ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/322/20                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Вєкуа Н.Г.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  04 лютого 2021 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Лічевецького І.О., суддів - Мельничука В.П., Оксененка О.М., при секретарі - Рейтаровській О.С., розглянувши у відкритому судовому засіданні за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Комунального підприємства виконавчого органу Київради (Київської міської державної адміністрації) «Київтеплоенерго» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ

Комунальне підприємство виконавчого органу Київради (Київська міська державна адміністрація) «Київтеплоенерго» (надалі за текстом - КП «Київтеплоенерго») звернулось до суду з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення № 01542615050106 від 21.10.2019 р. в частині збільшення грошового зобов`язання із сплати податку на додану вартість на 9  480 865 грн., у тому числі 7  584  692 грн. за основним платежем та 1  896  173 грн. за штрафними санкціями; податкове повідомлення-рішення № 01552615050106 від 21.10.2019 р. про збільшення суми грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 15  375  286 грн.; податкове повідомлення-рішення № 01562615050106 від 21.10.2019 р., яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 6  456  139 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що висновки контролюючого органу щодо заниження ним фінансового результату до оподаткування внаслідок завищення забезпечення на виплату відпусток суперечить положенням статті 139 Податкового кодексу України та спростовується первинними документами.
Позивач звертав увагу на те, що ним подано уточнюючий розрахунок, а тому у відповідача не було підстав для повторного нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2020 року адміністративний позов задоволено повністю. 
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у м. Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення і ухвалити постанову про відмову у задоволенні позову.
Зокрема, скаржник зазначає, що у порушення вимог пункту 18 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Зобов`язання» підприємством не переглянуто залишок забезпечення на виплату відпусток на дату балансу.
Апелянт наголошує на тому, що в силу вимог ст. 50 Податкового кодексу України платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.
У відзиві на апеляційну скаргу КП «Київтеплоенерго», наполягаючи на законності та обгрунтованості судового рішення, звертає увагу на те, що у період подачі ним уточнюючого розрахунку перевірка не проводилась, оскільки термін її проведення було перенесено. 
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що посадовцями Головного управління ДФС у м. Києві проведено документальну виїзну планову перевірку КП «Київтеплоенерго».
Результати перевірки оформлено актом № 4/26-15-05-01-06/40538421 від 04.09.2019 р.
Згідно цьому акту позивачем, серед іншого, порушено вимоги ст.ст. 44, 134, 140, 198, 200 Податкового кодексу України (надалі за текстом - «ПК України»), п. 6 П(С)БО 16, п.п. 5, 7 П(С)БО 15 «Доходи», п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» в результаті чого: занижено суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, на 12  300 229 грн.; занижено податок на додану вартість на 7  646 739 грн. 
Такий висновок контролюючого органу вмотивовано наступним.
У ході проведення перевірки встановлено, що згідно з п.9.1 наказу КП «Київтеплоенерго» від 01.12.16 р. № 1 про облікову політику передбачено «...Створювати забезпечення для відшкодування майбутніх операційних витрат на виплату відпусток працівникам.
Сума забезпечення на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (п.14 П(С)БО 11 «Зобов`язання»).
Забезпечення використовувати для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено. Залишок забезпечення переглядати на кожну дату балансу, та у разі потреби, коригувати (збільшувати або зменшувати) (п.17, 18 П (С) БО 11 «Зобов`язання».
Згідно п. 18 П(С)БО «Зобов`язання» залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується).
В порушення п.9.1 наказу КП «Київтеплоенерго» від 01.12.16 р. № 1 про облікову політику та п.18 П(С)БО «Зобов`язання» підприємством не переглянуто залишок забезпечення на виплату відпусток на дату балансу.
Згідно з даними синтетичного аналізу рахунка 471 «Забезпечення виплат відпусток» обліковується залишок невикористаного забезпечення на виплату відпусток станом на 31.12.18 р. у сумі 62 935 428,60 грн.
Згідно з даними синтетичного аналізу рахунка 471 «Забезпечення виплат відпусток» за І квартал 2019 року КП «Київтеплоенерго» нараховано забезпечення на виплату відпусток у сумі 32 442 899,97 грн.
Станом на 31.03.19 р. на рахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» обліковується залишок у сумі 78 748 169,19 грн.
Оскільки, у ході проведення перевірки та на розгляд заперечення не надано розрахунку відсотку для нарахування резерву відпусток, відомості про фактично нараховану заробітну плату помісячно, інформацію про кількість днів основних та додаткових відпусток працівників згідно з чинним законодавством, розрахунок залишку резерву відпусток станом на 31.03.2019 р. розмір нарахованого забезпечення на виплату відпусток у сумі 78 748 169,19 грн. неможливо підтвердити.
Враховуючи наведене, відповідач дійшов висновку, що в порушення п.п. 5, 7 П(С)БО 15 «Дохід», п. 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України КП «Київтеплоенерго» занижено фінансовий результат до оподаткування на суму 78  748  169,00 грн. за І квартал 2019 р.
У ході проведення перевірки, згідно з наданою оборотно-сальдовою відомістю за 2018 рік на рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» відображено витрати у сумі 15 772 550,23 грн.
Відповідно до звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2018 рік від 25.09.19 р. № 9311644998 КП «Київтеплоенерго» включено до р.2180 «Інші операційні витрати» витрати у розмірі 25 297 586 грн.
У ході проведення перевірки заступнику головного бухгалтера Омельченко Н.П. 13.06.2019 р. вручено запит, з проханням надати пояснення та документальне підтвердження розбіжності між даними бухгалтерського обліку та показниками, задекларованими в звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) за 2018 рік.
КП «Київтеплоенерго» надано пояснення щодо відображення витрат в р.2180 «Інші операційні витрати» у розмірі 25 297 586 грн.
Заступнику головного бухгалтера Омельченко Н.П. 20.06.19 вручено запит, з проханням надати пояснення та документальне підтвердження щодо:
-          розрахунку резерву відпусток за період з 06.06.16 по 31.03.19 на кожну дату балансу;
-          суми виплачених відпускних за період з 06.06.16 по 31.03.19;
-          залишок невикористаної відпустки за період з 06.06.16 по 31.03.19;
-          пояснення щодо коригування резерву відпусток за період з 06.06.16 по 31.03.19 на кожну дату балансу.
КП «Київтеплоенерго» надано пояснення до уточнюючої фінансової звітності, а саме: у травні 2019 року була складена і здана уточнююча фінансова звітність за 2017- 2018 роки у зв`язку з виявленням помилок, допущених у звітності минулих періодів.
Виправлення помилок в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності регулюється: П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»; П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»; Порядком подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.00 р. № 419.
Помилки, допущені у фінансовій звітності минулих періодів виявлені в поточному році, і виправлені в тому періоді, в якому і вони були виявлені, а саме в травні 2019 року.
Помилки у бухгалтерському обліку виправлені шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), згідно з п. 4 П(С)БО 6 у травні 2019 р.
В порушення п. 9.1. наказу КП «Київтеплоенерго» від 01.12.16 р. № 1 про облікову політику не нараховувало резерв відпусток щомісячно та не переглядало залишок забезпечення на кожну дату балансу.
Враховуючи наведене, підприємством не проведено інвентаризацію активів та зобов`язань перед складанням річної фінансової звітності до дати балансу в період двох місяців, не переглянуто залишок забезпечення на кожну дату балансу та не проведено щомісячне нарахування суми забезпечення на виплату відпусток чим порушено п.8.1, п.10 Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 02.09.14 N879, п.14, 18 П(С)БО «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.00 № 20, п.9.1 наказу КП «Київтеплоенерго» від 01.12.16 № 1 про облікову політику.
Згідно з даними синтетичного аналізу рахунка 471 "Забезпечення виплат відпусток" за грудень 2018 року КП «Київтеплоенерго» нараховано забезпечення на виплату відпусток у сумі 65939247,77 грн.
На підставі викладеного та враховуючи те, що КП «Київтеплоенерго» не надано до перевірки первинних бухгалтерських та податкових документів, що підтверджують факт нарахування резерву відпусток у 2018 році на рахунку 949 у сумі 9636325 грн та відповідно п.44.6 ст.44 Податкового кодексу України, не підтверджено фактичне здійснення господарських операцій.
Враховуючи наведене, КП «Київтеплоенерго» порушено п.44.1, п.44.6 ст.44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України № 996-ХІУ, п.6 П(С)БО 16 «Витрати», у результаті чого завищено р.2180 «Інші операційні витрати» у розмірі 9  494  697 грн., що враховуються при визначенні фінансового результату до оподаткування, за період з 06.06.16 р. по 31.03.19 р. на загальну суму 9  494 697 грн за 2018 рік.
Також, перевіркою встановлено, що позивачем завищено податковий кредит у листопаді 2017 року на суму 62 047,00 грн.
Крім того, 19.07.19 КП «Київтеплоенерго» подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до декларації з ПДВ за березень 2019 року, в якій збільшено значення р.10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з основною ставкою» на суму 1049466 грн, зменшено значення р.16.2 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків» на суму 14040851 грн та збільшено р.18.1 «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету» на суму 6456139 грн.
Згідно з п. 50.2 ст. 50 Податкового кодексу України, платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.
Враховуючи наведене, КП «Київтеплоенерго» у порушення п.50.2, ст.50, п. 198.1, п.198.6 ст.198, п.200.4 ст.200 Кодексу, пп.5 п.4 розділу V Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 28.01.16 р. № 21, зі змінами та доповненнями, невірно перенесено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду по р.16 декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» у березні 2019 року на суму 14 040 831,00 грн. та занижено р.18.1 на суму 7 584 692,00 грн.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, відповідачем прийнято: податкове повідомлення-рішення № 01542615050106 від 21.10.2019 р. про збільшення грошового зобов`язання із сплати податку на додану вартість на 9 558424 грн., у тому числі 7  646 739 грн. за основним платежем та 1  911 685 грн. за штрафними санкціями; податкове повідомлення-рішення № 01552615050106 від 21.10.2019 р. про збільшення суми грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 15  375  286 грн.; податкове повідомлення-рішення № 01562615050106 від 21.10.2019 р., яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 6  456  139 грн.
Податкове повідомлення-рішення № 01542615050106 від 21.10.2019 р. в частині збільшення грошового зобов`язання із сплати податку на додану вартість у зв`язку з завищенням податкового кредиту у листопаді 2017 року на суму 62 047,00 грн. позивачем не оспорюється.
Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Згідно підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на створення забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Таким чином, наведеною нормою ПК України прямо передбачено, що фінансовий результат до оподаткування не збільшується на суму забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати.
Крім того, із матеріалів справи вбачається, що 04.10.2019 р. позивачем подано заперечення на акт документальної планової виїзної перевірки до якого додані:
- коригуюча відомість інвентаризації резерву відпустко станом на 31.12.2017 р.;
- бухгалтерська довідка щодо коригування результату нарахування забезпечення відпусток по підприємству за 3-4 квартал 2018 р.;
- баланс (звіт про фінансовий стан) на 31.12.2017 р. (до корегування);
- звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) за 2017 р. (до корегування);
- баланс (звіт про фінансовий стан) на 31.12.2017 р. (після корегування);
- звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) за 2017 р. (після корегування);
- акт інвентаризації забезпечення на оплату відпусток станом на 31.12.2018 р.;
- розрахунок залишку забезпечення на виплату відпусток станом на 31.12.2018 р.;
- бухгалтерська довідка щодо суми нарахування резерву забезпечення відпусток за 2018 р.;
- відомість використання резерву відпусток за 2018 р.;
- головна книга рахунку 471 «Забезпечення виплат відпусток» за 2018 р.;
- коригуючий розрахунок залишку забезпечення на виплату відпусток станом на 31.12.2018р.;
- службова записка щодо розрахованого коефіцієнта резервування на 2018 р.;
- бухгалтерська довідка щодо корегування розрахунку залишку забезпечення на виплату відпусток станом на 31.12.2018 р.;
- баланс (звіт про фінансовий стан) на 31 грудня 2018 р. (до корегування);
- звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) за 2018 р. (до корегування);
- баланс (звіт про фінансовий стан) на 31 грудня 2018 р. (після корегування);
- звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) за 2018 р. (після корегування);
- відомість використання резерву відпусток за 1 квартал 2019 р.;
- бухгалтерські довідки щодо нарахування резерву забезпечення відпусток за січень, лютий, березень 2019 р.;
- службова записка щодо розрахованого коефіцієнта резервування на 2019 р.;
- аналіз рахунку 471 за 1 квартал 2019 р.;
- звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) за 1 квартал 2019 р. (до і після корегування);
- баланс (звіт про фінансовий стан) на 31 березня 2019 р. (до корегування);
- баланс (звіт про фінансовий стан) на 31 березня 2019 р. (після корегування);
- уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за березень 2019 р.
          Відповідно ж до пункту 44.6 статті 44 ПК України (у редакції, що була чинною на момент прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень) якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
          У частині висновків ГУ ДПС у м. Києві щодо невірного перенесення позивачем суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду по р.16 декларацій «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» у березні 2019 року на суму 14 040 831,00 грн. та заниження р.18.1 на суму 7 584 692,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Із матеріалів справи вбачається, що перевірку було призначено наказом начальника ГУ ДФС у м. Києві № 6112 від 15.05.2019 р.
За змістом пункту 1 цього наказу перевірка мала бути проведена з 30.05.2019 р. по дату її завершення тривалістю 20 робочих днів.
Наказом № 8712 від 25.06.2019 р. строк проведення перевірки продовжено з 01.07.2019 р. по дату її завершення тривалістю 10 робочих днів.
Згідно наказу № 9639 від 08.07.2019 р. термін проведення розпочатої планової виїзної перевірки перенесено з 08.07.2019 р. до дати відновлення та надання документів у межах термінів, визначених п. 44.5 ст. 44 ПК України.
19.07.2019 р. КП «Київтеплоенерго» подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до декларації з ПДВ за березень 2019 року, яким збільшено суму податкового кредиту на суму 1 049 466 грн., зменшено залишок від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на суму 14 040 851 грн., визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 6 535 246 та суму штрафу у розмірі 196 057 грн.
Листом № 28127/04/3201 від 20.08.2019 р. КП «Київтеплоенерго» повідомило відповідача про відновлення пошкоджених документів.
          У період виникнення спірних правовідносин пунктом 50.2 статті 50 ПК України  було установлено, що платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 р. № 466-IX були внесені зміни у названу статтю ПК України.
Відповідно до цих змін платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.
Таким чином, у період подачі позивачем уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ норма статті 50 ПК України не містила прямої заборони на їх подачу у період зупинення або перенесення термінів проведення перевірок, а відтак слід погодитись з висновком суду попередньої інстанції про те, що контролюючого органу були відсутні підстави для неврахування такого розрахунку.
Помилковим є твердження відповідача про те, що законодавець з самого початку мав на увазі під часом проведення перевірок і терміни продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення.
Дійсно, стаття 50 ПК України містила певні неузгодженості щодо визначення часу проведення перевірок для застосування заборони на подачу платником уточнюючих розрахунків.
          У таких випадках має застосовуватись принцип презумпції правомірності рішень платника податку закріплений у підпункті 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України.
          Згідно пункту 56.21 статті 56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. 
З огляду на викладене, колегія суддів не знаходить підстав для скасування судового рішення з мотивів наведених в апеляційній скарзі.
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 
ПОСТАНОВИВ 

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття.
Касаційна скарга на постанову суду може бути подана безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Постанова складена в повному обсязі 09 лютого 2021 р.

Головуючий                    суддя                                        І.О.Лічевецький

суддя                                        В.П.Мельничук

суддя                                        О.М.Оксененко