ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 808/576/16
адміністративне провадження № К/9901/24785/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області 
на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 17.05.2016 (суддя Нечипуренко О.М.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.09.2016 (Головуючий суддя Щербак А.А., судді: Семененко Я.В., Добродняк І.Ю.)
у справі № 808/576/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Вік Оіл Плюс» 
до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Вік Оіл Плюс» (далі - позивач, ТОВ «Вік Оіл Плюс») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - відповідач, ДПІ у Ленінському районі ДФС у Запорізькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: від 15.10.2015 № 0001582201 за платежем податок на додану вартість всього на суму 577 371,00 грн (п`ятсот сімдесят сім тисяч триста сімдесят одна грн. 00 коп.) (в т. ч. за основним платежем - 384 916,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові санкції) у розмірі 192 457,00 грн.) та від 29.12.2015 № 0002452201 за платежем податок на прибуток приватних підприємств всього на суму 564 678,00 грн. (п`ятсот шістдесят чотири тисячі шістсот сімдесят вісім грн. 00 коп.), в тому числі за основним платежем - 376 452,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові санкції) у розмірі 188 226,00 грн.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 17.05.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.09.2016, адміністративний позов задоволено. 
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 17.05.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.09.2016 і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Доводи касаційної скарги обґрунтовано тим, що судами попередніх інстанцій не в повній мірі досліджено обставини справи щодо реальності господарських операцій позивача з ТОВ «ТД «Автохімія Стандарт» та ТОВ «Дніпровський будівельник». Судами не досліджено рух активів по ланцюгу постачання та доказів транспортування нафтопродуктів. 
Позивач письмово проти доводів касаційної скарги заперечує, вважає оскаржувані судові рішення законними, обґрунтованими, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій без змін. 
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 19.02.2018 касаційну скаргу разом з матеріалами справи було передано судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
       Судами попередніх інстанцій встановлено, що в період з 07.08.2015 по 20.08.2015 (термін проведення перевірки продовжувався на підставі наказу від 20.08.2015 № 340), на підставі направлень від 07.08.2015 № 335, № 362, згідно з  підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пунктом 75.1 статті 75, пунктами 77.1, 77.4 статті 77 Податкового кодексу України, відповідно до плану-графіка проведення документальної планової виїзної перевірки проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Вік Оіл Плюс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 04.09.2015 № 949/08-28-22-01/36977514 та встановлено порушення позивачем вимог  - підпункту 14.1.36  пункту 14.1  статті 14, пункту 138.2  статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1  статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток у розмірі 497 276,00 грн;
- пунктів  198.1,   198.3, 198.6  статті  198 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість у 2012 - 2013 роках на загальну суму 384 914,00 грн.
       На підставі акту перевірки №949/08-28-22-01/36977514 від 04 вересня 2015 року було винесені податкові повідомлення-рішення (отримані поштою 27 жовтня 2015 року), якими ТОВ "ВІК ОІЛ ПЛЮС"    було визначено суму податкового зобов`язання:
- № 0001562201 від 15 жовтня 2015 року - за платежем податок прибуток приватних підприємств всього на суму 745 914,00 грн. (сімсот сорок п`ять тисяч дев`ятсот чотирнадцять грн. 00 коп.) (в т. ч. за основним платежем - 497 276,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові санкції) у розмірі 248 638,00 грн.);
- № 0001582201 від 15 жовтня 2015 року - за платежем податок на додану вартість всього на суму 577 371,00 грн. (п`ятсот сімдесят сім тисяч триста сімдесят одна грн 00 коп.) (в т. ч. за основним платежем - 384 916,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові санкції) у розмірі 192 457,00 грн).
      З визначеними сумами податкових зобов`язань та застосованих штрафних санкцій ТОВ "ВІК ОІЛ ПЛЮС" не погодилося та подало скаргу до Головного управління ДФС у Запорізькій області.
     За результатами розгляду скарги Головним управління ДФС у Запорізькій області було прийнято рішенням про результати розгляду первинної скарги №4697/10/08-01-10-04-13 від 24 грудня 2015 року, (яке отримано поштою 12 січня 2016 року), згідно якого скаргу ТОВ "ВІК ОІЛ ПЛЮС" було частково задоволено та скасовано податкове повідомлення-рішення №0001562201 від 15 жовтня 2015 року в частині зайво донарахованого податку на прибуток в сумі 120 824,00 грн. та штрафних санкцій в розмірі 60 412,00 грн.
     В іншій частині скаргу ТОВ "ВІК ОІЛ ПЛЮС" було залишено без задоволення, а суми нарахованих податкових зобов`язань та штрафних санкцій без змін.
     За результатами рішення про результати розгляду первинної скарги №4697/10/08-01-10-04-13 від 24 грудня 2015 року було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002452201 від 29 грудня 2015 року   за платежем податок на прибуток приватних підприємств всього на суму 564 678,00 грн. (п`ятсот шістдесят чотири тисячі шістсот сімдесят вісім грн. 00 коп.), в тому числі за основним платежем - 376 452,00 грн. та застосовані штрафні (фінансові санкції) у розмірі 188 226,00 грн.
     Не погодившись з рішенням Головного управління ДФС у Запорізькій області №4697/10/08-01-10-04-13 від 24 грудня 2015 року та визначеними сумами податкових зобов`язань та застосованих штрафних санкцій ТОВ "ВІК ОІЛ ПЛЮС" було подано скаргу до ДФС України.
      За результатами розгляду скарги Державною фіскальною службою України було прийнято рішення про результати розгляду скарги №2310/6/99-99-10-01-01-25 04 лютого 2016 року (отримане поштою 10 лютого 2016 року), відповідно до якого скаргу ТОВ "ВІК ОІЛ ПЛЮС"  було залишено без задоволення, а суми нарахованих податкових зобов`язань та штрафних санкцій без змін.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що із акту перевірки вбачається, що у ТОВ "ВІК ОІЛ ПЛЮС"  наявні всі необхідні первинні документи, на підставі яких діючим законодавством платники податків підтверджують право на включення сум ПДВ до складу податкового кредиту та до складу витрат підприємства. Акт перевірки не містить зауважень щодо недоліків наданих Позивачем для перевірки документів. Суди зазначили, що як вбачається з опитування директора підприємства ТОВ "ВІК ОІЛ ПЛЮС" ОСОБА_1 , проведеного старшим оперуповноваженим ОУ ДПІ в Жовтневому районі м. Запоріжжя ДФС у Запорізькій області, майором податкової міліції Смірновим Є.Ю. (відображеного в Акті перевірки), транспортування нафтопродуктів відбувалося зі складу постачальника (ТОВ "ТД "Автохімія Стандарт") на склади покупців ТОВ "ВІК ОІЛ ПЛЮС".
Колегія суддів суду касаційної інстанції вважає передчасними висновки судів попередніх інстанцій щодо задоволення позовних вимог, виходячи з такого.
Згідно підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. 
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення, зокрема, операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
Відповідно до пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Податкова накладна, згідно пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, враховуючи викладені норми Податкового кодексу України, судами попередніх інстанцій вірно зазначено про існування декількох підстав для формування податкового кредиту, а саме: наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної, фактична сплата грошових коштів контрагенту, в сумі визначеній в податковій накладній, а також фактичне виконання господарської операції, за наслідками якої у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит.
Згідно пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються з: - витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті; - інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; - крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу. 
До складу інших витрат включаються витрати на збут, які включають витрати, пов`язані з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема, витрати на утримання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, пов`язаних зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (оперативна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); інші витрати, пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг. ( підпункт 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України).
Отже, показники доходів та витрат безпосередньо впливають на об`єкт оподаткування.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
В силу підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Із зазначених правових норм вбачається, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, що стала підставою для формування податкового обліку платника податку. 
 Зі змісту акта перевірки та доводів касаційної скарги вбачається, що податковий орган заперечує реальність господарських операцій позивача із вказаними контрагентами. Так в акті перевірки податковий орган посилається на надання позивачем первинних документів, які на думку податкового органу не можуть підтверджувати реальність господарських операцій позивача, оскільки за результатами їх аналізу неможливо встановити, що відбувалося транспортування придбаних нафтопродуктів. Податковий орган зазначає щодо безпідставності посилання судів на те, що постачання продукції може  підтверджуватися поясненнями директора з урахуванням умов договорів. Таким чином, податковий орган не заперечує наявність у позивача первинних документів. При цьому, заперечує рух активів при здійсненні господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, що є визначальним при здійсненні поставки ПММ. Суди зазначили, що відповідно до пояснень Директора позивача транспортування нафтопродуктів відбувалося зі складу постачальника (ТОВ "ТД "Автохімія Стандарт") на склади покупців ТОВ "ВІК ОІЛ ПЛЮС", однак жодного доказу якими такі пояснення можуть бути підтверджені, судами не досліджено. 
Отже в межах розгляду даної справи підлягають встановленню обставини фактичного виконання господарських операцій, які можуть бути підтверджені документами бухгалтерського та податкового обліку, які б своїй сукупності давали можливість суду дійти висновку, що такі операції фактично відбулися. 
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування податкового кредиту з податку на додану вартість судам необхідно з`ясувати, зокрема: - рух активів у процесі здійснення господарської операції; - установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; - установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку. В обов`язковому порядку необхідно дослідити наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку. Перевірці підлягають доводи податкового органу, що свідчать про неможливість встановити повний зміст та обсяг господарської операції з контрагентами позивача, відсутність ділової мети у діях платника податку,  тощо. 
Для з`ясування зазначених обставин судам потрібно перевірити доводи податкового органу, викладені в акті перевірки та інші докази, які були надані позивачем на підтвердження факту реальності господарських операцій та надати їм належну оцінку. 
З рішень судів попередніх інстанцій не вбачається, що такі докази були досліджені судами та на підставі яких доказів суди дійшли висновку про фактичне виконання господарських зобов`язань (навіть в частині транспортування).  Судами лише було констатовано факт надання первинних документів під час податкової перевірки.
Таким чином, висновки судів попередніх інстанцій щодо задоволення позовних вимог є передчасними та зроблені без повного встановлення фактичних обставин справи. 
         Суд касаційної інстанції в силу положень частини 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області задовольнити частково. 
        Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 17.05.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 07.09.2016 у справі № 808/576/16 скасувати. 
             Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
Судді:	  	  С.С. Пасічник	
 	  	  В.П. Юрченко