П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

03 березня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 814/3845/15	
Головуючий в 1 інстанції: Устинов І. А.
                         
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого           судді                     -            Джабурія О.В.
суддів                                          -            Крусяна А.В.
 -            Яковлєва О.В.
при секретарі                               -            Філімович І.М.
 за участю: 
 представника апелянта - Федоринського Є.А.
          представника позивача - Гусак О.М.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19.05.2015 року №0001441701, №0001451701 та №0001461701, -
ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА 
НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ 

          У жовтні 2015 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.05.2015 року за №0001441701, №0001451701 та №0001461701.
          Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року адміністративний позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області від 19.05.2015р. за №0001441701, №0001451701 та №0001461701; присуджено на користь позивача сплачений судовий збір у сумі 646,68 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2016 року апеляційну скаргу ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва задоволено частково: постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 травня 2015 року за №0001451701 та прийнято у цій частині нову постанову про відмову у задоволенні цих позовних вимог.
Скасовуючи у частині постанову суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.05.2015 року за №0001451701, суд апеляційної інстанції зазначив про порушення позивачем п.2.6 Положення №637, оскільки грошові кошти у розмірі 9 650,00 грн., внесені платником на його розрахунковий рахунок як власні кошти не були оприбутковані останнім у книзі обліку доходів і витрат як нереалізаційні надходження.
Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції у частині відмови у задоволенні позовних вимог, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2016 року та залишити у силі постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року. 
Також не погодившись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Постановою Верховного Суду від 04 вересня 2020 року касаційні скарги Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області та фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено частково: постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2016 року скасовано, а справу №814/3845/16 направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.
Відповідно до розпорядження в.о. керівника апарату Миколаївського окружного адміністративного суду від 01.10.2020 року № 70/02-10 "Про призначення повторного автоматизованого розподілу справи № 814/3845/15 між суддями для нового її розгляду" та витягу з протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 01.10.2020р. справу № 814/3845/15 передано на розгляд судді Устинову І.А.
Ухвалою суду від 05.10.2020 року справу № 814/3845/15 прийнято до провадження судді Устинова І.А. та призначено до розгляду за правилами спрощеного позовного провадження.
Позивач, обґрунтовуючи позовні вимоги, зазначав про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу, посилаючись при цьому на неправильність висновків відповідача про завищення позивачем валових витрат, помилковість доводів контролюючого органу про необхідність включення до доходу платника податку сум повернутої поворотної фінансової допомоги, а також помилковість висновків контролюючого органу про необхідність включення до доходу позивача готівкових коштів в розмірі 9 650,00 грн., що були внесені ним на його розрахунковий рахунок як власні кошти. Вказує на те, що відповідно до п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України затвердженого постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004 року (далі - Положення №637), необхідність оприбуткування готівки у повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів передбачено саме для підприємств, а не для фізичних осіб-підприємців. Зазначає, що не отримував готівкові кошти у сумі 9 650,00 грн. в якості торгової виручки, що свідчить про безпідставність висновків контролюючого органу про необхідність оприбуткування зазначених коштів та роздрукування у зв`язку з їх отриманням відповідних розрахункових документів.
У відзиві на позовну заяву, наданому до суду 23.10.2020 року відповідач зазначив, що з позовними вимогами не погоджується, результати перевірки  вважає такими що відповідають вимогам податкового законодавства, а висновки викладені в Акті перевірки є цілком обґрунтованими.
У відповіді на відзив позивач вказав, що доводи викладені у відзиві відповідачем є незаконними  та необґрунтованими. Результати перевірки  не відповідають фактичним обставинам справи, а є підтвердженими доказами наданими позивачем  до позову.
Ухвалою від 15.12.2020 року суд замінив відповідача у справі на його правонаступника - Головне управління ДПС у Миколаївській області.
          Справу розглянуто в порядку письмового провадження.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , ідентифікаційний код НОМЕР_1 ) до Головного управління ДПС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, код ЄДРПОУ 43144729) задоволено повністю. Визнано протиправними та  скасовано податкові повідомлення від 19.05.2015 року за №0001441701, №0001451701 та №0001461701 повністю. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області (вул. Лягіна, 6, м. Миколаїв, 54001, код ЄДРПОУ 43144729) на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , ідентифікаційний код НОМЕР_1 ) судовий збір в розмірі  646,68грн., сплачений квитанцією від 08.10.2015р. за № QS000096460401.

На вказане рішення суду Головне управління ДПС у Миколаївській області подало апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю. Апелянт в своїй апеляційній скарзі зазначає, що судом першої інстанції при ухваленні рішення порушені норми матеріального права, у зв`язку з чим, на думку апелянта, рішення є незаконним та таким, що підлягає скасуванню.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА 

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, у період з 30.03.2014 року по 20.04.2015 року посадовими особами відповідача проведено документальну планову перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року, за результатами якої складено акт від 27 квітня 2015 року за №69/14-03-17-03-08/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки, а.с.12-21, том 1).
Згідно з висновками Акта перевірки відповідач встановив порушення позивачем вимог:
- пп."а" п.176.1 ст.176, п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України, а саме неналежне ведення обліку доходів та витрат (відсутні записи у Книзі обліку доходів і витрат про отриманий дохід за період з 01.01.2012 року по 31.12.2013 року);
- п.177.2, п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року у сумі 4 644,75 грн.;
- підпункт 7.1.2 п.7.1, п.7.3 ст.7, ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме позивач порушив порядок нарахування, обчислення та строків сплати єдиного внеску із чистого оподатковуваного доходу, одержаного від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року, чим занизив суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що підлягає сплаті до бюджету у сумі 10 744,86 грн.;
- пункту 2.6 Положення №637, зокрема позивач не оприбуткував готівкові кошти у сумі 23 194,00 грн., отримані у 2012 році (не зробив запис у Книзі обліку доходів і витрат та не відобразив у розділі III податкової декларації платника про майновий стан і доходи за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року);
- п.1 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", що полягало у непроведенні ФОП ОСОБА_1 розрахункових операцій у готівковій формі на суму 23 194,00 грн. через реєстратор розрахункових операцій за період з 01.01.2012 року по 31.12.2012 року.
12.05.2015 року позивач подав заперечення на Акт перевірки від 27 квітня 2015 року (т.1 а.с.22-24).
За результатами розгляду заперечень відповідач направив платнику відповідь від 18.05.2015 року за №487/г/14-03-17-01-24, в якій виклав сторінки 8-12, 15-20 Акта перевірки у новій редакції, змінивши, зокрема, розмір заниженого валового доходу, розмір завищених валових витрат, суму неоприбуткованої готівки та суму проведеної готівкової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, і розрахував інші суми заниженого податку на доходи фізичних осіб та єдиного соціального внеску (т.1 а.с.25-30).
15.05.2015 року контролюючий орган, з урахуванням наданої позивачу відповіді щодо розгляду заперечень від 18.05.2015 року за №487/г/14-03-17-01-24, прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 19.05.2015 року №0001141701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 16 416,58 грн., зокрема за основним платежем - 13 133,26 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3 283,32 грн. та №0001451701, яким до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 48 250,00 грн.
Не погоджуючись із вказаними рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.
ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає та враховує наступне.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до вимог ст.61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Статтею 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Згідно з вимогами п.86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності).У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
З аналізу вищенаведених норм вбачається, що висновки контролюючого органу про порушення в сфері податкових відносин можуть встановлюватися лише під час проведення перевірок і повинні бути зафіксовані в акті перевірки, на підставі якого приймаються податкові повідомлення-рішення.
ОБҐРУНТУВАННЯ ДОВОДІВ СТОРІН

          Колегією суддів встановлено, що висновок контролюючого органу про завищення позивачем валових витрат за 2012 рік міститься у відповіді на заперечення на Акт перевірки і ґрунтується на тому, що позивач задекларував за цей рік витрати на суму 272 520,00 грн., а фактично документально підтверджені витрати позивача за цей рік склали 224 644,00 грн.
Разом із цим в Акті перевірки висновки контролюючого органу про завищення позивачем валових витрат відсутні. Натомість контролюючий орган в Акті перевірки зазначив про заниження позивачем валових витрат на суму 26 275,00 грн. внаслідок невключення платником до складу витрат суми коштів у розмірі 26 275,00 грн., що перераховувалася ФОП ОСОБА_1 на розрахунковий рахунок ТОВ "РЕК Альфа" як орендна плата та оплата комунальних послуг (арк. 10-11 Акта перевірки).
За таких обставин, вказане контролюючим органом у відповіді на заперечення на Акт перевірки порушення у вигляді завищення валових витрат на суму 47 876,00 грн. по суті є новим порушенням, що не було встановлено в Акті перевірки, а тому, на думку суду першої інстанції, з якою погоджується суд апеляційної інстанції, не повинно враховуватися контролюючим органом при нарахуванні позивачу податку на доходи фізичних осіб, що обґрунтовано враховано судами попередніх інстанцій під час розгляду справи.
Крім того, колегією суддів встановлено, що віднесення суб`єктом господарювання сплачених сум до складу валових витрат залежить від використання їх останнім у своїй господарській діяльності, а не від отримання ним прибутку.
Щодо доводів контролюючого органу про необхідність включення позивачем до складу доходу коштів у розмірі 69 095,00 грн. поворотної фінансової допомоги та коштів у сумі 9 650,00 грн., що були внесені позивачем на свій розрахунковий рахунок, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 292.11 статті 292 ПК України до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються: суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів.
Відповідно до абзацу 8 підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.
Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
Досліджуючи матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку про відсутність правових підстав для включення позивачем до складу доходу власних коштів платника у розмірі 9 650,00 грн., що були внесені позивачем на свій розрахунковий рахунок з помилковим призначенням платежу "торгова виручка", оскільки допущена у призначені платежу помилка була виправлена банком, що підтверджується листом ПАТ "Укрсоцбанк" (т.1 а.с.43). Також, безпідставними є висновки контролюючого органу про наявність правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" за непроведення розрахункових операцій на суму 9 650,00 грн. через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, оскільки позивач не здійснював розрахункові операції при продажу товарів (наданні послуг) на зазначену суму. Ці кошти не є доходом платника, натомість внесені останнім на його рахунок як власні кошти.

Щодо правомірність застосування до платника штрафних санкцій на підставі абз. 3 п.1 Указу №436/95 з огляду на неоприбуткування останнім у Книзі обліку доходів і витрат зазначеної суми коштів як нереалізаційні надходження, колегія суддів вважає за необхідне враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 року у справі №1340/3510/18.
Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України "Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України" від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
Положеннями абзацу третього статті 1 Указу №436/95 (який втратив чинність згідно з    Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
06.07.1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Пунктом 2.6 Положення №637, яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).
Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", так і норма пункту 2.6 Положення №637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення №637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу №436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V "Відповідальність за порушення вимог цього Закону".
Статтею 1 Указу №436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента №436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.
Як вбачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 року № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки шляхом прийняття Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 року у справі №21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу №436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265/95-ВР.

Щодо доводів контролюючого органу про невключення платником до складу валового доходу сум поворотної фінансової допомоги отриманої платником у звітному податковому періоді та не повернутої на кінець такого звітного періоду, колегія суддів зазначає наступне.
Із матеріалів справи вбачається, що між позивачем (Позичальник) та позивачем (Позикодавець) укладено договір позики №11 від 05.09.2012 року, за умовами якого Позикодавець передає власність Позичальнику грошові кошти в сумі 1 500,00 грн., а Позичальник приймає від Позикодавця грошові кошти та зобов`язується їх повернути у строк до 31.12.2012 року включно.
Також, між позивачем та ТОВ ТД "НІККОМ" укладено договір про надання поворотної фінансової допомоги №4/30 від 08.02.2012 року, за умовами якого ТОВ ТД "НИККОМ" зобов`язується надати ФОП ОСОБА_1 грошові кошти як тимчасову поворотну фінансову допомогу у розмірі 22 100,00 грн., а ФОП ОСОБА_1 зобов`язується повернути суму поворотної фінансової допомоги у розмірі 22 100,00 грн. протягом 365 днів з дня отримання.
Крім того, між позивачем (Позичальник) та ТОВ ТД "НІККОМ" (Позикодавець) укладено договір позики від 30.01.2012 року, за умовами якого Позикодавець передає у власність Позичальнику грошові кошти в сумі 40 200,00 грн., а Позичальник приймає від Позикодавця грошові кошти в сумі 40 200,00 грн. та зобов`язується їх повернути у строк до 31.12.2012 року включно.
На підтвердження повернення позивачем сум поворотної фінансової допомоги платником в матеріалах справи міститься акт зарахування зустрічних однорідних вимог, квитанції до прибуткових касових ордерів та розписки.
Крім того, позивачем на вимогу суду надано копію договору №1 від 01.07.2011 року про надання безвідсоткової зворотної фінансової допомоги, укладеного між позивачем та ТОВ "АІССА-КОМ" відповідно до умов якого, позивач надав квитанції до прибуткового касового ордера №69 та №70 від 10.10.2012 року про повернення фінансової допомоги.
Колегія суддів вважає, що необґрунтованим є твердження ГУ ДПС у Миколаївській області про необхідність включення до доходу сум неповернутої поворотної фінансової допомоги, оскільки всі суми поворотної фінансової допомоги повернуті ОСОБА_1 , що підтверджується відповідними документами, доданими до позовної заяви.
Також, колегія суддів, з урахуванням досліджених доказів у справі, вважає, що недоведеним є висновок відповідача  про необхідність включення до доходу сум готівкових коштів в розмірі 9650 грн., внесених фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 на розрахунковий рахунок 05.01.2012 року як торгова виручка. У виписці по особовому рахунку № НОМЕР_2 за 05.01.2012 року помилково вказане призначення платежу "торгова виручка", в той час як вказані грошові кошти були внесені на рахунок як власні кошти ОСОБА_3 .
Вказане підтверджується заявою ОСОБА_1 від 05.01.2012 року, яка була подана до Миколаївського відділення ПАТ "Укрсоцбанк", довідкою публічного акціонерного товариства "Укрсоцбанк" від 08.05.2015 року. Неможливість внесення грошових коштів в сумі 9650 грн., як торгової виручки, підтверджується також відсутністю у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 такого виду діяльності як торгівля, вказані грошові кошти також не відображені в книзі обліку доходів і витрат, оскільки не є доходом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 . Також у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відсутні товарно-матеріальні цінності, які б могли використовуватися для продажу, не здійснювалося і транспортування будь-яких товарно-матеріальних цінностей, не укладалися фізичною особою підприємцем ОСОБА_1 і будь-які договори купівлі-продажу будь-яких товарно-матеріальних цінностей. Вказані обставини також встановлені під час перевірки та відображені в акті перевірки. Вказане свідчить про неможливість існування у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 торгової виручки, про те, що грошові кошти в сумі 9650 грн. вносилися як власні кошти ОСОБА_1 , а у виписці по особовому рахунку призначення платежу "торгова виручка" вказане помилково. Вказане також свідчить про незаконність і необґрунтованість заперечень проти позову, викладених у відзиві на позовну заяву.
Отже, на підставі наведеного, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги ГУ ДПС у Миколаївській області є необґрунтованими.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що ГУ ДПС в Миколаївській області, визначивши в Акті перевірки порушення з боку ФОП ОСОБА_1 , зробило хибний висновок, не підтвердивши його жодним належним та допустимим доказом.

          Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

За таких обставин колегія суддів вважає наведені висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 7, 8, 9, 10, 73, 74, 77 КАС України та не приймає доводи, наведені в апеляційній скарзі про те, що судове рішення підлягає скасуванню.
Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
Керуючись ст.ст. 308; 310; 315; 316; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, - 
П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головне управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 16 грудня 2020 року - без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Повний текст судового рішення виготовлений 09.03.2021 року.

Головуючий суддя 	 	Джабурія О.В.	
Судді	    	Яковлєв О.В.    Крусян А.В.