ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 826/27815/15
адміністративне провадження № К/9901/27202/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув в порядку письмового провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Трейд Маркет Ф.К.А.У.» до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.04.2016 (суддя - Погрібніченко І.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2016 (головуючий суддя - Глущенко Я.Б., судді: Пилипенко О.Є.,  Шелест С.Б.) у справі №826/27815/15.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Трейд Маркет Ф.К.А.У.» (далі -                     ТОВ  «Трейд Маркет Ф.К.А.У.») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві) від 13.07.2015  №00004332205, від 07.12.2015 №0007562203, №0007572205, №0007582205, №0007592205.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.04.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2016, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.04.2016, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2016  та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю. 

В обґрунтування своїх вимог ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зокрема, статей 139, 198 Податкового кодексу України.  

Так, відповідач зазначає, що позивачем не підтверджено правомірність  формування даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями з огляду на порушення контрагентами позивача податкової дисципліни, відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності, у зв`язку з чим у позивача відсутнє право на формування у податковому обліку витрат і податкового кредиту.

ТОВ «Трейд Маркет Ф.К.А.У.» при розрахунку рядка 06.5 Декларації «Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного періоду (податкового) року (Від`ємне значення рядка 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий рік)» за 2013 рік було неправомірно враховано рядок 08 ТП Декларації «Об`єкт оподаткування  від діяльності, що підлягає патентуванню за 2012 рік, що в свою чергу призвело до заниження рядка 07 Декларації за 2013 рік, чим порушено положення пункту 150.1 статті 150, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України від 28.09.2011 №1213

Щодо порушення пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України зазначає, що доходи від послуг типу «роялті» за 2014 рік повинні оподатковуватись в Україні за ставкою 15 відсотків. 
В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ  «Трейд Маркет Ф.К.А.У.» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Трейд Маркет Ф.К.А.У.» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 30.09.2014.

За наслідками проведеної перевірки складено акт від 11.06.2015 №535/26-54-22-05-10/35030945, в якому відображено висновок про наступні порушення:

пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 135.1, 135.4 статті 135, пунктів 138.2, 138.8, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, наказу Міністерства доходів і зборів України від 30.12.2013 №872 «Про затвердження форми податкової декларації з податку на прибуток підприємства», наказу Міністерства фінансів України від 28.09.2011 №1213, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування від усіх видів діяльності (ряд. 07 Декларації), в тому числі за 2-4 квартали 2012 року на суму 16085847,00 грн., за 2013 рік - на суму 6979117,00 грн., за 3 квартали 2014 року - на суму 2865014,00 грн., завищено від`ємного значення об`єкта оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (ряд. 08 Декларації) за 2 - 4 квартали 2012 року - на суму 16085847,00 грн., за 2013 рік - на суму 17118567,00 грн., за 3 квартали 2014 року - на суму 27787870,00 грн., занижено податок на прибуток від діяльності, що не підлягає патентуванню, за 2013 рік на суму 10007823,00 грн.; 

пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено ПДВ, який підлягає сплаті та нарахуванню в бюджет, в загальному розмірі на 2306654,00 грн., в тому числі 2274279,00 грн. - за квітень 2013 року, 23368,00 грн. - за травень 2013 року, 9007,00 грн. - за липень 2013 року; 

пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи нерезидента, отримані з джерелом їх походження з України, у розмірі 2336273,00 грн., в тому числі 219919,00 грн. - за 2012 рік, 1993815,00 грн. - за 2013 рік, 122539,00 грн. - за 2014 рік; 

пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України №637 від 15.12.2004.

За наслідками цієї перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 13.07.2015  №0004332205, згідно з яким до позивача, за порушення пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України №637 від 15.12.2004, застосовано штрафні санкції на суму 264327,35 грн., а також податкові повідомлення-рішення від 13.07.2015 №00004292203, №00004322205, №00004312205, №00004332205, №00004302205.

За результатами адміністративного оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень, контролюючим органом проведено позапланову перевірку позивача про що складено акт від 25.09.2015 №861/26-54-22-05-10/35030945, за підсумками якої податкове повідомлення-рішення від 13.07.2015 №0004332205 залишено без змін та 07.12.2015 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№0007572205, згідно з яким за порушення пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі на 749591,00 грн., в тому числі 599673,00 грн. - за основним платежем, 149918,00 грн. - за штрафними санкціями;

№0007582205, згідно з яким за порушення пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 138.8, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України від 28.09.2011 №1213, збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі на 483066,00 грн., в тому числі 358453,00 грн. - за основним платежем, 96613,00 грн. - за штрафними санкціями;

№0007592205, згідно з яким, за порушення пунктів 44.1, 44.6 статті  44, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, наказу Міністерства фінансів України від 28.09.2011 №1213, зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податок на прибуток на 2381596,00 грн.;

№0007562203, згідно з яким, за порушення пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб, в загальному розмірі на 664386,25 грн., в тому числі 531509,00 грн. - за основним платежем, 132877,25 грн. - за штрафними санкціями.

Податкові повідомлення-рішення від 07.12.2015 №№0007572205, №0007582205 та №0007592205 ґрунтуються на запереченні контролюючим органом права платника податків, який отримав збиток від діяльності, що підлягає патентуванню, враховувати ці збитки в декларації з податку на прибуток підприємств у складі від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (рядок 06.5 декларації з податку на прибуток) й подальшого перенесення його в наступних звітних періодах до об`єкту оподаткування від усіх видів діяльності (рядок 07 декларації) та на запереченні реальності господарських взаємовідносин позивача із контрагентами: ТОВ «Балтик Майстер», ТОВ «Укрзелень», ТОВ «Платея», ТОВ «Векро», ПП «Боус», ПП «Вітязь Груп Україна», ПП «Раритет», ТОВ «Ексклюзів Україна».

Обґрунтовуючи свою позицію щодо відсутності факту реальності господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами відповідач посилався на податкову інформацію щодо них, де вказано про відсутність в достатній кількості майна, основних фондів та трудових ресурсів, необхідних для провадження фактичної господарської діяльності та виконання договірних зобов`язань перед контрагентами; зазначено відсутність задекларованих податкових зобов`язань у спірні податкові періоди, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з отримання позивачем товарно-матеріальних цінностей від спірних постачальників та їх подальше використання в своїй господарській діяльності. 
 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України  передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з  пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні даних податкового обліку, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Як з`ясовано судами, між позивачем та ТОВ «Балтик Майстер», як постачальником, укладено договори №ОРІ-FІТ01-ВАLТІ від 21.06.2012, №ОРІ-FІТ01-ВАLТІС02 від 20.07.2012 та №ОРІ-FІТ029-ВАLТІС03 від 20.07.2012 щодо поставки обладнання.

Між позивачем та ТОВ «Укрланзелень», як постачальником, укладено договір поставки товарів та надання послуг №25607 від 01.08.2012, відповідно до якого постачальник зобов`язувався поставити позивачу товар (продукти харчування), а останній зобов`язувався його приймати та оплачувати відповідного до погоджених умов.
Між позивачем та ТОВ «Платея», як постачальником, 14.03.2011 укладено договір поставки товарів та надання послуг №24776, відповідно до якого постачальник зобов`язувався поставити замовнику, а останній - приймати та оплачувати товари (ігрові приставки, комплектуючі та диски з цифровими іграми) на умовах даного договору.

01.01.2013 між позивачем і ТОВ «Векро» (постачальник) укладено договір №25887 щодо поставки товарів та надання послуг, відповідно до якого постачальник зобов`язувався постачати позивачу, а останній - приймати та оплачувати поставлений товар (взуття).

01.01.2010 між позивачем та ПП «Боус» (постачальник) укладено договір поставки товарів та надання послуг №23274, відповідно до якого постачальник зобов`язувався поставити позивачу, а останній - приймати та оплачувати товари (взуття) на умовах даного договору.

Також, між позивачем та ПП «Рарітет» (постачальник) 01.01.2010 укладено договір поставки товарів та надання послуг №20211, відповідно до якого постачальник зобов`язується постачати позивачу, а останній - приймати та оплачувати товари (продукти харчування) на умовах даного договору.

Між позивачем та ТОВ «Ексклюзів Україна» (постачальник) 11.11.2011 укладено договір поставки товарів та надання послуг №25216, відповідно до якого постачальник зобов`язувався постачати замовнику, а останній - приймати та оплачувати товари (одяг) на умовах даного договору.

Реальність господарських операцій за вказаними договорами підтверджується товарними накладними, видатковими та податковими накладними,  платіжними дорученнями, які свідчать про оплату вартості придбаного товару.

Також між позивачем та ПП «Вітязь Груп Україна» (виконавець) 22.03.2013 укладено договір поставки товарів та надання послуг №22/03-13, відповідно до якого контрагент зобов`язувався надавати позивачу послуги з охорони об`єктів, в тому числі охорони майна на об`єктах та організації пропускного режиму на об`єктах, розташованих за адресами: Одеська область, Комінтернівський район, селища Рада Фонтанська, комплекс будівель та споруд №1, гіпермаркет «реал,-Груп Холдинг ГМБХ» та м. Київ, вул. Бориспільська, 9, корпус 91, офісне приміщення, шляхом організації роботи та функціонування постів охорони згідно дислокації об`єктів, а позивач - оплачувати надані виконавцем послуги.
На підтвердження реальності господарських операцій за цим договором позивачем надано додатки до нього, в яких визначено дислокацію об`єктів під охорону, акти приймання-передачі та здачі об`єктів під охорону, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) із розрахунками їх вартості, виписані контрагентом податкові накладні та платіжні доручення, які свідчать про оплату вартості придбаних послуг.

Оцінивши подані платником докази за правилами статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що ці документи оформлені з дотриманням вимог чинного законодавства, містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг розглядуваних операцій.

ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. 

Не подано відповідачем і належних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його постачальників, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ «Трейд Маркет Ф.К.А.У.» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.

На момент здійснення спірних господарських операцій позивач та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавалися.

Таким чином, встановлені у даній справі обставини свідчать про те, що  спірні господарські операції із зазначеними контрагентами є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій. 

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано відхилили посилання відповідача на  неподання позивачем до податкової перевірки товарно-транспортних накладних та сертифікатів якості придбаного товару, адже вказані документи не являються документами первинного бухгалтерського обліку відносно поставок товару, і їх відсутність не може бути однозначним свідченням нереальності таких поставок.

Посилання контролюючого органу на податкову інформацію щодо постачальників позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, правомірно не взято до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей. Тобто, у разі підтвердження реального характеру надання послуг, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені іншими особами, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цих осіб. Проте, посадовими особами ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві під час здійснення перевірки таких обставин не встановлено.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про неправомірність врахування позивачем збитку від діяльності, що підлягає патентуванню, в декларації з податку на прибуток підприємств у складі від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року й подальшого перенесення його в наступних звітних періодах до об`єкту оподаткування від усіх видів діяльності слід зазначити наступне.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Згідно пункту 150.1 статті 150 цього Кодексу, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.

Пунктом 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачено, що пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується:

у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.

Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого - четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від`ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення;

у 2012 - 2015 роках розрахунок здійснюється таким чином: якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 рік 1 мільйон гривень та більше станом на 1 січня 2012 року є від`ємне значення (з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування станом на 1 січня 2011 року), то сума цього значення підлягає включенню до витрат: звітних (податкових) періодів починаючи з І півріччя і наступних звітних періодів 2012 року у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення.

У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних податкових періодах; звітних (податкових) періодів 2013 року у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення та сум від`ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік.

У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних періодах; звітних (податкових) періодів 2014 року у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення та сум від`ємного значення, не погашених за 2013 податковий рік.
У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2014 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних періодах; звітних (податкових) періодів 2015 року у розмірі 25 відсотків суми такого від`ємного значення та сум від`ємного значення, не погашених за 2014 податковий рік.

У разі якщо 25 відсотків суми від`ємного значення об`єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 року, то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов`язань у наступних періодах до повного погашення такого від`ємного значення.

Як встановлено судами, у податкових деклараціях з податку на прибуток за періоди, починаючи зі звітного періоду - півріччя 2012 року, позивач у рядку 06.5 декларації відображав 25% збитків, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню у 2011 році, що також вплинуло на значення рядка 07 податкової декларації наступних звітних періодів, тобто на об`єкт оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності.

В результаті таких дій, податкова інспекція, посилаючись на те, що вони не відповідають роз`ясненням, які містяться в формі податкової декларації з податку на прибуток підприємств, що затверджена діючим на час спірних правовідносин наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 № 1213, дійшла висновку про заниження позивачем об`єкта оподаткування з податку на прибуток за відповідні періоди на включені до цього об`єкта збитки від діяльності, що підлягає патентуванню.

Суди попередніх інстанцій цілком обґрунтовано не погодились з таким висновком контролюючого органу, оскільки Податковий кодекс України не містить норм, які би встановлювали для платника податку на прибуток, що здійснює патентовану діяльність, обов`язок виключати зі складових об`єкта оподаткування податком на прибуток, показники патентованої діяльності, а саме її збитковий результат.

Інакший підхід призвів би до неврахування у складі об`єкта оподаткування податком на прибуток собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) та інших витрат при здійсненні патентованої діяльності, що суперечило б загальним правилам визначення такого об`єкта на підставі різниці доходів і витрат господарської діяльності, в результаті чого його значення не відповідало би дійсності та загальним правилам оподаткування.
Враховуючи  викладене, Верховний Суд погоджується із висновком судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу щодо завищення позивачем показника від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток.

Податкове повідомлення-рішення від 13.07.2015  №0004332205 ґрунтується на тому, що позивачем не забезпечено належним чином оприбуткування готівкових коштів у сумі 52865,47 грн. на підставі фіскального звітного чека від 31.12.2012 №49 в КОРО №2651008221 від 11.09.2012, що є порушенням пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України №637 від 15.12.2004.

Надаючи оцінку зазначеному порушенню судами встановлено, що фіскальний чек від 31.12.2012 №49 був роздрукований та підклеєний підприємством на відведеному для підклеювання чеків місці КОРО 2651008221 від 11.09.2012.

Запис у КОРО по цьому фіскальному чеку зроблений підприємством 30.12.2012 помилково, однак ця помилка не призвела до неоприбуткування готівкових коштів, адже відповідна сума коштів - 52865,47 грн. (як різниця між службовою видачою та службовим внесенням) за фіскальним чеком №49 занесена до КОРО (оприбуткована), у зв`язку з чим суди дійшли висновку про відсутність підстав для прийняття податкового повідомлення - рішення від 13.07.2015 №0004322205 та застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 264327,35 грн.

Водночас, надаючи оцінку правомірності прийняття оскаржуваного акта індивідуальної дії, необхідно враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.

Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08.06.1995 № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06.07.1995 Верховною Радою України прийнято Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.

Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» цього Закону визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.

Пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995                      № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004   № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.

При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом із тим, прийнятим 06.07.1995 Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12.06.1995, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 у справі № 21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.

В свою чергу, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, яке визнається протиправним та скасовується, інше податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій, яке б відповідало закону, або давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, що належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

За таких обставин Верховний Суд вважає за необхідне погодитися з висновком судів першої та апеляційної інстанцій суду про необхідність задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.07.2015 №0004332205 безвідносно до мотивів, якими такий висновок обґрунтований.          

Податкове повідомлення-рішення від 07.12.2015 №0007562203 ґрунтується на тому, що усупереч вимогам пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України позивач не оподаткував доходи, виплачені нерезиденту - Компанії «реал,-Груп Холдинг ГМБХ» (Німеччина) за договором франчайзингу від 20.12.2010 та договором про надання послуг №1053-LG-10 від 30.01.2012.

Судами встановлено, що між позивачем та нерезидентом Компанією «реал,- Груп Холдинг ГМБХ» (Німеччина) 20.12.2010 укладено договір франчайзингу, відповідно до якого Компанія надає позивачу франчайзингову концепцію «Реал» відповідно до положень та умов даного договору, в тому числі невиключну субліцензію на використання торгівельних марок, передбачених у додатку 3.1 до договору.

Контролюючий орган, посилаючись на те, що за вказаним договором позивачем отримано невиключну субліцензію на використання об`єктів права інтелектуальної власності (торгових марок), а також на те, що Компанія «реал,-Груп Холдинг ГМБХ» (Німеччина) не є ліцензіаром (власником) всіх торгівельних марок, перелічених у додатку 3.1 до договору (адже права інтелектуальної власності на них належать Компанії МІП МЕТРО Груп Інтилекчуел Проперті ГМБХ енд Ко (Німеччина)), дійшов висновку, що доходи, виплачені позивачем на користь Компанії, повинні оподатковуватись в Україні податком на доходи нерезидентів за ставкою 15 відсотків.

В свою чергу, позивач, користуючись положеннями статті 12 Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно (далі - Угода), та надавши контролюючому органу довідку, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, наявність якої вимагає стаття 103 Податкового кодексу України, не оподатковувало доходи від роялті Компанії «реал,-Груп Холдинг ГМБХ» (Німеччина) на території України.

Згідно положень підпунктів пункту 160.1 статті 160 цього Кодексу будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються: «а» проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; «в» роялті.

За визначенням, наведеним в підпункті 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Згідно пункту 160.2 статті 160 Кодексу резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до положень пунктів 103.1 - 103.4 статті 103 Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Отже, податковий агент - резидент України, який виплачує дохід нерезиденту країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір, звільняється від оподаткування у разі подання нерезидентом довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує його статус, як нерезидента. 
Таким чином, дозволяється застосовувати звільнення від оподаткування доходів нерезидента, якщо такий нерезидент має право на отримання таких доходів та не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або посередником щодо такого доходу. Податковий кодекс України не вимагає, щоб нерезидент був власником (ліцензіаром) об`єкта інтелектуальної власності, щодо якого виникають роялті.

Стаття 12 Угоди передбачає звільнення від оподаткування доходів нерезидента, якщо такий нерезидент є фактичним власником роялті. Угода також не містить вимоги, щоб нерезидент був власником об`єкта інтелектуальної власності, щодо якого виникають роялті.

Компанія «реал,-Груп Холдинг ГМБХ» (Німеччина) має право надавати субліцензії на використання об`єктів права інтелектуальної власності (торгових марок), котрі належать Компанії МІП МЕТРО Груп Інтилекчуел Проперті ГМБХ енд Ко (Німеччина), відповідно до умов Ліцензійного договору про надання права на користування торгівельними марками від 16.11.2010р., укладеного між Компанією «реал,-Груп Холдинг ГМБХ» (Німеччина) (ліцензіат) та Компанією МІП МЕТРО Груп Інтилекчуел Проперті ГМБХ енд Ко (Німеччина) (ліцензіар) - власник торгівельних марок. Відповідно до параграфу 4 Ліцензійного договору про надання права на користування торгівельними марками від 16.11.2010. ліцензіат може надавати субліцензії третім особам без попереднього погодження з ліцензіаром.

Перелік торгівельних марок, власником яких є Компанія МІП МЕТРО Груп Інтилекчуел Проперті ГМБХ енд Ко (Німеччина), та які надаються у використання Компанії «реал,-Груп Холдинг ГМБХ» (Німеччина) з правом надавати їх у субліцензію третім сторонам, а отже й отримувати плату за таке використання (роялті), наведено у додатку до Ліцензійного договору про надання права на користування торгівельними марками від 16.11.2010.

Таким чином, Компанія «реал,-Груп Холдинг ГМБХ» (Німеччина) має право на отримання роялті від надання права на використання торгівельних марок позивача у розумінні пункту 103.2 та пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України відповідно до Ліцензійного договору про надання права на користування торгівельними марками від 16.11.2010. При цьому Компанія «реал,-Груп Холдинг ГМБХ» (Німеччина) не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або посередником щодо отриманих роялті.

Отже, позивач правомірно не утримав та не сплатив до бюджету податок при виплаті доходів від роялті на користь Компанії «реал,-Груп Холдинг ГМБХ» (Німеччина).

Також, в акті податкової перевірки відповідач посилається на порушення позивачем вимог абзацу «в» пункту 160.1 статті 160 та пункту 103.9 статті 103 Податкового кодексу України, яке виявилось у тому, що позивач, відповідно до статті 160 цього Кодексу, не сплатив податок з доходів, виплачених нерезиденту - Компанії «реал,-Груп Холдинг ГМБХ» (Німеччина) за договором про надання послуг №1053-LG-10 від 30.01.2012. Такого висновку відповідач дійшов з огляду на те, що плата за цим договором була розцінена ним як роялті за користування певним програмним забезпеченням, наприклад: SAP, Tivoli, Micro, Oracle та інші, і позивачем не доведено, що Компанія «реал,-Груп Холдинг ГМБХ» (Німеччина) є бенефіціаром відносно вказаних та інших програмних рішень, програм і баз даних.

Відповідно до статті 440 Цивільного кодексу України майновими правами інтелектуальної власності на твір є: 1) право на використання твору; 2) виключне право дозволяти використання твору; 3) право перешкоджати неправомірному використанню твору, в тому числі забороняти таке використання; 4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом. 

Майнові права на твір належать його авторові, якщо інше не встановлено договором чи законом.

Комп`ютерні програми та компіляції даних (бази даних), якщо вони за добором або упорядкуванням їх складових частин є результатом інтелектуальної діяльності, відповідно до частини першої статті 433 цього Кодексу, є об`єктами авторського права на твори.

Надаючи оцінку змісту договору про надання послуг №1053-LG-10 від 30.01.2012, судами не встановлено, що за позивачу надається авторське право на користування комп`ютерними програмами чи певним програмним забезпеченням, адже умовами цього договору передбачено надання наступних послуг: використання потужностей сервера, обслуговування мережі, технічне обслуговування, послуги з імплементації програмних рішень, налаштування програмних рішень, інші послуги у сфері інформаційних технологій, послуги щодо стратегічних закупівель та вибору субпідрядників, призначених надавати замовнику послуги, в тому числі ті, що стосуються надання програмного забезпечення, розробленого третіми особами, та ліцензування зовнішнього програмного забезпечення, наприклад: SAP, Tivoli, Micro, Oracle та інші.
Тобто, вказаним договором не передбачено надання позивачу права користування певним твором, а передбачено надання послуг, які відносяться до сфери інформатизації.

Відповідно до абзацу «й» пункту 160.1 статті 160 Податкового кодексу України до доходів нерезидентів, при виплаті яких платнику необхідно утримати та сплатити до бюджету податок на доходи нерезидентів, відносяться інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Таким чином, плата за послуги, надані позивачу Компанією «реал,-Груп Холдинг ГМБХ» (Німеччина) за договором №1053-LG-10 від 30.01.2012, не належить до доходів нерезидента, при виплаті яких позивачу, відповідно до пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, необхідно утримати та сплатити до бюджету податок. Відтак, позивач не зобов`язаний, в силу правил пункту 103.9 статті 103 цього Кодексу, подавати органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені нерезиденту доходи.

Таким чином, позивач правомірно не утримав та не сплатив до бюджету податок з доходів нерезидентів при виплаті доходу Компанії «реал,-Груп Холдинг ГМБХ» (Німеччина) за послуги, надані відповідно до умов Договору.

Враховуючи викладене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для прийняття податкового повідомлення - рішення від 07.12.2015 №0007562203.

Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві залишити без задоволення.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.04.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2016 у справі №826/27815/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді | В.В. Хохуляк Л.І. Бившева  Р.Ф. Ханова