ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 березня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/5798/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого  судді  Панченко О.М. (доповідач),
суддів:                        Чередниченка В.Є., Іванова С.М.,     

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року (суддя Калашник Ю.В., м. Запоріжжя) у справі № 280/5798/20
за позовом ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС у Запорізькій області,
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановив:

У вересні 2020 року ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.06.2020 №0046923-5605-0832, №0046922-5605-0832.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 19.10.2020 позовні вимоги задоволено у повному обсязі.
Вказане рішення мотивоване тим, що на майно, що є об`єктом оподаткування згідно спірних податкових повідомлень-рішень, поширюється пільга зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що передбачена п.п. «є» п. 266.2.2 ст. 266 Податкового кодексу України. Оскільки належне ОСОБА_1 нерухоме майно використовується ним для промислового виробництва, що підтверджено матеріалами справи, вказане майно не є об`єктом оподаткування податком на нерухоме майно, що відмінне від земельної ділянки. Відповідно, спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції ГУ ДПС у Запорізькій області оскаржило його в апеляційному порядку.
В обґрунтування апеляційної скарги скаржник вказав на неправильне встановлення судом першої інстанції при вирішенні справи усіх її обставин. Зазначив, що для застосування пільги, передбаченої п.п. «є» п. 266.2.2 ст. 266 Податкового кодексу України, необхідним є наявність одразу двох умов, а саме: не тільки використання об`єкта нерухомості у промислових цілях, а й перебування такого майна у власності промислового підприємства, що підтверджено позицією Верховного Суду, викладеною у відповідних постановах. Оскільки нерухоме майно, що є об`єктом оподаткування згідно спірних податкових повідомлень-рішень, перебуває у приватній власності ОСОБА_1 , підстави для застосування у цьому випадку норм п.п. «є» п. 266.2.2 ст. 266 Податкового кодексу України відсутні. З огляду на це, скаржник просить рішення суду першої інстанції скасувати та винести нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Позивач надав відзив на апеляційну скаргу, у якій вказав на правомірність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції. Також, зазначив, що скаржником не надано оцінки доводам суду першої інстанції щодо передачі нерухомого майна, що є об`єктом оподаткування в уставний капітал ТОВ «Інтер-Інвест К». Враховуючи зазначене, позивач вважає позовні вимоги правомірними та обґрунтованими, просить у задоволенні апеляційної скарги відмовити, рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги дотримання судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції вірно встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 15.06.2020, відповідно до п.п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54, п.п. 266.7.2 п. 266.7 ст. 266 Податкового кодексу України, ГУ ДПС у Запорізькій області винесені податкові повідомлення-рішення:
- №0046922-5605-0832 на суму 24175,44 грн. за формою «Ф» за платежем «Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2019 рік»;
- №0046923-5605-0832 на суму 5882,68 грн. за формою «Ф» за платежем «Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2019 рік».
Правомірність винесення ГУ ДПС у Запорізькій області вказаних податкових повідомлень-рішень є предметом оскарження у межах цієї адміністративної справи.
При вирішенні справи колегія суддів виходить з наступного.
Статтею 265 Податкового кодексу України встановлено, що податок на майно складається з: податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; транспортного податку; плати за землю.
Порядок нарахування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки визначено ст. 266 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.п. 266.1.1 п. 266.1 ст. 266 Податкового кодексу України, платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Згідно п.п. 266.2.1 п. 266.1 ст. 266 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.
Підпунктами 266.3.1 та 266.3.2 п. 266.3 ст. 266 Податкового кодексу України передбачено, що базою оподаткування є загальна площа об`єкта житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його часток. База оподаткування об`єктів житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі їх часток, які перебувають у власності фізичних осіб, обчислюється контролюючим органом на підставі даних Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, що безоплатно надаються органами державної реєстрації прав на нерухоме майно та/або на підставі оригіналів відповідних документів платника податків, зокрема документів на право власності.
Відповідно до п.п. 266.4.2 п. 266.4 ст. 266 Податкового кодексу України, сільські, селищні, міські ради та ради об`єднаних територіальних громад, що створені згідно із законом та перспективним планом формування територій громад, встановлюють пільги з податку, що сплачується на відповідній території, з об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних або юридичних осіб, громадських об`єднань, благодійних організацій, релігійних організацій України, статути (положення) яких зареєстровані у встановленому законом порядку, та використовуються для забезпечення діяльності, передбаченої такими статутами (положеннями). Пільги з податку, що сплачується на відповідній території з об`єктів житлової нерухомості, для фізичних осіб визначаються виходячи з їх майнового стану та рівня доходів.
Пільги з податку, що сплачується на відповідній території з об`єктів нежитлової нерухомості, встановлюються в залежності від майна, яке є об`єктом оподаткування.
Органи місцевого самоврядування до 25 грудня року, що передує звітному, подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням об`єкта житлової та/або нежитлової нерухомості інформацію щодо ставок та наданих пільг юридичним та/або фізичним особам зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за формою, затвердженою Кабінетом Міністрів України.
Рішенням Мелітопольської міської ради Запорізької області від 25.06.2018 №4/1 встановлено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки для об`єктів житлової та нежитлової нерухомості на території м. Мелітополя на 2019 рік, зазначене рішення наявне в матеріалах справи. Сторонами не заперечується, що рішення міською радою прийнято з дотриманням строків, встановлених п.п. 12.3.4 п. 12.3 ст. 12 Податкового кодексу України.
Зазначеним рішенням Мелітопольської міської ради Запорізької області від 25.06.2018 №4/1 встановлена на 2019 рік ставка податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки для об`єктів нежитлової нерухомості, що перебувають у власності фізичних і юридичних осіб - у розмірі 0,600 відсотка від розміру мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного (податкового) року, за 1 кв.м. бази оподаткування із застосуванням зонального коефіцієнту Км2.
Підпунктом 266.6.1 п. 266.6 ст. 266 Податкового кодексу України передбачено, що базовий податковий (звітний) період дорівнює календарному року.
Відповідно до п.п. 266.7.1 п. 266.7 ст. 266 Податкового кодексу України, обчислення суми податку з об`єкта/об`єктів нежитлової нерухомості, які перебувають у власності фізичних осіб, здійснюється контролюючим органом за місцем податкової адреси (місцем реєстрації) власника такої нерухомості виходячи із загальної площі кожного з об`єктів нежитлової нерухомості та відповідної ставки податку.
Згідно з п.п. 266.7.2 п. 266.7 ст. 266 Податкового кодексу України, податкове/податкові повідомлення-рішення про сплату суми/сум податку, обчисленого згідно з підпунктом 266.7.1 пункту 266.7 цієї статті, та відповідні платіжні реквізити, зокрема, органів місцевого самоврядування за місцезнаходженням кожного з об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, надсилаються (вручаються) платнику податку контролюючим органом за місцем його податкової адреси (місцем реєстрації) до 1 липня року, що настає за базовим податковим (звітним) періодом (роком).
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що згідно інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта, у власності ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) перебувають: комплекс загальною площею 1 287,4 (частка володіння 3/4), розташований за адресою: АДРЕСА_1 ; нежитлова будівля загальною площею 939,8 м.кв. (частка володіння 1/4), розташоване за адресою: АДРЕСА_2 (а.с. 9-12).
На підставі вказаної інформації, контролюючим органом сформовано податкове повідомлення-рішення № 0046923-5605-0832 (форма Ф) від 15.06.2020 з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2019 рік (на об`єкт нерухомості, розташований за адресою: АДРЕСА_2 ) на суму 5882,68 грн. (939,80 кв.м. - загальна площа об`єкта нерухомості, 234,95 кв.м. частка володіння х 25,038 грн. ставка податку = 5882,68 грн.) та податкове повідомлення-рішення №0046922-5605-0832 (форма Ф) від 15.06.2020 з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2019 рік (на об`єкт нерухомості, розташований за адресою: АДРЕСА_1 ) на суму 24175,44 грн. (1287,4 кв.м. - загальна площа об`єкта нерухомості, 965,55 кв.м. частка володіння х 25,038 грн. ставка податку = 24175,44 грн.).
Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями ОСОБА_1 , з яким погодився суд першої інстанції, зазначив, що на об`єкти нежитлової нерухомості, які перебувають у його власності розповсюджуються пільги, передбачені положеннями п.п. «є» п.п. 266.2.2. п. 266.2 ст. 266 Податкового кодексу України, оскільки останні використовуються як будівлі промисловості.
З таким твердженням скаржник не погоджується, посилаючись на те, що факт використання вказаних об`єктів нежитлової нерухомості як будівель промисловості, що ним не заперечується, є недостатньою підставою для застосування у цьому випадку пільги, що передбачена «є» п.п. 266.2.2. п. 266.2 ст. 266 Податкового кодексу України. Посилається на те, що для застосування такої пільги необхідною є наявність другої умови, а саме – перебування такої нерухомості у власності промислового підприємства, що узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 15.05.2018 по справі № 806/2461/17, від 15.05.2018 по справі № 806/2676/17, від 11.12.2018 по справі № 819/314/18.
З такою позицією скаржника колегія суддів не погоджується, оскільки, як вірно встановлено судом першої інстанції, у постанові від 17.02.2020 по справі № 820/3556/17 Верховний Суд відступив від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 15.05.2018 по справі 
№ 806/2676/17, що застосування п.п. «є» п.п. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 Податкового кодексу України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов: наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств, та сформував новий правовий висновок, відповідно до якого зазначив, що застосування підпункту п.п. «є» п.п. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 Податкового кодексу України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).
Так, позиція Верховного Суду мотивована тим, що підставою для звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податків за правилами підпункту є п.п. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 Податкового кодексу України є особливість, що характеризує саме об`єкт оподаткування.
Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у п.п. «є» п.п. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 Податкового кодексу України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.
Обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм будівлі промисловості, лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями п.п. 266.1.1 п. 266.1 ст. 266 Податкового кодексу України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.
Прислівник «зокрема» вживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, однак таке вживання не означає присвоєння ознаки окремо виділених видових складових (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств) загальній (родовій) категорії - будівлі промисловості, оскільки не поглинає чи узагальнює, а виокремлює.
Поряд з цим конструкція згаданих правових норм дозволяє суду застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об`єкта оподаткування - предмета будівлі промисловості, оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об`єктів та оскільки відсутні положення, які є винятком із загального правила.
При цьому застосовування системного способу тлумачення, який вимагається при застосуванні поширювального тлумачення дозволяє дійти до наступних висновків.
Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.
Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.
Оскільки «будівлі промислові», які є у складі об`єктів нежитлової нерухомості виступають загальним критерієм визначення об`єкта оподаткування (п.п. «ґ» п.п. 14.1.129-1 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України), то встановлення пільги шляхом звільнення від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, будівель промисловості, зокрема виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств ( підпункт є п.п. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 Податкового кодексу України) не свідчить про недостатню чіткість податкового законодавства, оскільки увівши певний загальний критерій будівлі промислові, законодавець визначив спеціальний об`єкт (об`єкти), який звільнено від оподаткування, і зі змісту норми зрозуміло, яких об`єктів стосується така пільга.
При цьому, оскільки саме законодавець приймає рішення про встановлення пільг, то він може в подальшому змінити норму, яка встановлює преференцію, не змінюючи загального критерію, про який йшлося вище.
Отже, підстав для застосування компенсаторних правозастосовних нормативних механізмів - презумпції правомірності рішень платника податку (у даному випадку відповідно п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 та п. 56.2 ст. 56 Податкового кодексу України) не виникає, оскільки немає колізії нормативно-правового регулювання.
Таке застосування вказаної правової норми відповідає принципам рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (п.п. 4.1.2 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України), єдиного підходу до встановлення податків і зборів (п.п. 4.1.11 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України) і нейтральності оподаткування (п.п. 4.1.8 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України).
Наданням пільги щодо сплати податку, звільненням від сплати податків, держава має на меті встановлення певного рівня соціального або економічного захисту відповідної категорії платників податків.
Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку п.п. «є» п.п. 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 Податкового кодексу України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
Вказана позиція доводами апеляційної скарги не спростована.
Матеріалами справи підтверджено та доводами апеляційної скарги не спростовано, що нежитлове приміщення за адресою АДРЕСА_2 є двоповерховою будівлею, що складається із таких приміщень: цех, склади, підсобні приміщення, комори, коридори, душові, приміщення тощо. Нежитлове приміщення за адресою АДРЕСА_1 вбачається, що це є двома будівлями: двоповерхова будівля та будівля, що складаються із таких приміщень: цех, склади, підсобні приміщення, комори, коридори, душові, приміщення тощо (а.с. 27-32).
За договором оренди земельної ділянки від 23.08.2018 орендодавець в особі Мелітопольської міської ради надає, а орендарі ( ОСОБА_2 та ОСОБА_1 ) приймають відповідно до рішення сесії Мелітопольської міської ради від 30.03.2018 № 1/8 в строкове платне користування земельну ділянку для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості, яка знаходиться за адресою АДРЕСА_2 (а.с. 19-21).
Крім того встановлено, що нежитлові будівлі за адресами: АДРЕСА_2 та АДРЕСА_1 передані громадянами ОСОБА_2 та ОСОБА_1 в оренду ТОВ «Світанок» за договорами оренди нерухомого майна від 01.01.2018. Строк дії договорів з 01.01.2018 до 31.12.2019 (а.с. 10-11, 16-17).
Згідно витягу з ЄДРПОУ, основним видом діяльності ТОВ «Світанок» є Виробництво двигунів і турбін, крім авіаційних, автотранспортних і мотоциклетних двигунів (код КВЕД: 28:11) (а.с. 13).
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що вказані об`єкти нерухомого майна використовується за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.
З огляду на це, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що податковий орган при визначенні позивачу податкового зобов`язання діяв всупереч діючому законодавству України, оскільки відсутні підстави для нарахування позивачу податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2019 рік за спірні об`єкти нерухомості.
Також, колегією суддів враховано, що судом першої інстанції встановлено та залишено поза увагою скаржника, що відповідно до Протоколу №2 Загальних зборів учасників ТОВ «Інтер-Інвест К» від 24.07.2019, прийнято від учасників, у якості внесків до статутного капіталу товариства належне їм нерухоме майно нежитлову будівлю позначену літерою Г-1/2, загальною площею 939,8 кв.м, нежитловою площею 821,8 кв.м, розташовану у АДРЕСА_2 , а саме: від ОСОБА_1 - частину будівлі на суму
875 000,00 грн. та ОСОБА_3 - частин будівлі на суму 2 625 000,00 грн. Зазначене підтверджується Актом №4 приймання-передачі на підставі протоколу №2 від 24.07.2019 загальних зборів засновників учасників ТОВ «Інтер-Інвест К». Тобто, наразі частка нерухомого майна, за адресою: АДРЕСА_2 , належить ТОВ «Інтер-Інвест К», що підтверджується Витягом з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності (а.с. 60-62).
Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції об`єктивно, повно, всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, та ухвалив судове рішення без порушення норм матеріального і процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а ухвалу суду - без змін.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року у справі № 280/5798/20 – залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених частиною 5 статті 291, пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий   суддя                                                                      О.М. Панченко 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      С.М. Іванов