П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  560/1832/20 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Фелонюк Д.Л.  
Суддя-доповідач -  Граб Л.С.   
14 січня 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Граб Л.С. 
суддів:  Сторчака В. Ю.  Іваненко Т.В. , 

розглянувши  в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 вересня 2020 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Хмельницькхліб" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, Державної податкової  служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
В жовтні 2019 року товариство з обмеженою відповідальністю "Хмельницькхліб" (далі ТОВ "Хмельницькхліб") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі ГУ ДПС у Хмельницькій області, відповідач 1) та Державної податкової  служби України (далі ДПС України, відповідач 2), в якому просило:
-визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації ГУ ДПС у Хмельницькій області від 20 листопада 2019 року №1334286/42987745;
-зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №11 від 30 вересня 2019 року, подану товариством з обмеженою відповідальністю "Хмельницькхліб", днем її подання - 15 жовтня 2019 року.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 вересня 2020 року позов задоволено:
-визнано протиправним та скасовано рішення ГУ ДПС у Хмельницькій області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20 листопада 2019 року №1334286/42987745;
-зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну товариства з обмеженою відповідальністю "Хмельницькхліб" №11 від 30 вересня 2019 року, датою її подання для реєстрації, а саме з 15 жовтня 2019 року.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням відповідач 1, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, а також на невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до невірного вирішення справи, подав апеляційну скаргу.
В обгрунтуванні апеляційної скарги зазначено, що спірне рішення прийняте податковим органом в зв`язку з ненаданням позивачем підтверджуючих документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Позивач своїм правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався. 
Відповідно до ч.4 ст.304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.
За правилами п.3 ч.1 ст.311 КАС України, розгляд справи колегією суддів здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що згідно з випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ "Хмельницькхліб" зареєстроване як юридична особа 08.05.2019 з ідентифікаційним кодом 42987745. Основним видом економічної діяльності є: виробництво хліба та хлібобулочних виробів; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання (код КВЕД 10.71). Платник ПДВ-з 01.07.2019.
11.09.2019 між ТОВ "Хмельницькхліб" (продавець) та ТОВ "Торговий дім "Хмельницькхліб" (покупець) укладено договір поставки №11/09/19, відповідно до умов якого:
-постачальник зобов`язується поставити, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити хліб, хлібобулочні та кондитерські вироби-названі в подальшому товар на умовах даного договору (пункт 1.1);
-асортимент, кількість та вартість товару, який постачається постачальником та який приймає покупець зазначається у накладних, що оформлюються постачальником та є невід`ємною частиною даного договору (пункт 1.2);
-товар, що поставляється повинен відповідати всім санітарним, гігієнічним, технічним стандартам та правилам, встановленим чинним законодавством України; якість товару повинна бути підтверджена документами, які необхідні для товарів даного виду згідно норм чинного законодавства (пункт 2.1);
-поставка товару здійснюється узгодженими партіям та підставі заявок покупця (пункт 3.1);
-поставка товару здійснюється на складі за адресою: м. Хмельницький, вул. Тернопільська, 8 у відповідності до замовлення покупця; товар повинен укладатися в лотки та контейнери згідно ГОСТ 8227-56 "Хліб та хлібобулочні вироби. Укладання, зберігання та транспортування" (пункт 4.1);
-датою поставки вважається дата, вказана постачальником на видатковій накладній або акті прийому-передачі; підтвердженням прийому товару покупцем є зазначення прізвища, ім`я, по-батькові, посади, особистого підпису та, за наявності, відбиток печатки або штампу матеріально-відповідальної особи, якій доручається отримання товарно-матеріальних цінностей на підставі кільцевої довіреності, форма якої є додатком №1 до даного договору (пункт 4.2);
-постачальник поставляє покупцю товар за цінами, вказаними в накладних, що є невід`ємною частиною даного договору (пункт 5.1);
-ціни на товар можуть змінюватись без складання додаткової угоди до даного договору в односторонньому порядку постачальником (пункт 5.2);
-постачання товару здійснюється постачальником на умовах сплати по факту на протязі 60 календарних днів з дати поставки (пункт 5.3);
-датою оплати товару вважається дата зарахування коштів, сплачених покупцем за поставлену партію товару, на поточний рахунок постачальника (пункт 5.5);
-цей договір набуває сили з моменту його підписання сторонами та скріплення печатками сторін і діє до 31 грудня 2019 року, але у будь-якому випадку - до виконання фінансових зобов`язань (пункт 7.1);
-якщо жодна сторона за 30 календарних днів до закінчення строку дії договору не заявить про свій намір його розірвати, то договір вважається пролонгованим на кожний наступний рік (пункт 7.3).
ТОВ "Хмельницькхліб" поставило ТОВ "Торговий дім "Хмельницькхліб" товар згідно з видатковими накладними, а саме: №19887 від 11.09.2019, №22319 від 12.09.2019, №22320 від 13.09.2019, №22322 від 15.09.2019, №22324 від 17.09.2019, №22325 від 18.09.2019, №22326 від 19.09.2019; №22327 від 20.09.2019, №22328 від 21.09.2019, №22329 від 22.09.2019, №22331 від 24.09.2019, №22332 від 25.09.2019, №22333 від 26.09.2019, №22334 від 27.09.2019, №22335 від 28.09.2019, №22336 від 29.09.2019, №22337 від 30.09.2019, №22338 від 16.09.2019, №24341 від 23.09.2019, №2191 від 26.09.2019.
За результатами виконання договору поставки, позивачем складено податкову накладну №11 від 30.09.2019 та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних.
В подальшому,  ТОВ "Хмельницькхліб" отримано квитанцію про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.10.2019 за змістом якої зупинено реєстрацію податкової накладної №11 від 30.09.2019 відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки остання відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Крім того, у цій квитанції запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
06.11.2019 позивач засобами електронного зв`язку направив повідомлення №1 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №11 від 30.09.2019 реєстрацію якої зупинено, до якого додано документи та пояснення щодо наведених господарських операцій.
За наслідками  розгляду документів рішенням Комісії  відмовлено в реєстрації податкової накладної №11 від 30.09.2019 з підстав не надання платником податку копій документів. Зазначено, що платником надано неповний пакет документів, а саме-відсутні первинні документи, що підтверджують придбання товарів, рахунки фактури, розрахункові документи, документи щодо підтвердження відповідності продукції (п.2 договору поставки №11/09/19), акти звірки взаєморозрахунків з ТОВ ТД "Хмельницькхліб", крім того, відсутні пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній №11 від 30.09.2019.
Не погоджуючись з зазначеним рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку. 
Рішенням ДПС України за результатами розгляду скарги на рішення комісії регіонального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 06.12.2019 №43066/42987745/2, залишено скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Хмельницькхліб" без задоволення та рішення від 20.11.2019 №1334286/42987745 без змін.
Вищезазначене слугувало підставою для звернення Товариства до суду з даним позовом.
Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи відповідачами не доведено належними доказами факт надання платником податку (позивачем) копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або є недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом першої інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, колегія суддів виходить із наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, врегульовано Податковим Кодексом України (ПК України).
Так, пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до пункту 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
За приписами пункту 74.2 статті 74 ПК України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних / розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
У п.74.2. ст.74 ПК України зазначено, що в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Як передбачено п.74.3 ст.74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Зі змісту пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29/12/2010 року (з наступними змінами та доповненнями, далі Порядок № 1246) слідує визначення, що податкова накладна-електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.
Крім того, пунктом 13 Порядку № 1246 визначено, що за результатами перевірок визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Аналогічні норми містяться і у підпункті 201.16.1. пункту 201.16. статті 201 ПК України, згідно яких реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2. статті 74 цього Кодексу.
При цьому, підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України унормовано, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/ розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
01.01.2018 набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" № 2245-VIII від 07.12.2017.
Вказаним Законом пункт 201.16. Податкового кодексу України викладено в новій редакції, за якою: "Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України".
На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України прийнята постанова № 117 від 21.02.2018 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" (далі Порядок №117).
Відповідно до пункту 5 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно пункту 6 вказаного Порядку у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У пункті 7 Порядку №117 зазначено, що у разі коли за результатами моніторингу ПН/РК відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
За змістом пункту 10 Порядку №117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Ці критерії викладені в листі Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01  "Критерії ризиковості платника податку".
Так, станом на час виникнення спірних правовідносин, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 13.06.2017 №67 втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України 06.04.2018 №409 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.04.2018 за №536/31988)
При цьому, із п. 1.6 вищезазначених Критеріїв слідує, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим); дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації; платник податку-юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Між тим, відповідачем 1 не було надано інформації щодо підстав внесення до переліку платників податків, відносно яких виявлено ознаки ризиковості згідно з пп. 1.6 п.1 Критеріїв, позивача та винесення рішення, на підставі якого останнього віднесено до такого переліку.
Крім того, згідно правової позиції Верховного Суду висвітленої в постановах Верховного Суду від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18 та 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Положеннями пунктів 14, 15, 16 Порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у ПН/РК.
Водночас, письмові пояснення та копії документів, згідно пункту 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За положеннями пунктів 21 та 22 Порядку зупинення реєстрації підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації ПН/РК є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; ненадання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Верховний суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 04.12.2018 у справі №821/1173/17 висловив думку, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
У постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2019 року у справі №826/8693/18 зауважено, що надаючи правову оцінку прийнятому Комісією рішенню, суди повинні з`ясувати, чи містить воно конкретну інформацію щодо причин та підстав для його прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком № 117 (додаток 2 до Порядку).
Так, на підтвердження розрахунків за договором поставки від 11.09.2019 №11/09/19 позивач надав картку рахунку 361 за вересень 2019 року, акт звірки взаємних розрахунків станом за період: вересень 2019 р. між товариством з обмеженою відповідальністю "Хмельницькхліб" і ТОВ "ТД "Хмельницькхліб" за договором №11/09/19 від 11.09.2019.
На підтвердження можливості виготовлення товару, який є предметом договору поставки від 11.09.2019 №11/09/19, надано:
-договір поставки №521 від 11.09.2019, укладений з ПрАТ "Хмельницька маслосирбаза" (постачальник), відповідно до умов якого: предметом договору поставки є молочна продукція, асортимент та перелік якої представлений, на момент укладання договору, у публічній пропозиції постачальника (пункт 1.1); загальна кількість товару, асортимент, номенклатура, одиниці виміру товару та ціна одиниці виміру товару зазначаються у накладній (пункт 1.3); договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами і діє до 31 грудня 2019 року (пункт 9.1). На виконання цього договору складено: накладні на відвантаження №61686 від 17.09.2019 та №60438 від 11.09.2019, товарно-транспортну накладну №60438 від 11.09.2019, податкову накладну №379 від 30.09.2019, картку рахунку 631 за вересень 2019;
-договір поставки №99 від 10.09.2019, укладений з ТОВ "Зарічанка" (постачальник), відповідно до умов якого: постачальник передає, а замовник приймає та оплачує на умовах викладених у цьому договорі продовольчі товари, у подальшому товар, в кількості й асортименті та вартістю, що зазначаються у накладній (пункт 1.1); найменування товару погоджується в кожному випадку окремо (пункт 1.2); поставка товару проводиться на умовах даного договору в період всього терміну його дії (пункт 1.3); даний договір вступає в силу з моменту підписання обома сторонами і діє до 10 вересня 2020 року (пункт 8.2). На виконання умов цього договору складено: видаткові накладні №Хм-32803 від 19.09.2019 та №Хм-32403 від 17.09.2019, товарно-транспортні накладні №Хм-0002611 від 19.09.2019 та №Хм-0002574 від 17.09.2019, платіжні доручення №182 від 03.10.2019 та №154 від 01.10.2019, податкові накладні №244 від 17.09.2019 та №293 від 19.09.2019;
-договір поставки №01/09-2019 від 01.09.2019, укладений з ТОВ "ТАТО ГРУПП" (постачальник), відповідно до умов якого: постачальник в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, зобов`язується передати у власність покупцю, а покупець в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі, зобов`язується прийняти та оплатити товар, за цінами та кількістю відповідно до виставленого рахунку-фактури та видаткової накладної, які являються невід`ємними частинами даного договору (пункт 1.1); найменування товару: сировина та інгредієнти в асортименті (пункт 1.2); договір вступає в силу з моменту його підписання повноважними представниками сторін та діє до 31.12.2019 (пункт 12.1). На виконання умов цього договору складено: видаткову накладну №466 від 16.09.2019, товарно-транспортну накладну №100190913242850 від 16.09.2019, платіжне доручення №158 від 01.10.2019, податкову накладну №469 від 16.09.2019;
-договір поставки №38/В3 від 11.09.2019, укладений з ТОВ "Хмельницьк-млин" (постачальник), відповідно до умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцю, а покупець прийняти та оплатити борошно та інші продукти переробки сільськогосподарської продукції в асортименті, кількістю, цінами, вартістю згідно видаткових накладних, які після підписання їх сторонами, мають юридичну силу специфікації та є невід`ємною частиною договору (пункт 1.1); договір вступає в дію з моменту його підписання та діє до 11 вересня 2020 року, але не раніше повного виконання сторонами своїх зобов`язань за ними (пункт 7.1). На виконання умов цього договору складено: видаткову накладну №3882 від 17.09.2019, товарно-транспортну накладну №010623 від 17.09.2019, платіжне доручення №104 від 24.09.2019, податкову накладну №260 від 17.09.2019;
-договір оренди від 11.09.2019, укладений з ТОВ "Торговий дім "Перший Криворізький Хлібокомбінат" (орендодавець), відповідно до умов якого: орендодавець передає орендарю, а орендар приймає від орендодавця в платне, тимчасове користування на умовах оренди майно зазначене в додатку №1 до даного договору (пункт 1.1); даний договір набуває чинності з дня його укладення (пункт 12.1); договір діє до повного виконання сторонами своїх зобов`язань по ньому (пункт 12.2). На виконання цього договору складено акт приймання-передачі майна від 11.09.2020 та акт надання послуг №6 від 30.09.2019;
-договір постачання №17/09/2019 від 17.09.2019, укладений з ТОВ "Хлібний край" (постачальник), відповідно до якого, постачальник поставляє (продає) у власність покупцеві, а покупець приймає (придбаває) та оплачує на умовах цього договору в кількості та асортименті по цінам згідно видаткових накладних (пункт 1.1); договір набуває чинності з моменту підписання та діє 1 (один) календарний рік (пункт 6.1). На виконання цього договору складено: видаткову накладну №662 від 17.09.2019 та №678 від 20.09.2019, товарно-транспортну накладну №Р662 від 17.09.2019 та №Р678 від 20.09.2019, податкову накладну №48 від 17.09.2019 та №64 від 20.09.2019;
-договір поставки №796/19-М від 20.09.2019, укладений з ПрАТ "Первомайський молочноконсервний комбінат" (постачальник), відповідно до умов якого предметом договору поставки є продукція ПрАТ "Первомайський МКК", асортимент та перелік якої представлений на момент укладення договору у публічній пропозиції постачальника (пункт 1.1); загальна кількість товару, його часткове співвідношення (асортимент, сортамент, номенклатура), одиниці виміру товару та ціна одиниці виміру товару зазначаються у накладній (пункт 1.3), договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами і діє до 31 грудня 2020 року (пункт 9.1). На виконання цього договору складено: видаткові накладні №0138611 від 22.09.2019 та №0140243 від 29.09.2019, податкові накладні №2650056 від 22.09.2019 та №2720058 від 29.09.2019, товарно-транспортні накладні №РНК-3966/19 від 22.09.2019 та №РНК-4001/19 від 29.09.2019;
-договір поставки №19235 від 13.09.2019, укладений з ДП "Зеландія" (постачальник), відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставляти у погоджені строки покупцеві товар, а покупець зобов`язується приймати товар і сплачувати за нього певні грошові суми (пункт 1.1); поставлений товар за кількістю, якістю, асортиментом і ціною повинен відповідати заявкам покупця (пункт 2.2); договір укладений і вступає в дію з дати його підписання сторонами (пункт 9.1); договір діє до 31.12.2019 (пункт 9.2). На виконання цього договору складено: видаткові накладні №18234 від 16.09.2019 та №19077 від 25.09.2019, товарно-транспортні накладні №Р18234 від 16.09.2019 та №Р19077 від 25.09.2019, податкові накладні №1011 від 16.09.2019 та №1831 від 25.09.2019;
-договір поставки №26 від 11.09.2019, укладений з ПП "Ампеко" (постачальник), відповідно до якого постачальник продає, а покупець приймає і оплачує товар, в асортименті, кількості і за відпускною ціною, яка вказана в накладній (пункт 1.1); поставка товару здійснюється партіями згідно з замовленням покупця (пункт 2.1); набирає чинності з моменту його підписання і діє до 11.09.2020 (пункт 10.4). На виконання цього договору складено: видаткові накладні №РН-0002866 від 25.09.2019, №РН-0002687 від 11.09.2019, №РН-0002819 від 20.09.2019 та №РН-0002927 від 30.09.2019, товарно-транспортні накладні №РН-0002687 від 11.09.2019, №РН-0002819 від 20.09.2019, №РН-0002866 від 25.09.2019 та №РН-0002927 від 30.09.2019, податкові накладні №119 від 11.09.2019, №256 від 20.09.2019, №290 від 25.09.2019 та №349 від 30.09.2020;
-договір купівлі-продажу №1165 від 10.09.2019, укладений з ТОВ "Елпіс-Україна" (продавець), відповідно до умов якого продавець зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити продукцію у номенклатурі і кількості, за ціною та на умовах, викладених у даному договорі та у рахунках-фактурах і накладних, які є невід`ємною частиною даного договору (пункт 1.1); цей договір вступає в дію з моменту його оформлення сторонами і діє до 31.12.2020 (пункт 9.1). На виконання цього договору складено: видаткову накладну №3508 від 25.09.2019, товарно-транспортну накладну №100190925223500 від 25.09.2019, податкову накладну №366 від 25.09.2019;
-договір поставки №25/09 від 25.09.2019, укладений з ТОВ "Імперово фудз", відповідно до умов якого постачальник зобов`язується протягом терміну дії цього договору поставляти яйце куряче свіже, а покупець приймати і своєчасно та в повному обсязі оплачувати товар, в порядку і на умовах, передбачених цим договором та додатковими угодами до нього (пункт 1.1), договір набирає чинності від дати його підписання сторонами та діє до 31 грудня 2020 року (пункт 9.1). На виконання цього договору складено: видаткову накладну №ZР00-040516 від 27.09.2019, товарно-транспортну накладну №ZP00-040516 від 27.09.2019, податкову накладну №1575 від 30.09.2019.
В той же час, як вбачається зі спірного рішення від 20.11.2019 підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів у тому числі рахунків-фактур, інвойсів, актів прийому-передачі товарів з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Вказане свідчить, що оскаржуване рішення містить лише формальну підставу для його прийняття, оскільки в останньому не зазначено, якими мотивами керувалася Комісія вважаючи, що надані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Крім того, податковим органом у рішенні не вказано які саме порушення законодавства виявлені в документах, поданих позивачем та які додатково необхідно надати.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18.
При цьому, колегія суддів зазначає, що у межах спірних правових відносин, які виникли щодо відмови у реєстрації податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій поставки за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції визначив, що …адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
За встановлених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що під час розгляду справи відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, не надано суду доказів на спростовування тверджень позивача та не наведено обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування ТОВ " Хмельницькхліб" в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом відновлення порушеного права платника податку є зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну від 30.09.2019 №11 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду-без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів вважає, що за з`ясованих та встановлених обставин апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 304, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а  рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 25 вересня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий	 	 	Граб Л.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сторчак В. Ю.    Іваненко Т.В.