ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 січня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/997/20	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького оружного адміністративного суду від 06 квітня 2020 року (суддя Прасов О.О., м. Запоріжжя, повний текст рішення складено 06.04.2020 року) у справі №280/997/20 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Дорспецтех-Юг» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про скасування рішення та зобов`язати зареєструвати у реєстрі податкову накладну, - 

в с т а н о в и в:
          У лютому 2020 року ТОВ «Дорспецтех-Юг» (далі по тексту – позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі по тексту – відповідач 1), Державної податкової служби України (далі по тексту – відповідач 2), в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (регіональної комісії відповідача) від 13.01.2020 року №1438152/42727738 та зобов`язати відповідача 2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 18.12.2019 року.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 06.04.2020 року позовні вимоги задоволено у повному обсязі.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі. Свої вимоги обґрунтувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення, позивачем було складено та направлено на реєстрацію в Єдиний реєстр податкову накладну  №1 від 18.12.2019 року, яка за результатами опрацювання виявилась такою, що не відповідає нормам, зокрема у накладній було виявлено невідповідність обсягів придбаних товарів/послуг, встановлено, що у 2019 році позивач здійснював операції з продажу товару іншої номенклатури, іншим об`ємом, ніж придбавав до цього. Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної було прийняте у зв`язку ненаданням платником копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів, зберігання і транспортування товару, навантаження та розвантаження, відсутні рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товару. Апелянт вказував, що з метою недопущення використання «схемного» податкового кредиту було здійснено заходи щодо встановлення реальності господарських операцій. Апелянт вказував, що позивачу було запропоновано надати пояснення щодо відповідності обсягів постачання товарів обсягам придбаних товарів, проте, надані пояснення та документи не усунули виявлені порушення. Підставою для прийняття комісією рішень про відмову у реєстрації податкових накладних є ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеній у податкових накладних, до яких застосована процедура зупинення реєстрації. Апелянт вказував, що підставою для зупинення реєстрації накладної є відповідно до профільного Порядку ризик порушення норм податкового законодавства. 
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податкова накладна подана до реєстрації позивачем не містила помилок та була сформована у відповідності до вимог ст. 201 ПК України, а саме в податковій накладній містились всі обов`язкові реквізити: порядковий номер податкової накладної; дата виписування податкової накладної; повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; податковий номер платника податку  (продавця та покупця), зазначена податкова накладна реєструвалась вперше, що виключає факт реєстрації податкової накладної з такими ж реквізитами. Суд першої інстанції вказував, що відповідно до пункту 28 Порядку №117, податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Суд першої інстанції вказував, що податкова накладна, реєстрацію якої зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної, у разі надходження до ДФС (ДПС) рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. Датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Матеріалами справи встановлено, що ТОВ «Дорспецтех-Юг» (постачальник) 03.12.2019 року уклало договір постачання №03/12-19 з ТОВ «Атіс-Сервіс Україна» (покупець), згідно якого постачальник взяв на себе зобов`язання передати у власність (поставити) товар: запасні частини та блоки для асфальтозмішувальної установки згідно додатку №1 специфікації №1 цього договору, а покупець зобов`язувався прийняти товар та оплатити згідно умов цього договору, асортимент та кількість товару, що є предметом поставки узгоджується сторонами у додатках та технічною документацією, товар приймається покупцем згідно видаткової накладної, покупець здійснює оплату на підставі рахунків-фактури постачальника.  Згідно Специфікації №1 товаром є КДМ204 Циклон, КДМ201 2602000 Каплеуловлювач, КДМ201 2600010 Труба, КДМ201 2600020 Труба, КДМ201 2609000 Труба Вентурі, всього на суму 286515 грн. (ПДВ – 47752,50 грн.).
Відповідно до матеріалів справи, ТОВ «Атіс-Сервіс Україна» сплатило ТОВ «Дорспецтех-Юг» за отриманий товар, що підтверджується копіями платіжних доручень № 456 від 18.12.2019 року на суму 143257,50 грн., № 466 від 23.12.2019 року суму 143257,50 грн.
Товар передано покупцю ТОВ «Атіс-Сервіс Україна» згідно видаткових накладних № 5 від 10.02.2020 року, № 6 від 25.02.2020 року. Безпосередньо товар передано покупцю 18.02.2020 року та 26.02.2020 року, що підтверджується копіями товарно-транспортних накладних № 2 від 18.02.2020 року та № 5 від 26.02.2020 року.
Матеріалами справи встановлено, що 18.12.2019 року ТОВ «Дорспецтех-Юг» сформувало податкову накладну № 1, за результатами постачання ТОВ «Атіс-Сервіс Україна»  товару. 27.1.2019 року податкова накладна № 1 була направлена до Єдиного реєстру податкових накладних на реєстрацію. Згідно квитанції від 28.12.2019 року про реєстрацію податкової накладної,  реєстрація податкової накладної зупинена, податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, відповідає Критеріям ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрації податкової накладної.
ТОВ «Дорспецтех-Юг»   відповідно до повідомлення № 1 від 09.01.2020 року направило до Головного управління ДПС у Запорізькій області (Мелітопольське управління, Мелітопольська ДПІ) пояснення та документи щодо підтвердження реальності здійснення операції за відповідною податковою накладною. Разом з поясненнями направлено договір № 03/12-19 від 03.12.2019 року, платіжні доручення тощо. Квитанцією № 2 від 09.01.2020 року підтверджується отримання Головним управлінням ДПС у Запорізькій області (Мелітопольське управління, Мелітопольська ДПІ) пояснень та копій документів для реєстрації накладної. 
13.01.2020 року ТОВ «Дорспецтех-Юг» отримало рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної або відмову в такій реєстрації № 1438152/42727738, про відмову у реєстрації податкової  накладної у зв`язку з наданням платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної № 1 від 18.12.2019 року.
Отже, ТОВ «Дорспецтех-Юг» підтвердило, що з метою виконання договору поставки № 03/12-19 від 03.12.2019 року, який виконало, було виписано податкову накладну  №1 від 18.12.2019 року яку намагалось зареєструвати у Єдиному реєстрі. ТОВ «Атіс-Сервіс Україна» здійснило сплату ТОВ «Дорспецтех-Юг» за отриманий товар, що підтверджується копіями платіжних доручень № 456 від 18.12.2019 року на суму 143257,50 грн., № 466 від 23.12.2019 року суму 143257,50 грн., та товар передано покупцю згідно видаткових накладних № 5 від 10.02.2020 року, № 6 від 25.02.2020 року. 
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.12.2020 року від 17.12.2020 року було зобов`язано ТОВ «Дорспецтех-Юг» надати до суду пояснення щодо підстав складання податкової накладної №1 18.12.2019 року.
На виконання ухвали, ТОВ «Дорспецтех-Юг» надало пояснення та вказуало, що на виконання умов договору з ТОВ «Атіс-Сервіс Україна» здійснено попередню оплату на поточний рахунок ТОВ «Дорспецтех-Юг» у розмірі 143257,50 грн. з ПДВ, ця подія стала підставою для формування податкової накладної № 1 від 18.12.2019 року на загальну суму 286515,00 грн. (з урахуванням ПДВ). Оплата за поставку товару була здійснена покупцем 18.12.2019р., що підтверджується платіжними дорученнями №466 від 18.12.2019 р. на суму 143257,50 грн (з урахуванням ПДВ) та №456 від 23.12.2019р. на суму 143257,50 грн (з урахуванням ПДВ), а також банківськими виписками за відповідний період, на момент підписання та подачі позовної заяви поставка товару, обумовленого договором № 03/12-19 від 03.12.2019 року, завершена не була.
ТОВ «Дорспецтех-Юг» вказувало, що відповідно до умов Специфікації № 1 (що є невід`ємною частиною договору № 03/12-19 від 03.12.2019 року), сторони узгодили, що відвантаження товару здійснюється частинами у комплектації згідно додатку № 1 Специфікації № 1 договору, протягом 40 робочих днів з моменту зарахування на поточний рахунок постачальника оплати у відповідності до п. 2.1. додатку.
ТОВ «Дорспецтех-Юг» зазначило, що перша подія (здійснення попередньої оплати за товар) була здійснена не на всю суму вартості товару, а лише частково, при цьому, позивачем було помилково подано на реєстрацію податкову накладну на всю суму поставки, тобто на повну вартість товару. Здійснити коригування до податкової накладної № 1 від 18.12.2019 року з метою виправлення помилки в порядку, передбаченому пунктом 192.1. ст. 192 ПК України, позивач можливості не мав, адже чинне законодавство передбачає можливість здійснення коригування до зареєстрованої податкової накладної. За висновком Регіональної комісії відповідача підставами для відмови у реєстрації податкової накладної при опрацюванні пакетів документів було ненадання копій документів, а саме: Первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. Допущена позивачем помилка під час здійснення реєстрації податкової накладної № 1 від 18.12.2019 року жодним чином не спростовує того факту, що у позивача були правові підстави для того, щоб цю податкову накладну зареєструвати, адже вона відображає проведену господарську операцію. 
          Відповідно до п. 201.1, п. 201.2, п. 201.7, п. 201.10 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер. Форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем. Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги». З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем). Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.  Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період. Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг. Податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з   УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
          Відповідно до пунктів 1, 2, 3, 5 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015 року, податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість. Податкова накладна та додатки до неї складаються в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи. Усі податкові накладні, у тому числі накладні, особливості заповнення яких викладені в   пунктах 9-15   та   19   цього Порядку, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України, та за формою, чинною на день такої реєстрації. Податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань постачальника (продавця), крім випадків, передбачених   Податковим кодексом України   та цим Порядком. Дата складання податкової накладної заповнюється цифрами у такій послідовності: день місяця (дві цифри), місяць (дві цифри), рік (чотири цифри). При цьому крапки, коми та інші розділові знаки в даті складання податкової накладної не проставляються.
Згідно пунктів 2, 5   Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року, податкова накладна    електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог   Податкового кодексу України   в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.    Податкова накладна   та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених   пунктом 192.1 статті 192,   пунктами 200-1.3,   200-1.9 статті 200-1   та   пунктами 201.1,   201.10   і   201.16 статті 201   Кодексу, а також з урахуванням Законів України   «Про електронний цифровий підпис»,   «Про електронні документи та електронний документообіг»   та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування. За операціями з постачання послуг нерезидентом   податкова накладна   та/або розрахунок коригування складаються та реєструються зареєстрованим на території України отримувачем (покупцем) - платником податку таких послуг.
Після надходження податкової накладної до ДПС, перевіряється її відповідність критеріям вказаним у п. 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року, а саме, чи може підприємство, яке виписало податкову накладну здійснити реалізацію товару. 
Згідно пунктів 5, 6, 7, 14, 18, 21, 22 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку  коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018 року (дійсний на час реєстрації накладних) податкова накладна   /   розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну   /   розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної   / розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна   /   розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної   /   розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної   / розрахунку коригування зупиняється. Перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку. Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної   / розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком   2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.
Відповідно п. 27 Порядку  зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку  коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018 року - рішення про відмову у реєстрації податкової накладної   / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку. 
          Колегія суддів зазначає, що нормами ПК України передбачено чіткий перелік умов, за яких Комісія ДПС може не прийняти податкову накладну. Нормами податкового законодавства передбачено, що податкова накладна вважається прийнятою у день її фактичного отримання контролюючим органом та її дані повинні бути внесені у спеціалізовані бази даних в яких зберігається інформація щодо податкових показників платника податків.
          Як на підставу для відмови у реєстрації податкових накладних податковий орган посилається на ненадання позивачем як платником податку копій документів, та те, що податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Коли податкова накладна складена відповідно до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010 року, податкова накладна має бути зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних без застережень, у іншому випадку, коли податкова накладна має помилки, неточності, реєстрація такої накладної може бути зупинена.
Згідно п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 201.7 ст. 201 ПК України передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до матеріалів справи, податкову накладну №1 виписано позивачем 18.12.2019 року, ТОВ «Атіс-Сервіс Україна» здійснило сплату за отриманий товар, 18.12.2019 року на суму 143257,50 грн. та 23.12.2019 року на суму 143257,50 грн., товар передано покупцю згідно видаткових накладних 10.02.2020 року та 25.02.2020 року.
          Передбачено, що податкова накладна повинна складатись в день виникнення податкових зобов`язань продавця, у разі настання однієї з подій, отримання оплати за наданий товар чи послуги, або передання товару/послуги.  За правилами п. 201.7 ст. 201 ПК України, податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів або у разі отримання авансу чи повної оплати за товар. 
          Відповідно до Узагальнюючої податкової консультації щодо окремих питань відображення у податковому обліку з податку на додану вартість звітного періоду податкових накладних, виписаних у попередніх періодах, та формування на їх підставі податкового кредиту, затвердженої наказом ДФС України від 16.02.2012 року № 127, платник податків не має права відносити до податкового кредиту суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу. Податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. У разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер при постійних зв`язках із покупцем, покупцю може бути виписана зведена податкова накладна, виходячи із визначеної у договорі періодичності оплати поставлених товарів/послуг (один раз на п`ять днів, один раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
          Колегія суддів вказує, що ТОВ «Дорспецтех-Юг» передчасно сформувало податкову накладну № 1 від 18.12.2019 року на суму 286515,00 грн., без настання передбачених подій для  можливості визначення показників накладної. 
Як передбачено п. 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку  коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018 року, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до   підпункту 4   пункту 13 цього Порядку.
На день формування податкової накладної, ТОВ «Дорспецтех-Юг» отримало часткову оплату за поставлений товар 18.12.2019 року, проте, фактичну поставку товару було здійснено 10.02.2020 року та 25.02.2020 року. Тобто, на момент подання пояснень та документів для реєстрації податкової накладної, після зупинення її реєстрації, ТОВ «Дорспецтех-Юг» не мало всіх копій документів на підтвердження підстав виписки податкової накладної. 
Не підлягає реєстрації податкова накладена складена з порушеннями та показники якої не підтверджено первинними документами. 
Колегія суддів вказує, що хоча й підставою для зупинення реєстрації податкової накладної вказано пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку», відмовлено у її реєстрації у зв`язку з ненаданням платником письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній. Однак, неможливо реєструвати у Єдиному реєстрі податкову накладну, яка випасна з порушенням (помилково). Неможливо легалізувати податкову накладну складену з помилками та передчасно, без настання на день її формування певної події, за-для виправлення у майбутнєму її помилок.
Суд не приймає доводи позивача про те, що реєстрація податкової накладної необхідна для наступної реєстрації коригування до податкової накладної з метою виправлення помилки в порядку, передбаченому пунктом 192.1. ст. 192 ПК України, з урахуванням вищевказаних обставин. 
У відповідності п. 192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Норма ст. 192 ПК України не передбачає для подання розрахунку коригування до податкової накладної реєстрацію самої податкової накладної. 
При вирішені спору слід брати до уваги постанову Верховного Суду від 20.12.2019 року у справі № 826/13823/16.
                              Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
                              Суд апеляційної інстанції ухвалюючи нове рішення вирішує питання про розподіл судових витрат. Судові витрати здійснені позивачем повертаються йому тільки у тому разі коли його позовні вимоги задоволено. Не передбачено повернення судових витрат у разі відмови у задоволенні позовних вимог.
                              Не передбачено повернення судових витрат, здійснених суб`єктом владних повноважень, у тому числі у разі задоволення апеляційної скарги. 
                              Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
                              Керуючись ст. 315, ст. 317, ст.ст. 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства Україн, суд, -
п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – задовольнити.
                              Рішення Запорізького оружного адміністративного суду від 06 квітня 2020 року у справі №280/997/20 – скасувати. 
                              Ухвалити нове судове рішення.
                              У задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Дорспецтех-Юг» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про скасування рішення та зобов`язати зареєструвати у реєстрі податкову накладну – відмовити.
                              Здійснити новий розподіл судових витрат. У зв`язку з відмовою Товариству з обмеженою відповідальністю «Дорспецтех-Юг» у задоволенні позовних вимог, повернення судових витрат не здійснюється.
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів у порядку ст.ст. 328 – 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова