ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 805/3956/18-а
адміністративне провадження № К/9901/67038/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,           
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянув в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лаймстоун мост трейд» до Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03.07.2018 (суддя - Логойда Т.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 30.10.2018 (головуючий суддя - Компанієць І.Д., судді: Арабей Т.Г., Геращенко І.В.) у справі № 805/3956/18-а.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Лаймстоун мост трейд» (далі -                      ТОВ «Лаймстоун мост трейд») звернулось до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області, в якому (далі - ГУ ДФС у Донецькій області) просило суд:

визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Донецькій області від 10.04.2018 №641662/40858349, від 10.04.2018 №641703/40858349, від 10.04.2018 №641704/40858349, від 10.04.2018 №641705/40858349, від 10.04.2018 №641707/40858349, від 10.04.2018 №641706/40858349, від 03.05.2018 №677660/40858349, від 12.04.2018 №646026/40858349, від 12.04.2018 №646027/40858349 про відмову у реєстрації податкових накладних від 04.03.2018 №7, від 04.03.2018 №8, від 04.03.2018 №9, від 05.03.2018 №12, від 05.03.2018 №13, від 05.03.2018 №14, від 06.03.2018 №15, від 09.03.2018 №16, від 09.03.2018 №17;

зобов`язати відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТОВ «Лаймстоун мост трейд»: від 04.03.2018 №7, від 04.03.2018 року №8, від 04.03.2018 №9, від 05.03.2018 №12, від 05.03.2018 №13, від 05.03.2018 №14, від 06.03.2018 №15, від 09.03.2018 №16, від 09.03.2018 №17.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 03.07.2018, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 30.10.2018, позовні вимоги задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Донецькій області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03.07.2018 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 30.10.2018 у справі №805/3956/18-а та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування доводів касаційної скарги  відповідач посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, а саме пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 та зазначає про наявність відповідних повноважень для відмови у здійсненні реєстрації податкових накладних.

Вподальшому ГУ ДФС у Донецькій області звернулось з клопотанням про закриття провадження у справі на підставі пункту 5 частини першої статті 238 Кодексу адміністративного судочинства України у зв`язку з тим, що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис від 07.10.2019 №1277110006006229 про державну реєстрацію припинення юридичної особи ТОВ «Лаймстоун мост трейд» (40858349).

При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права до спірних правовідносин, Суд виходить з наступного.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, між позивачем як продавцем та товариством з обмеженою відповідальністю «Індустрія, ЛТД» як покупцем укладено договір від 01.12.2016 № 39, відповідно до якого продавець зобов`язався поставити покупцю товар, а покупець - прийняти та оплатити його на умовах даного Договору. Згідно з п. 10.1 договору та додаткової угоди від 20.12.2017 року № 1 до нього, договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами та скріпленням печатками сторін і діє до 31.12.2018, а в частині фінансових розрахунків - до повного виконання сторонами своїх зобов`язань.

За наслідками зазначених господарських операцій позивачем складено наступні податкові накладні: 

від 04.03.2018 № 7 на суму 172 102,59 грн., в тому числі ПДВ 34 420,52 грн.;

від 04.03.2018  № 8 на суму 309 893,75 грн., в тому числі ПДВ 61978,75 грн.;

від 04.03.2018  № 9 на суму 68969,95 грн., в тому числі ПДВ 13793,99 грн.;

від 05.03.2018 № 12 на суму 69019,54 грн., втому числі ПДВ 13803,91 грн.;

від 05.03.2018 № 13 на суму 69168,29 грн., в тому числі ПДВ 13833,66 грн.;

від 05.03.2018 № 14  на суму 69168,29 грн., в тому числі ПДВ 13833,66 грн.,

Вказані податкові накладні були надіслані відповідачу в електронному вигляді для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Між позивачем як продавцем та товариством з обмеженою відповідальністю «Іллінецький цукровий завод» як покупцем укладено договір купівлі-продажу від 24.02.2017 № 24022017/2, відповідно до якого продавець продає, а покупець купує на умовах, передбачених даним договором, продукцію - вапняк, за ціною, у кількості і найменуванні, зазначених у специфікаціях, що оформляються як додатки до договору і є невід`ємними частинами договору. Згідно з п. 9.1 договору та додаткової угоди від 01.01.2018 № 1 до нього договір набуває чинності з моменту підписання його сторонами і діє до 31.12.2018, а в частині розрахунків - до повного його виконання.
Позивачем під час здійснення поставки товару було оформлено податкові накладні:

від 09.03.2018 № 16 на суму 48460,13 грн., в тому числі ПДВ 9692,03 грн.;

від 09.03.2018 № 17 на суму 73217,69 грн., в тому числі ПДВ 14643,54 грн.

Вказані податкові накладні були надіслані відповідачу в електронному вигляді для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

30.03.2018 та 02.04.2018 по кожній з поданих позивачем податкових накладних контролюючим органом надіслано квитанцію №1 про зупинення реєстрації податкової накладної, в яких зазначалося, що накладна прийнята, однак її реєстрація зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає підпункту 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку; податкова накладна відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку (наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником). Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Після отримання квитанцій №1 позивач до контролюючого органу подав письмові пояснення та копії документів в електронній формі засобами електронного зв`язку, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами:

письмові пояснення від 03.04.2018 № 0304-2 щодо господарських відносин з товариством з обмеженою відповідальністю «Індустрія, ЛТД»;

письмові пояснення від 05.04.2018 № 0504-1 щодо включення до Єдиного реєстру податкових накладних щодо господарських відносин з ТОВ «Іллінецький цукровий завод».

Одночасно позивач подав копії документів, що підтверджують реальність здійснення операцій по податковим накладним.

За результатом розгляду письмових пояснень та копій документів, що подані платником податків, комісією Головного управління ДФС у Донецькій області прийняті рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:

від 10.04.2018 № 641662/40858349 (щодо податкової накладної від 04.03.2018 №7) - через ненадання платником податків копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження/розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Документи, які не надано, не підкреслено;

від 10.04.2018 № 641703/40858349 (щодо податкової накладної від 04.03.2018 №8) - з аналогічної причини. Документи, які не надано, не підкреслено;  

від 10.04.2018 № 641704/40858349 (щодо податкової накладної від 04.03.2018 №9) - з аналогічної причини. Документи, які не надано, не підкреслено;

від 10.04.2018 № 641705/40858349 (щодо податкової накладної від 05.03.2018 №12) - з аналогічної причини. Документи, які не надано, не підкреслено;

від 10.04.2018 № 641707/40858349 (щодо податкової накладної від 05.03.2018 №13) - з аналогічної причини. Документи, які не надано, не підкреслено;

від 10.04.2018 № 641706/40858349 (щодо податкової накладної від 05.03.2018 №14) - з аналогічної причини. Документи, які не надано, не підкреслено;

від 03.05.2018 № 677660/40858349 (щодо податкової накладної від 06.03.2018 №15) - з аналогічної причини. Документи, які не надано, не підкреслено. А також через ненадання розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Документи, які не надано, не підкреслено;  

від 12.04.2018 № 646026/40858349 щодо податкової накладної від 09.03.2018 №16) - через ненадання платником податків копій документів, а саме первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження/розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі розрахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Документи, які не надано, не підкреслено;  

від 12.04.2018 № 646027/40858349 (щодо податкової накладної від 09.03.2018 №17) - з аналогічної причини. Документи, які не надано, не підкреслено.

Рішенням комісії з питань розгляду скарги від 21.05.2018 скаргу позивача на рішення контролюючого органу від 03.05.2018 № 677660/40858349 залишено без задоволення, а рішення без змін.

На підтвердження виконання зазначених договорів позивачем до суду було надано видаткові накладні, залізничні накладні, акти прийому-передачі, платіжні доручення.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час подання податкової накладної для реєстрації) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок № 1246, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 12 Порядку № 1246 передбачено здійснення в автоматичному режимі розшифрування та проведення перевірки поданих податкових накладних, зокрема, на відповідність критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу

За результатами перевірок, визначених пунктом дванадцятим Порядку № 1246, податковим органом формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Така квитанція надсилається платнику податку в автоматичному режимі (в електронному вигляді у текстовому форматі) протягом операційного дня і є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Положення підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначають, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної  б)визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 (у редакції чинній на момент подання податкової накладної для реєстрації) (далі - Критерії оцінки, Перелік документів).

Пунктом 6 Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту 1 Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку документів, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.

Порядок прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову у такій реєстрації, у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 29.03.2017 № 190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» (далі - Постанова № 190) та постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Постанова № 117).

Відповідно до пункту 21 Постанови № 117 (у редакції чинній на момент відмови в реєстрації податкової накладної) підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку (за Переліком документів); надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Вимоги підпункту 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (які діяли на момент зупинення реєстрації податкової накладної), так само як і пункту 28 Постанови №117 (які діяли на момент прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної) визначають, що податкова накладна, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день, серед іншого, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної. 

Як встановлено судами попередніх інстанцій, у квитанціях про реєстрацію спірних  податкових накладних  податковий орган не зазначив, яким саме критеріям оцінки ступеня ризиків відповідають останні, які саме документи складені з порушенням законодавства та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Натомість платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.

Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. 

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Судами встановлено та не спростовано відповідачем, надані позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по поданим податковим накладним. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За таких обставин, Верховний Суд погоджується з судами попередніх інстанцій, що оскаржувані рішення відповідача є протиправним, оскільки їх зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податку рішення.

Щодо поданого клопотання ГУ ДФС у Донецькій області про закриття провадження у справі з підстав припинення юридичної особи позивача ТОВ «Лаймстоун мост трейд» слід зазначити наступне.

Відповідно до частини першої статті 354 Кодексу адміністративного судочинства суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.

Відповідно до частини другої цієї ж статті якщо суд першої або апеляційної інстанції ухвалив законне і обґрунтоване рішення, смерть фізичної особи чи припинення юридичної особи - сторони в спірних правовідносинах, що не допускають правонаступництва, після ухвалення рішення не може бути підставою для застосування положення частини першої цієї статті.

Таким чином, враховуючи законність та обґрунтованість рішень судів першої та апеляційної інстанцій, підстави для закриття провадження у даній справі відсутні.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 354, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:
У задоволенні клопотання Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області про закриття провадження у справі № 805/3956/18-а відмовити.

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 03.07.2018 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 30.10.2018 у справі                                   № 805/3956/18-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева  Р.Ф. Ханова