ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 березня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/11760/20	
(суддя Николайчук С.В., м. Дніпро)

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чередниченка В.Є. (доповідач),
                               суддів:  Іванова С.М., Панченко О.М.,     
за участю секретаря судового засідання Чорнова Є.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною  скаргою приватного підприємства «Агро-Ширак» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року у справі №160/11760/20 за позовом приватного підприємства «Агро-Ширак» до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
                                                                      ВСТАНОВИВ: 

Приватне підприємство «Агро-Ширак» 24 вересня 2020 року звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, згідно з яким, просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.09.2020р.: 
-   № 0000790720 згідно якого за результатами перевірки встановлено порушення п.44.1 ст.44, пп. 198.1-198.3, 198.6 ст. 198, п.200.4 ст. 200, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України та застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим згідно з пп.54.3.2 п.54.3 ст. 54 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість 14010100, на суму 1594562,50 грн;
-   № 0000800720, згідно якого за результатами перевірки встановлено порушення п.44.1 ст.44, пп.198.1-198.3, 198.6 ст. 198, п.200.4 ст. 200, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України та зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ в декларації ПДВ за травень 2020 року на 264350 грн.
Позов обґрунтовано тим, що висновки викладені в акті відповідача від 26.08.2020 року № 47082/04-36-05-16/35798278 щодо безтоварності спірної господарської операції позивача з фермерським господарством «Зерносвіт +» не відповідають чинному законодавству України, а отже прийняті на підставі цього акта оскаржені рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Реальність спірних господарських операцій позивача підтверджується  первинними документами.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року у задоволенні позову відмовлено повністю.
Рішення суду мотивовано тим, що спірна господарська операція між позивачем та фермерським господарством «Зерносвіт+» є безтоварною, оскільки докази наявності у цього ФГ «Зерносвіт+» складських приміщень чи орендованих приміщень для здійснення реалізації відпуску продукції, наявності представників чи працівників у м. Новомосковськ, Дніпропетровської області до справи не долучено, транспортування товару такою кількістю машин протягом одного дня є неможливим. Відповідно до ЄРПН за період з 01.01.2020 по 31.05.2020 року у позивача відсутнє здійснення операцій, пов`язаних з орендою машин та механізмів.
Крім того, суд першої інстанції виходив з того, що у періоді взаємовідносин з ПП «Агро-Ширак», ФГ «Зерносвіт +» у січні 2020 реалізувало товар іншим контрагентам, які знаходяться в м. Львові, у зв`язку з чим суд погодився з висновком податкового органу відносно того, що директор ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» не може одночасно складати та підписувати договори з контрагентами, контролювати здійснення господарських операцій (контролювати фінансові та товарні потоки), виконувати реалізацію та приймати товари в різних областях України та інші дії, пов`язані із функціонуванням підприємства при значній кількості контрагентів. Доказів на спростування доводів відповідача до суду, під час розгляду справи, позивачем не надано.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції позивач, зазначаючи про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, оскаржив його до апеляційного суду. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою позов задовольнити повністю.
В апеляційній скарзі зазначає про відсутність доказів на підтвердження висновку суду щодо неможливості транспортування позивачем придбаного товару та фактичного укладання договору поставки, доказів несплати ФГ «Зерносвіт+» ПДВ з операцій відпуску соняшника позивачу .
Складання податкової накладної у зв`язку з наданням транспортних послуг та здійснення їх оплати в один день. Здійснення операції з оренди транспортних засобів з січня 2015 року. 
Посилається на те, що тягар доказування судом першої інстанції безпідставно було покладено на позивача.
Згідно з відзивом на апеляційну скаргу, відповідач просить у задоволені апеляційної скарги відмовити, рішення суду першої інстанції залишити без змін. 
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, який підтримав доводи апеляційної скарги, пояснення представника відповідача, який заперечував щодо її задоволення, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що відповідачем проведена документальна  позапланова виїзна перевірка  ПП “Агро-Ширак”  щодо дотримання  податкового законодавства  при декларуванні за травень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість,  яке визначено з урахуванням  від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах, за результатами якої складено акт від  26.08.2020 року № 47082/04-36-05-16/35798278 (т.1 а.с. 4-20).
Перевіркою встановлено порушення  п. 44.1 ст. 44, п. 198.1 п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6, ст. 198 п. 200.4 ст. 200, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України , що призвело до завищення  від`ємного значення  з податку на додану вартість, що включається  до складу  наступного податкового періоду  всього на суму 264350,00 грн, у тому числі  за травень 2020 року  - 264350,00 грн, та до заниження  податку на додану вартість, що полягає нарахуванню та сплаті до бюджету  всього на суму  1275650,00 грн , у тому числі за січень 2020 року  - 780279,00 грн, за лютий 2020 року  - 161844,00 грн, за квітень  2020 року  - 232897,00 грн, за травень 2020 року  - 100630,00 грн.
За результатами проведеної перевірки та на підставі виявлених порушень відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.09.2020 року:
- № 0000790720, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання  на суму 1275650,00 грн та застосовані штрафні фінансові санкції у розмірі  318912,50 грн (а.с.21);
- № 0000800720, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ в декларації ПДВ за травень 2020 року на 264350 грн (а.с. 23).
Правомірність та обґрунтованість вказаних рішень відповідача є предметом спору переданого на вирішення суду. 
Вирішуючи спірні відносини між сторонами та відмовляючи у задоволені позову, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що спірні рішення відповідачем прийнято правомірно, доказів у спростування цього позивачем суду не надано.
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення, виходить з наступного.
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового Кодексу України (далі – ПК). Так, згідно з положенням пункту 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-ХIV.
Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. 
Згідно зі статтею 1 Закону № 996-ХIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. 
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.
Так, згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.
Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень. 
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивач (покупець) у письмовій формі уклав договір поставки від 02.01.2020 року №020120-1 з фермерським господарством «Зерносвіт+» (постачальник), згідно з яким постачальник зобов`язується  поставити товар (соняшник), а покупець прийняти та оплатити його відповідно до умов договору (а.с. 77).
Відповідно до п. 4.2  договору , сума договору становить  без ПДВ 7700000,00 грн +- 10%, ПДВ  20% - 1540000,00 грн +-10%, загальна сума  договору  становить  9240000,00 грн +-10%.
При цьому, з врахуванням положень п.п. 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» реальність вчинення зазначеної господарської операції підтверджується наявними в матеріалах справи доказами, які підтверджують обставини поставки товару, а саме видатковими накладними №1 від 02.01.2020 року (а.с. 79) № 2 від 03.01.2020 року (а.с. 90), № 3, № 4  від 06.01.2020 року (а.с. 99, 100), № 5  від 08.01.2020 року (а.с. 111), № 6  від 09.01.2020 року (а.с. 120), № 7  від 10.01.2020 року (а.с. 131), № 8  від 13.01.2020 року (а.с. 140), № 9  від 14.01.2020 року (а.с. 151), № 10  від 15.01.2020 року (а.с. 160),  № 11  від 16.01.2020 року (а.с. 169), які підтверджують факт передачі та отримання товару; товарно-транспортними накладними (а.с. 80 – 89, 91 – 98, 101 – 110, 112 – 119, 121 – 130, 132 – 139, 141 – 150, 152 – 159, 161 – 168, 170 - 177) які підтверджують перевезення товару, платіжним дорученням № 261 від 24 вересня 2020 року, яке підтверджує факт оплати (а.с. 193). 
Також контрагентом були виписані податкові накладні: № 1 від 02.01.2020 року, № 22 від 03.01.2020, № 32 від 06.01.2020 року, № 23 від 06.01.2020 року, № 35 від 08.01.2020, № 25 від 09.01.2020, № 28 від 10.01.2020, № 31 від 13.01.2020, № 34 від 14.01.2020, № 50 від 15.01.2020 року, № 60 від 16.01.2020, що підтверджується актом перевірки.
Обставини використання придбаного товару в господарській діяльності позивача підтверджуються договорами поставки цього товару третім особам (а.с. 182 – 192).
Крім того, як вбачається з акта перевірки від 26.08.2020 року, відповідачем не спростовується, що на час здійснення цієї господарської операції фермерське господарство «Зерносвіт+» було зареєстровано як юридичну особу та платника податку на додану вартість. 
Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про реальність спірної господарської операції позивача, за наслідками якої сформовано спірний податковий кредит, оскільки встановлені обставини справи свідчать про поставку товару, транспортування товару від продавця до покупця, оприбуткування товару покупцем, оплату його вартості, використання у власній господарській діяльності.
Щодо висновків відповідача, з якими помилково погодився суд першої інстанції відносно того, що оскільки ФГ “Зерносвіт+” у періоді взаємовідносин з ПП “Агро-Ширак” у січні 2020 реалізувало товар іншим контрагентам, які знаходяться в м. Львові, у зв`язку з чим директор ФГ “ЗЕРНОСВІТ+” не мав змоги одночасно складати та підписувати договори з контрагентами, контролювати здійснення господарських операцій (контролювати фінансові та товарні потоки), виконувати реалізацію та приймати товари в різних областях України та інші дії, пов`язані із функціонуванням підприємства при значній кількості контрагентів слід зазначити, що матеріали справи не містять жодних доказів такої неможливості. Крім того, відповідачем не було опитано директора ФГ “ЗЕРНОСВІТ+” ОСОБА_1 , щодо цих обставин, а отже такі висновки є припущеннями та вони не знайшли свого підтвердження.
Висновки відповідача щодо відсутності реальності вчинення господарської діяльності у зв`язку з обставинами діяльності контрагента, на думку колегії суддів, є неприпустимим як за законодавством України так і міжнародними нормами.
Зокрема, ст. 61 Конституції України закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.
Крім того, рішеннями Європейського Суду від 09.01.2007 у справі «Інтерсплав проти України» та від 22.01.2009   «Булвес» АД проти Болгарії, які згідно зі ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» є джерелом права, вказано на те, що коли Держави-члени Конвенції володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань… Суд вважає, що коли національна влада за відсутності будь-яких вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживаннях, пов`язаних зі сплатою ПДВ, що нараховується при низці операцій з поставок, або будь-яких вказівок на обізнаність про таке порушення, все таки карає одержувача оподатковуваної ПДВ поставки, який повністю виконав свої зобов`язання, за дії чи бездіяльність постачальника, який знаходився поза контролем одержувача і по відношенню до якого не було засобів відстеження і забезпечення його старанності, то влада виходить за розумні межі і порушує справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами загальних інтересів і вимогами захисту права власності.   
Щодо доводів відповідача про неможливість здійснення транспортування соняшника ТОВ "Агро Олімп" (код ЄДРПОУ 31467848) автомобілем КАМАЗ, н.з. НОМЕР_1 , з причепом, н.з. НОМЕР_2 , оскільки за розрахунками відповідача перевезення товару могло здійснюватися лише 4-5 перевезеннями, протягом 8 часового робочого дня, враховуючи відстань 80 км, між м. Новомосковськ  та смт. Юріївка, слід зазначити, що згідно з матеріалами справи відповідачем не було надано суду належних та допустимих доказів які б підтверджували такі розрахунки та твердження.
Водночас на сторінці 14 акта перевірки (а.с. 10 об. стор) позивачем щодо питання транспортування товару було надано відповідь від 17.08.2020 року №1708-1/2020, згідно з яким автомобіль та причіп яким було здійснено перевезення товару було орендовано позивачем у ТОВ «Агро Олімп». Зазначені обставини відповідачем та судом першої інстанції було безпідставно залишено поза увагою та не досліджувались. 
Між тим, згідно з договором оренди транспортного засобу та обладнання № 1 від 19.01.2015 року та актами приймання-передачі об`єктів оренди від 20.01.2015 року (т.2 а.с.5-7), на час перевезення товару автомобіль Камаз № НОМЕР_3 та автомобільний причіп ГКБ № НОМЕР_4 перебували у користуванні у позивача, а отже транспортування соняшника ТОВ "Агро Олімп" не відбувалось, оскільки здійснювалось позивачем самостійно. 
Крім того, суд апеляційної інстанції вважає необхідним зазначити, що товарно-транспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з купівлі-продажу товарів, та відповідно набуття права власності на нього, оскільки не відображає відомості про господарську операцію з купівлі-продажу товару, а відображає відомості про перевезення.
Щодо зазначення у товарно-транспортних накладних (ТТН) автомобільним перевізником ТОВ «Агро Олімп» слід зазначити, що згідно з письмовими поясненнями представника позивача таке зазначення є помилковим, оскільки Інструкція № 228 «Про порядок виготовлення, зберігання, застосування єдиної первинної транспортної документації для перевезення вантажів автомобільним транспортом та обліку транспортної роботи» втратили чинність у 2006 році, а отже бухгалтер підприємства помилково зазначала в ТТН власника транспортних засобів.
Щодо цього недоліку в оформленні товарно-транспортних накладних, колегія суддів зазначає, що ця обставина не може свідчити про недоведеність поставки товару у сукупності з іншими доказами, наявними в матеріалах справи.
Крім того, твердження відповідача викладені в акті перевірки щодо відсутності інформації щодо держреєстрації транспортного засобу яким було здійснено перевезення спростовуються наявними в матеріалах справи свідоцтвом про реєстрацію транспортних засобів НОМЕР_3 та НОМЕР_4 (т.1 а.с. 178 – 181).  
Щодо висновків суду першої інстанції про те, що позивачем «не підтверджено реальне здійснення господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей, їх використання в господарській діяльності, не підтверджено виконання умов укладених договорів, не надано доказів факту виконання послуг та відповідних розрахунків за укладеними договорами, які б мали реальний характер, а не були формально складеними, і які б у сукупності з первинними документами підтверджували їх фактичне (реальне) виконання, а відтак, не доведено фактичного виконання спірних операцій контрагентом позивача» та «відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо заперечує їх обґрунтованість» слід зазначити, що позивач не міг та не повинен був надати докази наявності «факту виконання послуг» оскільки взагалі ніяких послуг не надавав, а докази «відповідних розрахунків за укладеними договорами» наявні в матеріалах справи, також і договір укладено було лише один, а не декілька як помилково встановив суд першої інстанції. 
Крім того, відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача якщо він заперечує проти адміністративного позову, а отже принцип змагальності в цьому спорі застосований бути не може. 
Отже, з урахуванням приписів ст. 2 КАС України колегія суддів оцінивши докази, які наявні у справі, в їх сукупності дійшла висновку, що оскаржене податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем не обґрунтовано, без урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення та не розсудливо, а отже воно є протиправним та підлягає скасуванню.
Частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що при задоволенні позову стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Таким чином, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягає стягненню на користь позивача 52550 грн судового збору, сплаченого при поданні адміністративного позову та апеляційної скарги, виходячи з розрахунку: 21020 грн + 31530 грн. = 52550 грн. 
З огляду на викладені обставини, колегія суддів дійшла висновку про ухвалення судом першої інстанції рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для його скасування та прийняття нової постанови, якою позов слід задовольнити повністю.
Керуючись: статтями 241-245, 250, пунктом 2 частини 1 статті 315, статтями 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, Третій апеляційний адміністративний суд, -

                                                              ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу приватного підприємства «Агро-Ширак» - задовольнити. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року у справі №160/11760/20 – скасувати та прийняти нову постанову якою позов задовольнити повністю. 
Визнати протиправним та скасувати прийняті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровської області податкові повідомлення-рішення від 16.09.2020 року № 0000790720, № 0000800720.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровської області на користь приватного підприємства «Агро-Ширак» в рахунок відшкодування витрат по сплаті судового збору – 52550 (п`ятдесят дві тисячі  п`ятсот п`ятдесят) грн.  
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 25 березня 2021 року.
                    Повне судове рішення складено 30 березня 2021 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      О.М. Панченко