ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

26 січня 2021 року 
справа № 380/372/20
адміністративне провадження № К/9901/35051/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.  А., Олендера І. Я.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області
на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2020 року у складі судді Мартинюка В. Я.
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року у складі суддів Макарика В. Я., Матковської З. М., Улицького В. З.,
у справі № 380/372/20
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Галтаун»
до Головного управління ДПС у Львівській області
про визнання протиправним наказу на проведення перевірки,-

УСТАНОВИВ:

РУХ СПРАВИ

14 січня 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Галтаун» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ №29 від 03 січня 2020 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Галтаун», з мотивів безпідставності його прийняття.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року, позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано, прийнятий Головним управлінням ДПС у Львівській області наказ за №29 від 03 січня 2020 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Галтаун».

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з аналізу підстав проведення перевірки, визначених наказом від 03 січня 2020 року за №29, в якому зазначено, що перевірка призначається на підставі підпунктів 16.1.5, 16.1.7 пункту 16.1. статті 16, пункту 20.1.2. пункту 20.1 статті 20, пункту 73.3. статті 73, підпункту 78.1.1. пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України), розглянувши доповідну записку управління податкових перевірок, трансферного ціноутворення та міжнародного оподаткування Головного управління ДПС у Львівській області від 02 січня 2020 року за №2/05.3-14.

Дослідивши доповідну записку, суди попередніх інстанцій зазначили, що вона не містить покликання на ненадання Товариством письмової відповіді на письмовий запит №29608/10/14.14-13 від 12 червня 2019 року, навпаки убачається лише вжиття податковим органом заходів по розшуку Товариства за юридичною адресою та повідомлення оперативним управлінням Головного управління ДФС у Львівській області про встановлення фактичного місцезнаходження посадових осіб Товариства, у зв`язку з чим податковий орган вбачає необхідність виходу на позапланову документальну перевірку.

Суди першої та апеляційної інстанції вказали, що стаття 78 ПК України не містить такої підстави для призначення позапланової перевірки як наявність доповідної записки про необхідність проведення позапланової виїзної перевірки. Інших підстав, в тому числі покликання на інші доповідні записки, які б містили порушення позивачем вимог підпункту 78.1.1 ПК України щодо ненадання відповіді на запит, оскаржуваний наказ не містить, а наявний в матеріалах справи запит від 12 червня 2019 року за №29608/10/14.14-13, не може перебувати у причинно-наслідковому зв`язку зі спірним наказом, оскільки про нього не згадується у зазначеній доповідній записці.

18 грудня 2020 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга податкового органу.

21 грудня 2020 року ухвалою Верховного Суду відкрито провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27   лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Витребувано справу № 380/372/20 з Львівського окружного адміністративного суду. 

18 січня 2021 року справа № 380/372/20 надійшла до Верховного Суду. 

ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі справу № 380/372/20 є пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України, зокрема скаржник у касаційній скарзі зазначає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права (пункту 81.1. статті 81 ПК України) у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 30 жовтня 2018 року у справі №   813/4692/17, від 03 вересня 2019 року у справі № 420/861/19. Щодо пункту 4 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник вказує, що судами не взято до уваги та не надано належної оцінки доданим до матеріалів справи доказам - запитам відповідача та відповідям на них, а саме: письмовому запиту від 12 червня 2019 року № 29608/10/14.14-13, наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 03 січня 2020 року № 29, наказу від 02 жовтня 2019 року, направленню від 13 січня 2020 року № 38/05.03/41202280, акту відмови від допуску до проведення перевірки від 13 січня 2020 року №38/05.03/41202280, доповідній записці від 02 січня 2020 року № 2/05.3-14, доповідній записці від 01 жовтня 2019   року № 61/05-03-14, наказу від 06 серпня 2019 року № 4668, доповідній записці від 02 серпня 2019 року № 548/14.14-15, що призвело до порушення статей 73, 75, 76, 90, 242 КАС України.

Відповідач просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року у справі № 380/372/20 та ухвалити нове судове рішення, яким в задоволені позовних вимог відмовити повністю.

Відзив на касаційну скаргу Товариство не надало.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що наказом Головного управління ДПС у Львівській області від 03 січня 2020 року за №29 призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Галтаун» з 09 січня 2020 року тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести з питань проведення взаємовідносин із ТОВ «Шомер Трейд», ТОВ «Маркес Торг», ТОВ «Антата» за період січень 2019 року, та правомірності їх відображення у податковій декларації з податку на додану вартість.

Перевірка призначена на підставі підпунктів 16.1.5, 16.1.7 пункту 16.1 статті 16, підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, розглянувши доповідну записку управління податкових перевірок, трансферного ціноутворення та міжнародного оподаткування Головного управління ДПС у Львівській області від 02 січня 2020 року за №2/05.3-14.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що доповідна записка № 2/05.3-14 від 02 січня 2020 року не містить покликання на ненадання Товариством письмової відповіді на письмовий запит №29608/10/14.14-13 від 12 червня 2019 року, навпаки убачається лише вжиття податковим органом заходів по розшуку Товариства за юридичною адресою та повідомлення оперативним управлінням Головного управління ДФС у Львівській області про встановлення фактичного місцезнаходження посадових осіб ТОВ «Галтаун», у зв`язку з чим податковий орган вбачає необхідність виходу на позапланову документальну перевірку.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА

Відповідно до підпунктів 16.1.5, 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний: подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання; подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством.

За змістом пункту 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).

У разі проведення зустрічної звірки платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту. Документальне підтвердження цієї інформації на вимогу контролюючого органу може бути надано в електронному або паперовому вигляді на вибір платника податків.

У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.

Інформація на запит контролюючого органу надається Національним банком України, іншими банками безоплатно у порядку і обсягах, встановлених     Законом України «Про банки і банківську діяльність».

Порядок отримання інформації контролюючими органами за їх письмовим запитом визначається Кабінетом Міністрів України.

Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України встановлено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Згідно з пунктом 81.1. статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки, службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової виїзної перевірки є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження.

Платник податків зобов`язаний подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження.

Платник податків має право не надавати відповідь на такий запит у разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим пункту 73.3 статті 73 ПК України, зокрема, у разі коли запит не підписано керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу, не містить печатки контролюючого органу, не містить підстави для його надіслання, із зазначенням інформації, яка це підтверджує, переліку інформації, яка запитується, перелік документів, які пропонується надати.

Вимоги, які висуваються до змісту запиту є нормативно визначеними і поширювальному тлумаченню не підлягають.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому особисто чи його уповноваженому представнику копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

У спірному наказі підставою проведення перевірки зазначено підпункт 78.1.1. пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України, що говорить про ненадання платником податку протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту, пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наказ не містить інформації про ненадання позивачем письмової відповіді, а наявний в матеріалах справи запит від 12 червня 2019 року за №29608/10/14.14-13, не може перебувати у причинно-наслідковому зв`язку з спірним наказом, оскільки про нього не згадується у доповідній записці від 02 січня 2020 року №2/05.3-14.

Суд визнає ці висновки судів першої та апеляційної інстанції передчасними, з огляду на те, що в наказі є посилання на пункт 73.3 статті 73, підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, а у  доповідній записці від 02 січня 2020 року №2/05.3-14 міститься посилання на наказ від 02 жовтня 2019 року №926, який з урахуванням доповідної записки від 1 жовтня 2019 року прийнятий на підставі тих самих норм з питань взаємовідносин із тими самими контрагентами і за той самий період, що визначені у спірному наказі.
В матеріалах справи також наявний наказ Головного управління ДФС у Львівській області від 6 серпня 2019 року №4668 винесений на підставі підпунктів 16.1.5, 16.1.7 пункту 16.1 статті 16, підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яким наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Галтаун» з питань проведення взаємовідносин із ТОВ «Шомер Трейд», ТОВ «Маркес Торг», ТОВ «Антата» за період січень 2019 року, та правомірності їх відображення у податковій декларації з податку на додану вартість (а. с. 28), а також доповідна записка від 2 серпня 2019 року № 548/14.14-15, в якій зазначено про не надання Товариством документів на письмовий запит контролюючого органу від 12 червня 2019 року № 29608/10/14.14-13 про надання пояснень та їх документального підтвердження (а. с. 26).

Зміст трьох наказів, трьох доповідних записок податкового органу, які долучені до матеріалів справи, дають підстави для висновку про наявність причинно-наслідкового зв`язку між наказом Головного управління ДПС у Львівській області від 03 січня 2020 року за №29 та письмовим запитом контролюючого органу від 12 червня 2019 року № 29608/10/14.14-13 про надання пояснень та їх документального підтвердження.

Суди першої та апеляційної інстанції безпідставно не взяли до уваги та не надали належної оцінки долученим до матеріалів справи доказам відповідача, зокрема: запиту відповідача від 12 червня 2019 року №29608/10/14.14-13, наказу ГУ ДПС у Львівській області від 03 січня 2020 року №29, наказу від 02 жовтня 2019 року № 926, наказу від 6 серпня 2019 року № 4668, доповідним запискам від 2 серпня 2019 року № 548/14.14-15, від 1 жовтня 2019 року № 61/05-03-14, від 2 січня 2020 року № 2/05.3-14,  а також не витребували і не дослідили акти обстеження податкової адреси, акти про неможливість вручення наказу та направлення на проведення перевірки, які складалися в процесі реалізації наказів від 02 жовтня 2019 року № 926, від 6 серпня 2019 року №4668.

Суди попередніх інстанцій не надали оцінку письмовому запиту контролюючого органу на предмет наявності інформації, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, відповідності запиту нормативно визначеними вимогам, а також не встановили чи надавалась Товариством відповідь на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу.

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України    суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Суд дійшов висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити частково.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року у справі № 380/372/20  скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                 Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                           І. А.  Гончарова

                                                                                          І. Я. Олендер