ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 1.380.2019.001522
адміністративне провадження № К/9901/1463/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Свистович Ю.П.,
представника Відповідача: Дорош А.Б.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області (правонаступник Головного управління ДФС у Львівській області)
на рішення   Львівського окружного адміністративного суду від 26 червня 2019 року (головуючий суддя Мартинюк В.Я.)
та постанову   Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року (головуючий суддя Багрій В.М., судді Большакова О.О., Мікула О.І.)
у справі за позовом   Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЛМАР»
до   Головного управління ДПС у Львівській області
про   визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю «ОЛМАР» (надалі також - Позивач, ТОВ «ОЛМАР») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (надалі також - Відповідач, скаржник; правонаступник Головне управління ДПС у Львівській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 грудня 2018 року № 0022031402, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 5006937 грн 00 коп., з яких: 3337958 грн 00 коп. за податковими зобов`язаннями та 1668979 грн 00 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); та № 0022041402 в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 3708842 грн 60 коп. та штрафних санкцій в сумі 1854421 грн 30 коп.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що реальність господарських операцій з контрагентом ТОВ «Олимпия» підтверджується наданими контролюючому органу актами прийому-передачі видатковими накладними, прибутковими накладними, ордерами, платіжними дорученнями, товарно-транспортними накладними, витягами з оборотно-сальдової відомості, накладними на відпуск та іншими документами, які підтверджують факти виконання взаємних зобов`язань сторін та реальність відповідних господарських операцій. Вказував на те, що зауважень до форми документів контролюючий орган в акті перевірки не висловив, а висновок про нереальність господарських операцій на підставі аналізу даних Єдиного державного реєстру податкових накладних є помилковим, оскільки платник податку не обмежений у веденні господарської діяльності з контрагентами не платниками податку на додану вартість.  
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 26 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року, позов задоволено.
Рішення судів попередніх інстанцій мотивовано тим, що висновки контролюючого органу про безпідставність формування даних податкового обліку за наслідками господарських операцій з контрагентом ТОВ «Олимпия» не знайшли підтвердження у ході судового розгляду справи.
Суди попередніх інстанцій виходили з того, що доводи податкового органу щодо нереальності господарських операцій Позивача з контрагентом ТОВ «Олимпия» ґрунтуються на припущеннях та аналізі операцій його постачальників, що не може слугувати підставою для висновку про нереальність операцій Позивача. Суди вказали на те, що наданими первинними документами підтверджується реальність господарських операцій Позивача, а ухилення від виконання податкових обов`язків контрагентом та його постачальниками не впливає на відображення у бухгалтерському обліку реальних операцій Позивача та обґрунтованості формування ним даних податкового обліку.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і   прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.
Позивач      у відзиві на касаційну скаргу просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення   судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Головним управління ДФС у Львівській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТзОВ «Олмар» з питань дотримання податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року, за результатом якої складено акт від 14 грудня 2018 року за № 2840/13-01-14-02/22411887.
Перевіркою встановлено порушення:
пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3337958 грн 00 коп.;
пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, у сумі 3337958 грн 00 коп.
На підставі акта перевірки від 14 грудня 2018 року № 2840/13-01-14-02/22411887 Головним управлінням ДФС у Львівській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 29 грудня 2018 року:
за № 0022041402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 5572736 грн 00 коп., з яких: 3715157 грн 00 коп. за податковими зобов`язаннями та 1857579 грн 00 коп. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів); 
за № 0022031402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 5006937 грн 00 коп., з яких: 3337958 грн 00 коп. за податковими зобов`язаннями та 1668979 грн 00 коп. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).
Вказані податкові повідомлені-рішення оскаржувались в адміністративному порядку та були залишені без змін.
Суди попередніх інстанцій встановили, що висновки перевірки ґрунтуються на тому, що задекларовані Позивачем господарські операції із придбання у ТОВ «Олимпия» олії соняшникової, макухи та шроту соняшникового не відбулись у дійсності. Рух активу від ТОВ «Олимпия» до ТОВ «Олмар» в дійсності не відбувся, а надані ТОВ «Олмар» первинні документи, не опосередковувалися реальним рухом активів між ТОВ «Олмар» та ТОВ «Олимпия». Відтак, на думку контролюючого органу, такі господарські операції, які фактично не відбулись, не зумовлюють реальне настання правових наслідків, а спрямовані лише на формування платником податкового кредиту та зменшенням об`єкту оподаткування податком на прибуток у зв`язку із відображенням їх змісту у первинних документах.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Відповідач стверджує, що суди, ухвалюючи рішення, неправильно застосували норми матеріального та процесуального права, не дали обґрунтованої оцінки      його доводам.
Зазначає, що сам факт перерахування платником податків коштів контрагенту за відсутністю реального постачання товару не може зменшувати фінансовий результат до оподаткування. Відповідач наполягає, що перерахування платником податків коштів за нереальною господарською операцією не зменшує активів платника податків (зменшення власного капіталу підприємства), що виключає їх кваліфікацію як витрати. Вважає, що передання товару (олія соняшникова, макуха та шрот соняшниковий), придбаного Позивачем у контрагента ТОВ «Олимпия», на реалізацію по договору комісії контрагенту ТОВ «Гренлайн», яким здійснено відвантаження даної продукції на експорт за межі країни, свідчить про оформлення нереальної операції між Позивачем та ТОВ «Олимпия», яке в дійсності не постачало товар Позивачу. Зокрема зазначає про те, що за умовами укладеного договору із вказаним контрагентом товар зберігається на складі постачальника до фактичного вивезення. Водночас, проведеним аналізом Єдиного реєстру податкових накладних податковим органом не виявлено реєстрації на користь контрагента Позивача податкових накладних по операціях з придбання послуг оренди відповідних складських приміщень. Більше того, аналіз поданої контрагентом звітності свідчить про відсутність основних фондів (нерухоме майно, транспортні засоби, земельні ділянки), необхідних для провадження господарської діяльності ТОВ «Олимпия». Також зазначає про деякі дефекти первинних документів по вказаній операції, як-то: відсутність місця складання видаткових накладних, не конкретизовано адреси складання актів приймання-передачі макухи та шроту соняшникового. Окрім того, згідно з наданими до перевірки товарно-транспортними накладними замовником товару вказано ТОВ «Гренлайн», в той час як до перевірки не надано документів на підтвердження приймання Позивачем товару від ТОВ «Олимпия» та його руху в місцях зберігання, що доводить, на думку скаржника, відсутність документального підтвердження отримання товару від ТОВ «Олимпия» та, в сукупності доводить нереальність господарських операцій Позивача з ТОВ «Олимпия».
Досліджуючи ланцюг постачання сільськогосподарської продукції та встановлюючи походження вказаного товару Відповідач наполягає, що згідно з проведеним аналізом Єдиного реєстру податкових накладних відповідний товар був поставлений контрагенту Позивача ТОВ «Хайбуд», ТОВ «Агро-спектр» та ТОВ «Айрон Альянс інтер». При цьому аналіз зареєстрованих податкових накладних свідчить про те, що вказані суб`єкти господарювання не є виробниками цього товару, а відсутність джерела походження товару унеможливлює його рух за ланцюгом від всіх платників, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій.
3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначив, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно досліджено докази та зроблено обґрунтовані висновки про реальність господарських операцій Позивача з контрагентом ТОВ «Олимпия» позаяк первинні документи є належно оформленими та достатньою мірою доводять реальний характер спірних операцій. 
Позивач акцентує на безпідставності доводів Відповідача щодо неможливості придбання Позивачем товару у ТОВ «Олимпия» з огляду на не встановлення придбання контрагентом цього товару в його постачальників ТОВ «Хайбуд», ТОВ «Агро-спектр» та ТОВ «Айрон Альянс інтер», зокрема через відсутність в них достатніх матеріальних та трудових ресурсів, а також відсутність даних про придбання останніми цього ж товару. Вказує на те, що наданими суду доказами підтверджується, що ТОВ «Олимпия» було передано Позивачеві товар, який був виготовлений з сировини постачальника (насіння) на підставі договору про виготовлення продукції з давальницької сировини - ТОВ «Будмаркет-99».  Виробника цього товару підтверджує посвідчення про якість та довідка про порядок виготовлення товару, протокол дослідження проб харчових продуктів, акти приймання передачі робіт з переробки давальницької сировини, акти приймання передачі готової продукції. Тому зазначає, що посилання Відповідача на інших контрагентів та їх ризиковий статус є безпідставним, оскільки останні не мають відношення до ланцюгу господарських операцій, які були предметом перевірки.
Пояснює, що за наслідком господарської операції з контрагентом ТОВ «Олимпия» Позивач отримав прибуток, що зумовило реальні зміни майнового стану Позивача та свідчить про економічний сенс відповідних операцій. Також зазначає про те, що митне оформлення продажу товару нерезидентам підтверджує фактичну наявність товару, його відвантаження на морські судна та достатність складення первинних документів, які підтверджують інформацію про товар та його походження.
Зауважує, що суд першої інстанції, здійснюючи оцінку письмових доказів, в тому числі в сукупності іншими доказами та з показаннями свідків, встановивши обставини щодо походження придбаного товару, дійшов правильного висновку, що зазначені докази підтверджують реальність господарських операцій Позивача з його постачальником. Відповідні обставини були перевірені судом апеляційної інстанції та знайшли підтвердження у ході апеляційного перегляду справи.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств врегульовані положеннями   Податкового кодексу України   (надалі також -   ПК України).
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Тобто, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (надалі також - ПсБО 15 «Дохід»).
Відповідно до пункту 5 ПсБО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до пункту 7 ПсБО 15 «Дохід» до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства. Пункт 21 Положення встановлює, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.
Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон N 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону N 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті14 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, будь-яка операція платника повинна бути спрямована на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартості), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Таким чином, в даному випадку дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є визначальною для встановлення податкових зобов`язань по податку на прибуток та виникнення права на податковий кредит, добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах по операціях, відображених у бухгалтерському обліку підприємства, які взяли участь у формуванні об`єкта оподаткування податком на прибуток та нарахуванні податкового кредиту.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 29 січня 2018 року між ТОВ «ОЛМАР» (Покупець) і ТОВ «Олимпия» (Постачальник) було укладено договір поставки № 290118/1, відповідно до умов якого Постачальник зобов`язується передати у встановлений договором термін товар у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору.
Предметом договору поставки від 29 січня 2018 року № 290118/1 є сільськогосподарська продукція, визначена сторонами у Специфікаціях, у яких вказується кількість товару та строк його поставки. За умовами цього договору поставка товару здійснюється на умовах та в пункті, що вказані у відповідній Специфікації, а датою поставки партії товару є дата видаткових накладних на товар за підписами уповноважених представників. Сторони обумовили у цьому договорі можливість зберігання постачальником товару покупця до моменту його вивозу на власних або орендованих складах на протязі 90 днів.
Зокрема, відповідно до Специфікації №1 від 29 січня 2018 року постачальник зобов`язується здійснити поставку 505 т олії соняшникової нерафінованої першого ґатунку +/- 10% в період з 29 січня 2018 року по 31 січня 2018 року на склад за адресою: Оріхівський район, смт Калишуваха, вул. Горького, 25 та зберігати до дати фактичного вивезення. Фактичне вивезення товару від постачальника здійснюється в строк до 28 лютого 2018 року та передається покупцю в пункті поставки: Україна, Миколаївська область, м. Миколаїв, вул. Громадянська, 117, згідно з актами приймання- передачі. 
У Специфікації № 2 від 12 лютого 2018 року вказано про те, що постачальник зобов`язується здійснити поставку 800 т макухи соняшникової +/- 10%, яка передається покупцю в пунктах поставки: Україна, м. Херсон, вул. Домобудівна, 11 та Херсон, вул. Причальна, 35/37 у строк з 12 лютого 2018 року по 12 квітня 2018 року.
Специфікація № 3 від 14 лютого 2018 року складена щодо поставки 300 т шроту соняшникового +/- 10%, який передається покупцю в пунктах поставки: Україна, м. Херсон, вул. Причальна, 35/37 у строк: 14 лютого 2018 року - 14 квітня 2018 року.
Відповідно до Специфікації № 4 від 15 лютого 2018 року постачальник зобов`язується здійснити поставку 170 т олії соняшникової нерафінованої першого ґатунку +/- 10%, яка передається покупцю в пункті поставки: Україна, Миколаївська область, м. Миколаїв, вул. Громадянська, 117 у строк поставки з 15 лютого 2018 року до 15 квітня 2018 року.
Суди попередніх інстанцій встановили, що отриману від ТОВ «Олимпия» продукцію було передано Позивачем на комісію ТОВ «Грейнлайн» на підставі укладеного договору № 290118-О/Г комісії на реалізацію сільськогосподарської продукції від 29 січня 2018 року та актів прийому-передачі сільськогосподарської продукції на комісію. Дану продукцію доставлено до місця приймання-передачі до олійних терміналів постачальником та комісіонером, що підтверджується наданими товарно-транспортними накладними. Комісіонером було експортовано продукцію на підставі наявних зовнішньоекономічних контрактів: № GR2018/0207 та № GR2018/0207-1 від 7 лютого 2018 року з компанією Nord projects UAB (Литва), № GR2018/0214 від 14 лютого 2018 року з компанією UAB «Eglauta» (Литва).
На підтвердження реальності здійснення вищезгаданих господарських операцій Позивачем надано специфікації до договору комісії на реалізацію сільськогосподарської продукції № 290118-О/Г від 29 січня 2018 року, доповнення до специфікацій, акти прийому-передачі сільськогосподарської продукції на комісію, звіти комісіонера, акти надання послуг, акти про технологічні втрати, вантажно-митні декларації, рахунки-фактури, листи ПАТ «Укргазбанк» про надання інформації про продаж валютних коштів, тощо.
Заперечуючи реальність поставки Позивачу вказаної сільськогосподарської продукції контрагентом ТОВ «Олимпия» Відповідач у касаційній скарзі акцентує на відсутності зазначення місця складання видаткових накладних на поставку вказаної продукції від вказаного контрагента. А також стверджує про відсутність власних та орендованих складських приміщень у ТОВ «Олимпия» за вказаними у специфікаціях адресах у містах Миколаєві та Херсоні. Такі висновки контролюючого органу побудовані на аналізі даних Єдиного реєстру податкових накладних, а саме, відсутністю зареєстрованих податкових накладних по операціям оренди відповідних складських приміщень/або послуг зберігання ТОВ «Олимпия».
Надаючи оцінки наведеним доводам скаржника Верховний Суд виходить з того, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин), відповідно до яких первинні  та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові  реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;  особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Разом з тим, Верховний Суд вважає необхідним звернути увагу, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Суд зазначає, що вказані Відповідачем певні недоліки оформлення первинних документів по операціям Позивача з контрагентом ТОВ «Олимпия» щодо постачання олії соняшникової, макухи та шроту соняшникового не є самостійною підставою для висновків про нереальність господарських операцій, відомості про які несуть в собі надані інші первинні документи на підтвердження реальності відповідних операцій, які були досліджені судами попередніх інстанцій. Більше того, ані вказані Відповідачем видаткові накладні, ані акти приймання-передачі продукції по спірним операціям не суперечать та не містять неузгодженостей між собою. При цьому, як свідчать встановлені судами обставини справи, інших зауважень до їх форми та змісту Відповідачем не висловлено. 
Верховний Суд зауважує, що незначні недоліки первинних документів, чи то їх певна дефектність, за умови ймовірності визначення їх змістовного навантаження, не свідчить про їх формальність, позаяк при розгляді податкових спорів перевага надається змісту документа порівняно з його зовнішньою формою.
Щодо непідтвердження операцій оренди або іншого зберігання товарно-матеріальних цінностей на складських приміщеннях контрагентом ТОВ «Олимпия» у містах Миколаєві та Херсоні з огляду на відсутність зареєстрованих податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних по відповідних операціях, Суд зауважує, що набуття суб`єктом господарювання в оренду або інше користування певних засобів/послуг для використання у господарській діяльності не обмежено колом суб`єктів-платників податку на додану вартість. 
У касаційній скарзі Відповідач також вказує на те, що постачальники ТОВ «Олимпия»: ТОВ «Хайбуд», ТОВ «Агро-Спектр» та ТОВ «Айрон-Альянс Інтер» не є виробниками реалізованого Позивачу товару. Акцентує, що відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару (відсутність дійсного формування цього активу) унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій, зокрема до ТОВ «Олимпия» та наступного за ним платника податків ТОВ «ОЛМАР».
Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підтвердження походження придбаного товару ТОВ «ОЛМАР» надало договір про виготовлення продукції з давальницької сировини від 16 листопада 2017 року за № 0118П, укладеного між ТОВ «Олимпия» та ТОВ «Будмаркет-99», посвідчення про якість від 29 січня 2018 року на олію соняшникову нерафіновану першого ґатунку ДСТУ 4492:2005, довідку про порядок виготовлення товару, протокол дослідження проб харчових продуктів від 6 лютого 2018 року за № 14, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), акти приймання-передачі готової продукції по договору про виготовлення продукції з давальницької сировини. 
Отже, сільськогосподарська продукція, що є предметом укладеного договору Позивача з ТОВ «Олимпия», поставлена останньому від ТОВ «Будмаркет-99». 
Таким чином, операції вказаних Відповідачем постачальників контрагента ТОВ «Олимпия» зі статусом ризиковості не є ланкою постачання товару Позивачу від контрагента ТОВ «Олимпия» згідно з договором поставки від 29 січня 2018 року № 290118/1, оскільки вказані постачальники не є виробниками такого товару. Наведене вказує на безпідставність доводів скаржника у цій частині.
Щодо посилань скаржника на постанови Верховного Суду від 5 лютого 2019 року у справі № 813/4143/13, від 16 травня 2019 року у справі № 813/552/15 та ухвалах Вищого адміністративного суду України від 26 березня 2014 року № К/9991/26540/11 та від 21 липня 2015 року № К/800/19922/15 слід зазначити, що висловлене у цих судових рішеннях правозастосування не суперечить висновкам, зробленим судами у справі, що переглядається. Висновки у кожній з цих справ здійснені за результатами оцінки доказів, які підтверджують обставини, пов`язані з правами та обов`язками учасників справи. У кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справи, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази.
Аналіз правозастосування у наведених Відповідачем судових рішеннях з урахуванням особливостей зумовлених обставинами в кожній справі доводять єдине та усталене правозастосування, а результат вирішення у кожній з цих справ зумовлений конкретними обставинами та оцінкою доказів.
Необґрунтованими також є доводи скаржника щодо неврахування судами розрахунку податкових зобов`язань по податку на додану вартість за спірним податковим повідомленням-рішенням від 29 грудня 2018 року № 0022041402, яким деталізовано нарахування 3708843 грн основного платежу та 1854422 грн штрафної санкції. Верховний Суд зауважує, що звернення до суду з позовом та визначення змісту та обсягу позовних вимог є суб`єктивним правом Позивача, якому кореспондує процесуальний обов`язок суду, закріплений у статті 9 КАС України щодо розгляду адміністративною справи не інакше як за позовною заявою в межах позовних вимог. Вказане надає право платнику податків оскаржити до суду відповідний акт індивідуальної дії, яким, зокрема, визначено суму грошового зобов`язання, також і в частині спірних податкових донарахувань. 
Разом з тим, слушними є доводи скаржника про те, що судами попередніх інстанцій безпідставно вказано на те, що у ході проведеної перевірки контролюючим органом не досліджувались господарські операції Позивача з контрагентом ТОВ «Олимпия», а проведено аналіз господарської діяльності контрагентів цього постачальника. 
Верховний Суд враховує, що акт перевірки від 14 грудня 2018 року № 2840/13-01-14-02/22411887 містить детальний опис та аналіз досліджених у ході перевірки первинних документів, які фіксують проведені фінансово-господарські операції між ТОВ «Олмар» та ТОВ «Олимпия», зокрема: договору поставки, видаткових та податкових накладних, актів приймання-передачі товару, специфікацій, товарно-транспортних накладних, посвідчень про якість та інших документів, що опосередковували спірні операції Позивача із вказаним контрагентом. 
Попри це, Верховний Суд акцентує, що суди попередніх інстанцій в повній мірі дослідили та проаналізували первинні документи по господарським операціям Позивача щодо придбання та наступної реалізації сільськогосподарської продукції, що усуває сумніви у їх формальності, та слугувало підставою для обґрунтованих висновків про реальність господарських операцій між Позивачем та його контрагентом ТОВ «Олимпия».
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів,  має саме податкове управління.
Такий обов`язок суб`єкта владних повноважень закріплений і в Кодексі адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), частиною другою статті 77 якого передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та застосованих до спірних правовідносин норм матеріального права дає підстави вважати, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованих висновків про те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні рішень діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішень, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.
Наведене дає підстави вважати, що судами першої та апеляційної інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених Відповідачем, відтак наведені скаржником доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Загалом обґрунтування касаційної скарги зводяться до вимог здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також надати перевагу одним доказам над іншими, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.
З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про задоволення позову та прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Частиною четвертою   статті 328 КАС України   визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої   статті 242 КАС України   судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.
Відповідно до пункту 1 частини першої   статті 349 КАС України   суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша   статті 350 КАС України).
З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Керуючись статтями   3,   343,   349,   350,   355,   359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 26 червня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя                                                                                          Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                                                             О. В. Білоус 
                                                                                                                                            І. Л. Желтобрюх