ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 804/15325/15
адміністративне провадження № К/9901/41151/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №804/15325/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-Торгстрой» до Дніпропетровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-Торгстрой» на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.03.2016 (суддя Чорна В.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2017 (головуючий суддя Чабаненко С.В., судді: Прокопчук Т.С., Шлай А.В.),

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ-Торгстрой» (далі також ТОВ«АТБ-Торгстрой», позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Дніпропетровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі також ОДПІ, відповідач), у якому позивач просив визнати протиправним та скасувати наказ від 23.10.215 №247 Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ  «АТБ-Торгстрой» (код ЄДРПУ 32010549).

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.03.2016, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2017, у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ТОВ  «АТБ-Торгстрой»    звернулось з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову суду першої та ухвалу суду апеляційної інстанцій та прийняти у справі нове рішення, яким позов задовольнити.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 07.07.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою інстанцій ТОВ  «АТБ-Торгстрой»   у справі №804/15325/15.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №804/15325/15 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Ухвалою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 22.02.2021 попередній розгляд справи призначено на 23.02.2021.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 КАС України.
В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права.  ТОВ «АТБ-Торгстрой» вважає спірний наказ таким, що підлягає визнанню неправомірним та скасуванню. Як вказує позивач, з листа, отриманого від податкового органу не вбачалася вимога про надання будь-якої інформації та її документального підтвердження. Крім того, визначений спірним наказом період перевірки вже був предметом податкового контролю, а саме під час попередніх перевірок за відповідні періоди, а відтак видання наказу та проведення повторної перевірки є безпідставними і протиправними. Також, позивач зауважує, що первісним у правовідносинах необхідно встановити правомірність призначення перевірки, а не результати оскарження її наслідків, оскільки у разі незаконності призначення перевірки, незаконним буде і рішення, прийняте за її результатами.  

Відповідач правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «АТБ-Торгстрой» зареєстроване як юридична особа та перебуває на податковому обліку в ОДПІ.
10.09.2015 ОДПІ на адресу позивача направлено лист №3605/10/04-17-15-02-32 з проханням надати уточнені податкові декларації по орендній платі за землю державної і комунальної власності за звітні періоди 2012 та 2013 роки.
Листом від 09.10.2015 №13/197  Підприємство повідомило контролюючий орган про безпідставність вимог, викладених у листі від 10.09.2015 №3605/10/04-17-15-02-32.
23.10.2015 ОДПІ на підставі підпункту 78.1.1, пункту 78.14 статті  78, статті 79 пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України щодо проведення документальної позапланової перевірки та у зв`язку з невідповідністю задекларованих сум орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України, та ненаданням пояснень та їх документального підтвердження на лист ОДПІ № 3605/10/04-17-15-02-32 від 10.09.2015, прийнято наказ №247 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-Торгстрой» (код ЄДРПОУ 32010549) з питань дотримання вимог податкового законодавства України по орендній платі за земельні ділянки державної і комунальної власності за період з 01.09.2012 по 31.12.2013».
Позивач, не погодившись з вказаним наказом, звернувся до суду з адміністративним позовом про його скасування.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходили з того, що матеріалами справи підтверджено, що відповідачем виконані законодавчі вимоги як щодо надіслання позивачу письмового запиту, так і щодо вручення оскаржуваного наказу та повідомлення про початок перевірки. При цьому, суди врахували позицію Верховного Суду України та Вищого адміністративного суду України в аналогічних справах, згідно якої, платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податковим органом перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Допуск до перевірки нівелює правові наслідки правових порушень, допущених податковим органом при призначенні та проведенні податкової перевірки. В даному випадку, податковим органом фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки та оформлення результатів такої перевірки, а тому як наказ про призначення перевірки, так і дії податкового органу з проведення такої перевірки вичерпали свою правову дію і не є такими, що порушують права позивача.
Згідно підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України (далі - ПК України) платник податків зобов`язаний подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.
Відповідно до підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 ПК України для здійснення функцій, визначених законом, контролюючі органи мають право: отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
Згідно з п. 61.1 ст. 61 ПК України, податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п. 62.1 ст. 62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 73.3 статті 73 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 75.1.2. пункту 75.1. статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Підстави проведення документальних позапланових перевірок закріплені статтею 78 ПК України.
Відповідно до підпункту 78.1.1. пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема, якщо: за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту;
За приписами пункту 78.4. статті 78 ПК України, про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Статтею 79 ПК України передбачено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Таким чином, з системного аналізу викладених вище законодавчих норм вбачається, що посадові особи контролюючого вправі приступити до проведення документальної позапланової перевірки за наявності підстав для її проведення, зокрема, у разі направлення письмового запиту платнику податку та відсутність з його боку  належного реагування на такий запит протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту, та лише за умови вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення перевірки. 
Як з`ясовано судами та вбачається з матеріалів справи, спірний наказ на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача прийнятий у зв`язку з неотриманням на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу відповідних пояснень та їх документального підтвердження.
Метою здійснення податковим органом контролю в даному випадку була перевірка правильності обчислення позивачем орендної плати за землю з урахуванням отриманої податковим органом інформації щодо мінімального розміру орендної плати за землю.
Суд апеляційної інстанції розглянув доводи позивача, щодо протиправності спірного наказу, оскільки відображений в ньому період, а саме з 01.09.2012 по 31.12.213, вже перевірявся контролюючим органом, що підтверджується актами перевірки від 28.11.2012 №660/222/32010549 та від 17.03.2014 №155/22-2/3201054.
Апеляційним судом враховано, що згідно постанови Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у справі від 24.01.2017 №804/1851/16, предмет спору у якій стосувався правомірності податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі акту від 04.11.2015 №153/22-05-32010549, проведеної на підставі наказу ОДПІ від 23.10.2015 №247, позов задоволено в частині стягнення орендної плати за землю за 2013 рік. Рішення набрало законної сили.
Що стосується періоду перевірки 2012-2013 років (акт перевірки від 17.03.2014 №  155/22-02/3201054), то відповідно до змісту зазначеного акту перевірка правильності сплати орендної плати за землю не здійснена, що не позбавляє податковий орган здійснити таку перевірку у передбачені податковим законодавством строки.
Відтак, касаційний суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відповідачем виконані законодавчі вимоги як щодо надіслання позивачу письмового запиту, вручення оскаржуваного наказу та повідомлення про початок перевірки.
Доводи позивача про протиправність винесення спірного наказу спростовуються вищенаведеними обставинами.
Крім того, позивач у касаційній скарзі посилається на невідповідність висновків судів, що податковим органом фактично реалізована його компетенція на проведення перевірки та оформлення результатів такої перевірки, а тому як наказ про призначення перевірки, так і дії податкового органу з проведення такої перевірки вичерпали свою правову дію і не є такими, що порушують права позивача. Як вважає позивач, першопочатковим у таких правовідносинах підлягає з`ясування обставин правомірності призначення перевірки, а не наслідки оскарження її результатів. 
Касаційний суд вважає за необхідне зауважити наступне.
Постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 у справі 826/17123/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АВГ КОНСТРАКШН» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування наказу та податкових повідомлень-рішень судова палата відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 (справа №804/1113/16), від 24.05.2019 (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 (справа №820/850/16), від 16.10.2019 (справа №820/11291/15), від 22.11.2019 (справа №815/4392/15) тощо.
Судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформовано правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.    При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Разом з тим, щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу, яка заявлена як самостійний предмет позову, судова палата зазначила наступне.
Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.
В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 1997 року №2-зп у справі №3/35-313 вказано, що «…за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.»
У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року №9-рп/2008 в справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що «правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)» стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
З урахуванням вищевикладеного, касаційний суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо відсутності підстав для задоволення вимог позивача, оскільки у даному випадку податковий орган мав законодавчо встановлені підстави для прийняття оскаржуваного наказу про проведення позапланової документальної виїзної перевірки.
Відповідачем було дотримано вимоги податкового законодавства, вказаний наказ винесено на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Зокрема, спірний наказ підписаний керівником органу, містить відповідні посилання на норми податкового законодавства, на підставі яких проводиться перевірка, період проведення перевірки, посадова особа, якій доручено організацію перевірки, а також відомості щодо об`єкта перевірки, його найменування тощо.
Суди попередніх інстанцій вірно врахували при винесенні рішення про відмову у задоволенні позову, що доводи позивача про відсутність правових підстав для призначення перевірки суб`єкта господарювання не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.
Верховний Суд дійшов висновку, що доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази

Пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України визначено, що  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-Торгстрой» залишити без задоволення.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.03.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2017 у справі №804/15325/15 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду