ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

20 січня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/4621/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.,     
за участю секретаря судового засідання Новошицької О.О.      
розглянувши у відкритому судовому засіданні  в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.01.2020 р. (суддя Новікова І.В.) по справі за позовом Фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень

В С Т А  Н О В И В:
20.09.2019 р.  ФОП ОСОБА_1  звернулася до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом  до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування рішень, де просила  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення – рішення від 05.04.2019 р. № 0006221305 -  про донарахування податкового зобов`язання з військового збору в сумі 7477,41 грн,  № 0006231305 - про донарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 89  729,16 грн, № 0006241305 - про донарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 510 грн, рішення від 05.04.2019 р. № 0006251305 про застосування штрафних санкцій на суму 29  870,50 грн та вимогу від 05.04.2019 р. № Ф-0006261305 про сплату боргу  з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 59  741 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15.01.2020 р.  адміністративний позов задоволено.
Рішення суду мотивоване тим, що  контролюючим органом не вжито жодних заходів для підтвердження належними доказами факту допущення позивачем податкового правопорушення, а надані до матеріалів справи докази не спростовують вищевикладених висновків суду.
Не погодившись з рішенням суду відповідач подав апеляційну скаргу, де просили  скасувати Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.01.2020 р., ухвалити нове рішенням, яким в задоволенні позову відмовити повністю.  
Апеляційна скарга мотивована тим, що ТОВ «Аустаффер» не мав можливості виконати умови договору аустаффінгу, укладеного з ФОП ОСОБА_1 , тому послуги ТОВ «Аустаффер»  надання ФОП ОСОБА_1 персоналу не мають реального характеру, тобто не свідчать про реальність їх здійснення.
Як вбачається з матеріалів справи, у період з 01.03.2019 по 07.03.2019 проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування, утримання та сплати податку на доходи з фізичних осіб, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету військового збору при виплаті заробітної плати за період з 01.06.2017 по 31.08.2017, за результатами чого   15.03.2019 р.  складений Акт перевірки  №124/08-01-13-05/ НОМЕР_1 , де зафіксовані виявлені перевіркою  порушення:
-пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп.164.2.1 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст. 168 ПК України, а саме: не утримання та неперерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб з суми виплаченого доходу у сумі 48879,00 грн.;
-пп.1.2, пп.1.4. п.16 прим.1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме: не утримання та неперерахування до бюджету військового збору з суми виплаченого доходу на загальну суму 4073,25 грн.;
пп.1 ч.1 ст.7, п.5 ст.8, п.8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, Порядок формування та подання страхувальником звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, своєчасно не нарахований єдиний внесок на загальну суму 59741,00 грн.;
пп.1, пп.4 ч.2 ст.6, ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті подання звітності з єдиного внеску з недостовірними відомостями;
пп."б" 176.2 п. 176.2 ст.176, пп.48.18.2 п.49.18 ст. 49 ПК України, Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, в результаті чого невірно відображено загальну суму нарахованого/виплаченого доходу за 2-3 квартали 2017 року;
не було укладено трудових договорів за період з червня 2017 року по серпень 2017 року з громадянами та не надано повідомлення про прийняття працівника на роботу, чим порушено ст.24 та ст. 26 КЗпПУ та постанову КМУ № 413 «Про порядок повідомлення ДФС і її територіальним органам ро прийняття працівника на роботу».
Судом встановлено, що на підставі акту перевірки  05.04.2019 р. відовідачем прийняті:
-ППР №0006221305 про донарахування податкового зобов`язання з військового збору в сумі 7477 гривень 41 коп.;
-ППР №0006231305 про донарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 89729 гривень 16 коп.;
-ППР №0006241305 про донарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 510 гривень;
- рішення №0006251305 від 05.04.2019 про застосування штрафних санкцій в сумі 29 870 грн. 50 коп.;
-вимога №Ф-0006261305 від 05.04.2019 року про сплату боргу (недоїмки, штрафи та пеню) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 59 741 гривень (копії рішень додаються).
Як вбачається з акту перевірки, відповідач зазначає                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                             про наявність договору аутстаффінгу, укладеного  01.06.2017 р.  між позивачем та ТОВ «Аустаффер», однак, вважає, що ТОВ «Аустаффер» не може виконувати умови договору, оскільки у товариства відсутні працівники, які можуть передаватися іншим суб`єктам господарювання для участі у виробничому процесі, а тому його послуги не мають реального характеру і не свідчать про реальність їх здійснення.
Як вбачається з акту перевірки, позивач зареєстрована як фізична особа – підприємець та перебуває на обліку   у Бердянській ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області та її  видами господарської діяльності, зокрема, є: роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами; роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; роздрібна торгівля з лотків і на ринках харчовими продуктами, напоями та тютюновими виробами; роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Судом встановлено, що 01.06.2017 р. між ТОВ «Аутстаффер», як виконавцем та ФОП ОСОБА_2 , як клієнтом, укладений договір аутстаффінгу, відповідно чого виконавець прийняв на себе зобов`язання надавати за заявкою клієнта послуги по наданню клієнту працівників виконавця для участі в виробничому процесі, управління виробництвом або для виконання інших функцій, пов`язаних з виробництвом та реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) на умовах, встановлених даним Договором.
За умовами договору «п.2.1.3.Виконавець несе відповідальність за виплату наданим працівникам винагород та інших виплат.
2.1.4.Розрахунок, нарахування та оплата податків і інших обов`язкових платежів в бюджети всіх рівнів, нарахованих в зв`язку з виплатою наданим працівникам винагороди, здійснює виконавець. Виконавець є податковим агентом відносно податку на доходи фізичних осіб по виплатам працівникам, виплачуваним безпосередньо виконавцем.
п.3 Умови надання працівників» 3.1. Надані працівники не виконують які – небуть послуги і не здійснюють які – небуть дії від імені виконавця, а надають послуги і дії від імені Клієнта на підставі домовленості. Ні один із працівників, наданих виконавцем, не є працівником Клієнта і не знаходиться з останнім в цивільно – правових чи трудових відносинах в зв`язку з укладенням даного Договору.
3.6.При необхідності надання Клієнту працівників, які несуть повну матеріальну відповідальність за ввірене їм майно Клієнта, сторони складають додаткову угоду до даного Договору про порядок передачі, повернення, відповідальності за нестачу і порядок повернення шкоди. Сторони при цьому укладають з відповідними працівниками договори про повну матеріальну відповідальність. 
4.2.Клієнт щомісячно оплачує  виконавцю суму  винагороди за послуги по наданню працівників не пізніше 5 числа місяця, слідуючого за звітним».
З матеріалів справи вбачається, що  на виконання договору аутстаффінгу  від 01.06.2017 р.:
згідно додатку №1 від 01.06.2017 р. за заявою СПД-ФО ОСОБА_3 на підбір персоналу  потребувалося 13 продавців, 2 вантажники, 4 оператора комплексного набору, 2 водія та 2 пекаря;
-згідно додатку №2 від 01.06.2017 р. при узгодженні договірної ціни  домовилися про тарифи за 1 працівника в місяць: продавець – 2750 грн; вантажник – 2450 грн, оператор комп. набору – 2950 грн; водій – 2450 грн та пекар – 2750 грн.;
-акт  прийому – передачі наданих послуг від 30.06.2017 р. свідчить про надання виконавцем послуг  по наданню клієнту персоналу за період – червень 2017 р. на суму 69  525 грн;
-додаток до акту  прийому – передачі наданих послуг від 30.06.2017 р. підтверджує, що виконавець надав, а клієнт отримав послуги з надання персоналу, передбаченого договором аустаффінгу від 01.06.2017 р., з детальним переліком прізвищ, посад та періоду;
-акт  прийому – передачі наданих послуг від 31.07.2017 р. свідчить про надання виконавцем послуг  по наданню клієнту персоналу за період – липень  2017 р. на суму 95550 грн;
-додаток до акту  прийому – передачі наданих послуг від 31.07.2017 р. підтверджує, що виконавець надав, а клієнт отримав послуги з надання персоналу, передбаченого договором аустаффінгу від 01.06.2017 р., з детальним переліком прізвищ, посад та періоду;
-акт  прийому – передачі наданих послуг від 31.08.2017 р. свідчить про надання виконавцем послуг  по наданню клієнту персоналу за період – серпень   2017 р. на суму 92800 грн;
-додаток до акту  прийому – передачі наданих послуг від 31.08.2017 р. підтверджує, що виконавець надав, а клієнт отримав послуги з надання персоналу, передбаченого договором аустаффінгу від 01.06.2017 р., з детальним переліком прізвищ, посад та періоду;
-квитанції до прибуткових касових ордерів ТОВ «Аутстаффер»  підтверджують оплату СПД – ФО   ОСОБА_1 послуг за договором аустаффінгу від 01.06.2017 р.
Згідно довідкової інформації ТОВ «Аутстаффер» встановлено, що в якості посередника з працевлаштування наданого персоналу є фірма ТОВ «Марінекс ЛТД», як роботодавець  наданого персоналу.
Так, зокрема, копії трудових  книжки   НОМЕР_2 , АЕ № 654693, АЕ№ 238861, АЕ №066894, НОМЕР_3 ,   НОМЕР_4 , свідчать про те, що відповідно: 
- ОСОБА_4 , ІНФОРМАЦІЯ_1 в період з 01.06.2017 р. по 15.09.2017 р. працювала на посаді пекаря в фірмі ТОВ «Марінекс ЛТД»;
- ОСОБА_5 , в період з 01.07.2017 р. по 31.09.2018 р.  працював на посаді  вантажника в фірмі ТОВ «Марінекс ЛТД»;
- ОСОБА_6 , ІНФОРМАЦІЯ_2 , в період з 01.06.2017 р. по 30.11.2018 р. працювала на посаі  продавця продовольчих товарів в фірмі ТОВ «Марінекс ЛТД»;
- ОСОБА_7 , 05.02.1991 р. в період з 01.07.2017 р. по 31.08.2017 р. працювала на посаді  керуючого магазином в фірмі ТОВ «Марінекс ЛТД»;
- ОСОБА_8 , в період з 01.06.2017 р. по 31.08.2017 р. працював на посаді продавця продовольчих товарів в фірмі ТОВ «Марінекс ЛТД»;
- ОСОБА_9 , ІНФОРМАЦІЯ_3 до 01.05.2018 р. працював в фірмі ТОВ «Марінекс ЛТД».
Таким чином, судом встановлено, що за умовами укладеного договору аутстаффінгу кадровий облік, виплата винагороди працівникам, обчислення, нарахування та сплата податків і інших обов`язкових платежів до бюджетів усіх рівнів повинен здійснювати виконавець  ТОВ «Аутстаффер».
Статтею 18 ПК України передбачено, що «18.1. Податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. 18.2. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків».
Згідно статті 168 ПК України  встановлено, що «168.1.1. Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу».
А відповідно статті 171 ПК України «171.1. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. 171.2. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні;…».
Однак, судом встановлено, що позивач не є податковим агентом відносно осіб, з якими вона не мала трудових відносин і  яким вона не виплачувала заробітну плату.
Крім того, згідно статті 4 Закону України  «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»  «1. Платниками єдиного внеску є:1) роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами;…».
З матеріалів справи слідує, що оскільки між позивачем ФОП ОСОБА_1 і ТОВ «Аутстаффер» укладений договір аутстаффінгу і позивач використовувала працю робітників не на умовах трудових відносин, а  на умовах договірних відносин з ТОВ «Аутстаффер», то позивач ФОП ОСОБА_1 не є платником єдиного внеску з доходів працівників, так як вона не нараховувала та не сплачувала доходів працівників.
Відповідно підрозділу 10 розділу ХХ ПК України « 16-1. Тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір, де «1.1. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. 1.2. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. …1.4. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. 1.5. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу».
Так, статтею 171 ПК України передбачено, що «171.1. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку».
Однак, судом встановлено, що позивач не є роботодавцем для працівників , які надавали їй послуги, так як  використовувала їх на умовах договору аутстаффінгу і не нараховувала їм заробітну плату, а оплачувала послуги за договором аутстаффінгу ТОВ «Аутстаффер».
Крім того, суд зазначає, що відповідач не надав суду жодних доказів про те, що позивач нараховувала та сплачувала  працівникам заробітну плату.
Посилання відповідача на наявність кримінальної справи стосовно службових осіб ТОВ «Аутстаффер» та ТОВ «Стафф Сервіс»  суд не приймає до уваги, оскільки доказів причетності позивача до даної справи суду не надано.
Також суд зазначає, що податкове законодавство  України не ставить в залежність податковий облік певного платника податку від  фактичної плати контрагентом податку до бюджету, від його господарських та виробничих можливостей, та в разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність і негативні наслідки мають настати, саме, для цієї особи, та у платника податків відсутній обов`язок перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства.
Крім того, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції про те, що відповідач, посилаючись на порушення позивачем податкового законодавства, не провів зустрічну перевірку ТОВ «Аутстаффер» та не отримав жодних пояснень від працівників, які були залучені на умовах договору аутстаффінгу щодо питання оплати їхньої праці в спірний період та яким чином оформлювалися їх відносини  щодо виконання робіт.
Як вбачається з акту перевірки, база нарахування ЄСВ, ПДФО та військового збору відповідачем визначалася  виходячи з сум, сплачених позивачем ТОВ «Аутстаффер»,  а не з сум винагороди, виплаченої кожній особі – працівнику і якщо результат був меншим, ніж мінімальна заробітна плата в 2017 р., збільшував суму до розміру мінімальної заробітної плати, не обгрунтовуючи своїх дій, а тому висновки відповідача є, лише, припущеннями, не підтвердженими належними доказами.
В апеляційній скарзі відповідач зазначає, що ФОП ОСОБА_1 жодним чином не обгрунтувала, чому, саме, обрано таку схему для оформлення працівників та яким чином вона пов`язана з господарською діяльністю позивача. 
Однак, позивач в судовому засіданні вказала, що її видом господарської діяльності є роздрібна торгівля з лотків і на ринках іншими товарами та харчовими продуктами, а уклала договір аутстаффінгу  в зв`язку з  тим, що роздрібна торгівля деякими продуктами  носить сезонний характер.
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про недоведеність відповідачем правомірності своїх рішень і доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції.
На підставі вищевикладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про залишення апеляційної  скарги без задоволення, а рішення суду – без змін.
Керуючись ст.ст. 315,316,322,323,325 КАС України, суд – 

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області  - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.01.2020 р. – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку  протягом тридцяти днів з моменту її виготовлення в повному обсязі.
   
Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова