ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2021 року	Львів	Справа № 500/2236/20 пров. № А/857/1213/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді                                   Курильця А.Р.,
суддів                                                       Мікули О.І., Пліша М.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року у справі за позовом приватного агропромислового підприємства «Агро-Вовківці» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,- 

суддя в 1-й інстанції – Мандзій О.П.,
час ухвалення рішення – 10.12.2020 року, 11:16 год., 
місце ухвалення рішення – м.Тернопіль,
дата складання повного тексту рішення – 14.12.2020 року, 

                                                     в с т а н о в и в :

Приватне агропромислове підприємство «Агро-Вовківці» звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області №1759190/32291140 від 23.07.2020 року про відмову у реєстрації податкової накладної №69 від 02.07.2020 року.  Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №69 від 02.07.2020 року, подану приватним агропромисловим підприємством "Агро-Вовківці".
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що позивачем надіслано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну №69 від 02.07.2020 року, реєстрація якої була зупинена, оскільки податкова накладна відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію такої в ЄРПН. На підтвердження реальності господарської операції позивачем надано окремі документи, проте такі, серед яких розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків не було, виявились недостатніми для прийняття рішення про її реєстрацію. За таких обставин, вважають, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної було винесено правомірно.
Учасники справи в судове засідання не з`явилися, належним чином повідомлялися про час і місце розгляду справи, і оскільки їхня неявка в суді апеляційної інстанції не є обов`язковою, апеляційний розгляд справи проведено у їхній відсутності в порядку письмового провадження. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.
Судом встановлено, що позивач ПАП "Агро-Вовківці" 10.02.2005 року зареєстровано як суб`єкт господарювання, що підтверджується свідоцтвом про державну реєстрацію юридичної особи серії А00 №217747 (а.с.63).
Між позивачем ПАП "Агро-Вовківці", як продавцем,  та ТОВ "Еко Лан БЦ", як покупцем, 02.07.2020 року укладено договір купівлі-продажу с/г техніки №сгт-001, предметом якого визначено, що продавець бере на себе зобов`язання передати у власність покупця сільськогосподарську техніку, вичерпний перелік якої зазначено у видаткових накладних до цього договору (далі – товар), а покупець зобов`язується прийняти товар у власність та своєчасно оплатити його вартість відповідно до умов цього договору (а.с.71-72).
Загальна вартість цього договору складає 2736000,48 грн., в тому числі ПДВ – 456000,08 грн. (п.2.1 договору).
Додатковою угодою №1 від 02.07.2020 року сторони виклала п.2.2 договору купівлі-продажу с/г техніки №сгт-001 від 02.07.2020 року у наступній редакції: "покупець здійснює оплату у розмірі 100 % вартості отриманого товару за цим договором на розрахунковий рахунок продавця в термін до  31.12.2020 року" (а.с.73).
На виконання умов вказаного договору, 02.07.2020 року ПАП "Агро-Вовківці" виписано видаткову накладну №79 на товар – агрегат комбінований передпосівний компакткомат АКПК - 4; обприскувач ОПК 3000-22 "Кронос" (АСУ); трактор Беларус-1025.2.; ЖК-82 жниварка для збирання кукурудзи; плуг *Мастер А4* (3+1) корпусний; причіп тракторний 2ПТС -4 (а.с.75), складено акт прийому-передачі продукції (а.с.76) та виставлено рахунок на оплату №31 на загальну суму 2736000,48 грн., в тому числі 456000,08 грн. ПДВ (а.с.74).
По даній господарській операції, ПАП "Агро-Вовківці" складено податкову накладну №69 від 02.07.2020 року на суму 2736000,48 грн., в тому числі 456000,08 грн. ПДВ (а.с.65).
З матеріалів справи видно, що попередньо товар ПАП "Агро-Вовківці" придбано: 
агрегат комбінований передпосівний компакткомат АКПК – 4 у товариства з обмеженою відповідністю "Техноторг" на підставі договору купівлі-продажу №41/37 108 від 02.04.2019 року з специфікацією, акта приймання-передачі від 10.04.2019 року, платіжного доручення №1 від 05.04.2019 року (а.с.15, 35-37);
обприскувач ОПК 3000-22 "Кронос" (АСУ) у товариства з обмеженою відповідністю "Техноторг" на підставі договору купівлі-продажу №43/37 110 від 02.04.2019 року з специфікацією, відповідно до видаткової накладної №Т-2539 від 21.05.2019 року, акта приймання-передачі від 21.05.2019 року, платіжних доручень від 09.04.2019 року, від 12.04.2019 року (а.с.22-28);
трактор Беларус-1025.2 у товариства з обмеженою відповідністю "Техноторг-Дон" на підставі договору купівлі-продажу №43/304 646 від 02.04.2019 року з специфікацією, відповідно до видаткової накладної №Т-128279 від 16.04.2019 року, акта приймання-передачі від 16.04.2019 року, платіжних доручень №46 від 02.04.2019 року, №47 від 03.04.2019 року, а також підтверджується свідоцтвом про реєстрацію машини серії НОМЕР_1 (а.с.77-83);
ЖК-82 жниварка для збирання кукурудзи у приватного акціонерного товариства "Бердянські Жниварки" на підставі договору купівлі-продажу №1895 від 30.08.2019 року з специфікацією, відповідно до видаткової накладної №PH-0002162 від 04.09.2019 року, акта приймання-передачі від 02.09.2019 року, рахунок-фактура №СФ-0001895 від 28.08.2019 року, товарно-транспортної накладної №PH-0002162 від 04.09.2019 року, платіжного доручення №17 від 03.09.2019 року, №18 від 30.10.2019 року, договору поруки №2 від 30.08.2019 року (а.с.7-14, 84-85);
плуг *Мастер А4* (3+1) корпусний у товариства з обмеженою відповідністю "Техноторг" на підставі договору купівлі-продажу №41/39 613 від 09.07.2019 року з специфікацією, відповідно до видаткової накладної №Т-4481 від 23.08.2019 року, акта приймання-передачі від 23.08.2019 року, платіжних доручень № 14 від 11.07.2019 року, №15 від 11.07.2019 року (а.с.16-21);
причіп тракторний 2ПТС -4 у товариства з обмеженою відповідністю "Техноторг" на підставі договору купівлі-продажу №41/45 823 від 05.03.2020 року з специфікацією, відповідно до видаткової накладної №Т-811 від 12.03.2020 року, акта приймання-передачі від 12.03.2020 року, платіжного доручення №19 від 05.03.2020 року, а також підтверджується свідоцтвом про реєстрацію машини серії НОМЕР_2 (а.с.29-34).
Зберігання сільськогосподарської техніки здійснювалось на стоянках, які ПАП "Агро-Вовківці" орендувало в приватного підприємства фірми "Колмар" згідно договорів оренди майна  від 01.04.2020 року №4.01/20-5, №4.01/20-4, №4.01/20-3, №4.01/20-2, №4.01/20-1, актів передання-приймання від 01.04.2020 року, актів надання послуг (а.с.48-62).
Відповідно до повідомлення форми №20-ОПП серед об`єктів оподаткування ПАП "Агро-Вовківці" є офісне приміщення, складські приміщення, площадка під стоянку сільгосптехніки та автомобілів, кран мостовий та земельні ділянки (а.с.38-46), а штат включає 13 одиниць згідно з штатного розпису ПАП "Агро-Вовківці" (а.с.47).
Відповідно до протоколу засідання комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №77 від 16.06.2020 року, підставою включення ПАП "Агро-Вовківці" до переліку ризикових на підставі п.8 стала інформація, отримана у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, а саме наявність об`єктивних ознак неможливості здійснення господарської діяльності через недостатню забезпеченість трудовими ресурсами та основними засобами (а.с.168-172).
За наслідками подання ПАП "Агро-Вовківці" до реєстрації в ЄРПН податкової накладної №69 від 02.07.2020 року, через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно якої реєстрація податкової накладної зупинена. Податкова накладна відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено : показник "D" = .4841 %, "Р" = 0 (а.с.67).
На виконання вимог контролюючого органу, ПАП "Агро-Вовківці" по вказаній податковій накладні 21.07.2020 року надано повідомлення №1 (а.с.68) в підтвердження реальності здійснення господарської операції з поясненням (а.с.70) та наступними документами (а.с.127-153): договір купівлі-продажу сільськогосподарської техніки, укладеного позивачем як продавцем, з видатковою накладною, актом прийому-передачі продукції та рахунком на оплату (а.с.71-76); договору купівлі-продажу сільськогосподарської техніки, укладеного позивачем як покупцем, з специфікаціями, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, актами приймання-передачі, платіжними дорученнями, свідоцтва про реєстрацію машини (а.с.7-37, 77-85); договору оренди складських приміщень з актами передавання-приймання, актами надання послуг (а.с.48-62); штатний розпис (а.с.47); повідомлення форми №20-ОПП про об`єкти оподаткування (а.с.38-46), зазначені вище.
Проте, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 23.07.2020 року прийнято рішення №1759190/32291140, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №69 від 02.07.2020 року, зробивши висновок про ненадання платником податку копій документів: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с.64).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України).
Згідно з пп."а" п.185.1ст.185 ПК об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;. 
Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (далі – Порядок № 1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Як передбачено п.12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно із п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 
Так, на виконання вказаної норми, 11.12.2019 року Кабінетом Міністрів України прийнята постанова №1165 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", , зокрема Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №1165).
За правилами п.3 Порядку №1165, Податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну / розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D = S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податковій накладній / розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.
Згідно п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість наведені у додатку 1 до Порядку №1165: 
1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.
3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.
4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.
5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).
6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.
7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.
8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
Відповідно до п.10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У п.11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном (п.26 Порядку №1165).
Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок №520), згідно з п.10  якого комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Відповідно до п.4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з п.5 Порядку №520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування (п.6 Порядку №520).
За приписами п.11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
Як слідує з протоколу засідання комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №77 від 16.06.2020 року, підставою включення ПАП "Агро-Вовківці"  до переліку ризикових на підставі п.8 стала інформація, отримана у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, а саме наявність об`єктивних ознак неможливості здійснення господарської діяльності через недостатню забезпеченість трудовими ресурсами та основними засобами.
Позивачу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №69 від 02.07.2020 року запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Разом з тим, перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у п.5 Порядку №520, не означає, що платник податку повинен подати абсолютно всі, зазначені у ньому документи. Навпаки, зміст цього переліку свідчить на користь того, що враховується специфіка певних господарських операцій. Даний перелік є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами п.185.1 ст.185 ПК України.
Матеріали справи свідчать, що відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної №69 від 02.07.2020 року в ЄРПН позивачем було надіслано пояснення з документами, в підтвердження реальності здійснення господарської операції, про що описано вище.
Комісією Головного управління ДПС України у Тернопільській області прийнято оскаржуване рішення №1759190/32291140 від 23.07.2020 року про відмову у реєстрації податкової накладної №69 від 02.07.2020 року в ЄРПН.
Як підставу відмови, зазначено про ненадання платником податку розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Проте, зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими в ході судового розгляду письмовими доказами, що підтверджуються реальність господарської операції – реалізації ПАП "Агро-Вовківці" сільськогосподарської техніки ТОВ "Еко Лан БЦ", згідно якої видано податкову накладну №69 від 02.07.2020 року, та її належне оформлення первинними документами (а.с.71-76). 
В тому числі, позивачем представлено первинні документи на підтвердження факту придбання сільськогосподарської техніки, що була реалізована ТОВ "Еко Лан БЦ", а саме: договору купівлі-продажу сільськогосподарської техніки, укладених позивачем як покупцем, з специфікаціями, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, актами приймання-передачі, платіжними дорученнями, свідоцтва про реєстрацію машини (а.с.7-37, 77-85), зазначені вище.
Відмова ж у реєстрації податкової накладної через не подання позивачем розрахункових документів у спірних правовідносинах є неприйнятною, оскільки  додатковою угодою №1 від 02.07.2020 року сторони виклали п.2.2 договору купівлі-продажу с/г техніки №сгт-001 від 02.07.2020 року у наступній редакції: "покупець здійснює оплату у розмірі 100 % вартості отриманого товару за цим договором на розрахунковий рахунок продавця в термін до  31.12.2020 року" (а.с.73).
Відповідно до ч. 1 ст. 626 Цивільного кодексу України (далі – ЦК України) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Разом з тим, ч.1 ст.627 ЦК України визначено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства (ч.1 ст.628 ЦК України).
Таким чином, оскаржуваним рішенням №1759190/32291140 від 23.07.2020 року безпідставно відмовлено у реєстрації податкової накладної №69 від 07.02.2020 року в ЄРПН з підстав ненадання платником податку розрахункових документів, оскільки додатковою угодою до договору купівлі-продажу здійснення оплати за товар відтерміновано до 31.12.2020 року.
У той же час, головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.
Натомість, оскаржуване рішення контролюючого органу не відповідає наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на не можливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Серед іншого, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Відповідачами не надано належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійсненої позивачем господарської операції з ТОВ "Еко Лан БЦ" про реалізацію сільськогосподарської техніки, виконання якої відбулось в повному обсязі, свідчили б про невідповідність цієї операції дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, а також підстав для відмови у реєстрації податкової накладної №69 від 02.07.2020 року в ЄРПН.
Недостатня забезпеченість трудовими ресурсами та основними засобами, на які посилається контролюючий орган, в спірних правовідносинах є безпідставною, оскільки відповідно до повідомлення форми №20-ОПП серед об`єктів оподаткування ПАП "Агро-Вовківці" є офісне приміщення, складські приміщення, площадка під стоянку сільгосптехніки та автомобілів, кран мостовий та земельні ділянки (а.с.38-46), а штат включає 13 одиниць згідно з штатного розпису ПАП "Агро-Вовківці" (а.с.47).
Водночас, всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Відтак, матеріали справи не містять спростувань відповідачами, як суб`єктами владних повноважень, тверджень позивача, наведення ними відповідних мотивів прийняття спірного рішення та неврахування наданих позивачем документів, а тому, підтверджень правомірності рішення контролюючого органу.
Варто також зазначити, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. При цьому невиконання ним законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція була висловлена Верховним Судом у постанові від 04.12.2018 у справі №821/1173/17.
Таким чином, беручи до уваги те, що податкова накладна видані в межах господарської операції, яка є об`єктом оподаткування, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, які подано для реєстрації у встановлений п.201.10 ст.201 ПК України строк, а також враховуючи те, що відповідачами не доведено наявності інших підстав для відмови у реєстрації податкової накладної та судом не встановлено обставин, які б перешкоджали видачі податкової накладної та прийняттю рішень про її реєстрацію, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відсутність підстав для відмови у реєстрації податкової накладної №69 від 02.07.2020 року шляхом прийняття оскаржуваного рішення та не відповідність такого критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, в контексті ч.2 ст.2 КАС України, і, як наслідок, підлягає скасуванню.
Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження. При цьому, під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
За приписами ч.3 ст.245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
Суд звертає увагу на приписи п.19, 20 Порядку№1246, згідно якими податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Зважаючи на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про необхідність для належного захисту порушеного права позивача зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №69 від 02.07.2020 року в ЄРПН. Задоволення такої позовної вимоги є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Відповідно до  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду  -  без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.
Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                       п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення  Тернопільського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2020 року у справі № 500/2236/20 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	О. І. Мікула 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 31 березня 2021 року.