ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 819/1527/17
адміністративне провадження № К/9901/50037/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні справу №819/1527/17 за адміністративним позовом Фермерського господарства "Бучинський" до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області на постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.12.2017 (суддя Подлісна І.М.   ) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2018 (головуючий суддя Кузьмич С.М., судді: Гулид Р.М., Улицький В.З.),

ВСТАНОВИВ:

Фермерське господарство "Бучинський" (далі також ФГ "Бучинський", позивач)  звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі також ГУ ДФС, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.09.2017 №0006741401, №0006731401, №0006721401, №0006711401.  

Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.12.2017, залишеною без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2018, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДФС звернулося з касаційною скаргою до Верховного Суду, в якій просить скасувати постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.12.2017, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2018 та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову.

Ухвалою Верховного Суду від 11.06.2018 відкрито касаційне провадження у справі №819/1527/17.

Ухвалою суду від 18.01.2021 призначено попередній розгляд справи на 19.01.2021.

В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій обставинам справи, у зв`язку з порушенням норм матеріального та процесуального права. Як зазначає відповідач, на усну вимогу посадових осіб податкового органу про надання первинних документів щодо витрачання ПММ в господарській діяльності платника (для вирощування с/г продукції) з урахуванням норм використаного пального та пробігу транспортних засобів - позивачем не надано. Крім того вказує, що акт перевірки направлено платнику поштовим зв`язком та отримано останнім. Відповідач вважає, що рішення судів не узгоджуються з принципом «перевага суті над формою», який передбачає, що наявність тих чи інших процесуальних порушень допущених контролюючим органом не звільняє платника податків від відповідальності за вчинені порушення.

Позивачем подано відзив на касаційну скаргу, відповідно до змісту якого, ФГ "Бучинський" вважає касаційну скаргу необґрунтованою, вказує, що податковим органом порушено вимоги закону в частині процедури прийняття спірних рішень, просить залишити судові рішення без змін.

Переглядаючи постанову суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підставі направлень, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки 11.08.2017 працівниками контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку ФГ «Бучинський» з питань дотримання ним вимог податкового, валютного законодавства, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2014 по 31.03.2017.
Результати перевірки оформлено актом 11.08.2017 №5225/19-00-14-01/37781444, яким встановлені наступні порушення:
пункту 44.1 статті 44, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим ФГ "Бучинський" зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 30588,00грн.;
пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту 169.2.1, 169.2.2. пункту 169.2 статті 169 підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового кодексу України, а саме, безпідставне надання податкової соціальної пільги працівникам ФГ «Бучинський» ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 в 2016 - 2017 роках за відсутності заяви працівників про застосування соціальної пільги, внаслідок чого донараховано податку на доходи фізичних осіб в сумі 2338,82 грн.;
підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129, підпунктів 168.1.2 та 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового Кодексу України, а саме: несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 30.01.2015 по 04.06.2015, внаслідок чого донараховано 32,76грн. пені;
підпунктів 14.1.156, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 31.1 статті 31, пункту 54.2 статті 54, підпункту 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, підпункту 126.1 статті 126, підпункту 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5, 168.1.6, пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» «г» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, а саме: перевіркою встановлено несвоєчасно перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2015 по 31.05.2015;
підпункту „б" пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового кодексу України, пунктів 1.1 та 1.2 розділу І, п.3.2, 3.3, 3.6 розділу III Наказу Міністерства фінансів України №4 від 13.01.2015 "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку".
На підставі акта перевірки від 11.08.2017 №5225/19-00-14-01/37781444  ГУ ДФС прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0006741401, яким ФГ "Бучинський" зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 30588,00грн.;
№0006711401, яким застосовано до ФГ "Бучинський" штрафні (фінансові) санкції (штрафи) з податку на додану вартість у сумі 38786,00грн.;
№0006721401, яким ФГ "Бучинський" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 265177,50грн., у тому числі 212142,00грн. за податковими зобов`язаннями та 53035,50грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;
№0006731401, яким ФГ "Бучинський" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 19146,25грн., у тому числі 15317,00грн. за податковими зобов`язаннями та 3829,25грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Вважаючи прийняті податковим органом рішення протиправними, ФГ "Бучинський" звернулося з адміністративним позовом до суду про їх скасування. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про протиправність спірних рішень. Суди посилались на те, що позивачу не було вручено акт перевірки, що в свою чергу призвело до порушення прав платника передбачених статтею 17 Податкового кодексу України, оскільки матеріалами справи доводиться те, що акт перевірки не був вручений позивачу, що позбавило останнього права на ознайомлення та отримання акту перевірки, подати письмові заперечення.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Статтею 86 ПК України врегульовано порядок оформлення результатів перевірок. Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка (пункт 86.1. статті 86 ПК України).
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику  податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).
У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом. 86.3.
Акт (довідка) документальної виїзної перевірки, що визначено статтями 77 і 78 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).
У разі відмови платника податків або його законних представників від підписання акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати виїзної планової чи позапланової документальної перевірки у день його підписання або відмови від підписання вручається або надсилається платнику податків чи його законному представнику.
Відмова платника податків або його законних представників від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта або довідки про результати перевірки або неможливості його вручення та підписання у зв`язку з відсутністю платника податків або його законних представників за місцезнаходженням такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених у цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт.
У справі, що розглядається, на підставі матеріалів справи судами встановлено, що за наслідками проведеної планової виїзної перевірки складено акт. Проте, складений акт не надало на підпис ФГ "Бучинський" та не вручено платнику податків, що підтверджується відсутністю відповідних підписів та записів безпосередньо в самому акті перевірки. Крім того, судами констатовано відсутність актів про відмову від підписання акта (довідки) документальної перевірки, про відмову посадових осіб платника податків від отримання примірника акта документальної перевірки або неможливості його вручення та підписання.
Як вказано судами, огляду на те, що не було вручено акт перевірки, на момент прийняття спірних податкових повідомлень-рішень не закінчився встановлений пунктом 86.6 статті 86 ПК України 10-денний строк, з дня наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки, тому, на переконання судів у відповідача не було достатніх підстав для прийняття оскаржуваних рішень.
Одночасно, судами наголошено, що невручення платнику податків акта перевірки, утруднює можливість останього ефективно захистити свої права та інтереси, такий висновок суду знаходить своє відображення в статті 13 Єропейської конвенції з прав людини та в судовій практиці ЄСПЛ, а саме йдеться про право на ефективний засіб правового захисту в національному органі, в конкретному випадку право позивача підписати акт із застереження та подавати письмові заперечення, як це передбачено статтею 17 ПК України.
Поряд з цим, суди відзначили, що акт перевірки не підписаний всіма посадовими особами, які проводили перевірку, акт не підписано ревізором-інспектором Катеринчуком І.І. 
Верховний Суд зауважує, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматись як безумовні підстави для висновку про його протиправність і, як наслідок, про скасування такого рішення. Якщо відповідний акт індивідуальної дії прийнятий контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів його форми.
Разом з тим, надаючи оцінку доводам податкового органу про застосування принципу переваги суті над змістом, касаційний суд наголошує, що судами попередніх інстанцій встановлено порушення відповідачем порядку вручення акта перевірки, а відтак завчасним та невиправданим є прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень. Судами попередніх інстанцій встановлено та надано правову оцінку обставинам, які мають суттєве значення у справі.  
Частиною першою-другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
КАС України встановлює, що суд при вирішенні справи керується принципом законності, відповідно до якого органи державної влади, органи місцевого самоврядування, їхні посадові і службові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відтак, доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи. Касаційний суд вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області залишити без задоволення.
Постанову Тернопільського окружного адміністративного суду від 08.12.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 27.03.2018 у справі №819/1527/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду