П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

27 січня 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/5680/19	
Головуючий в 1 інстанції: Марин П.П.
          П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
                        головуючого судді –	Кравченка К.В.,	
судді –	Джабурія О.В.,	
судді –	Вербицької Н.В.,	
при секретарі - 	Поповій К.В.	

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «М`ЯСО УКРАЇНИ» до Головного управління ДФС в Одеській області,  Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
У вересні 2019 року ТОВ «М`ЯСО УКРАЇНИ»  (надалі – позивач) звернулось до суду з позовом до Головного Управління Державної фіскальної служби в Одеській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати наступні податкові повідомлення-рішення від 13.09.2019р.:
- №0043931401, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 3 270 015,00  грн., з яких 2 616 012,00 грн. – за основним податковим зобов`язанням, 654 003,00  грн. – за штрафними санкціями;
- №0043951401, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 3 658 288 грн. 00 коп., в тому числі 2 926 630 грн. 00 коп. основного платежу та 731 658 грн. 00 коп. штрафних (фінансових) санкцій,;
- №0043941401, яким застосовано штраф у розмірі 9975,00 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що за результатами проведеної планової виїзної документальної перевірки відповідач дійшов помилкового висновку щодо відсутності  реальності задекларованих позивачем фінансово-господарських операцій з придбання м`ясної продукції у ТОВ «ГРЕК ЕКСПО», ТОВ «НОВА ЛОГІСТИКА», ТОВ «НОРДВІНС», ТОВ «МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ». Позивач вважає такі висновки акту перевірки помилковими, оскільки вони не відповідають фактичним обставинам, ґрунтуються на невірному тлумаченні умов укладених договорів та чинного законодавства України. Позивач вказує на те, що реальність здійснення господарських операцій з відображеними в акті перевірки контрагентами підтверджується наданими представникам податкового органу, що проводили перевірку, первинними документами. Сукупність первинних, платіжних, звітних та інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції, підтверджує фактичне здійснення господарських операцій з вказаними контрагентами і не дає підстав для сумніву в їх реальності та безтоварності. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28 листопада 2019 позовні вимоги задоволені частково наступним чином.
Суд визнав протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0043931401, №0043951401 від 13.09.2019 року в повному обсязі, а податкове повідомлення-рішення №0043941401 від 13.09.2019 року на суму 882 грн.. В задоволенні решти позовних вимог  суд відмовив.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління Державної податкової служби в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти по справі нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи. 
Відповідно до інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб  підприємців та громадських формувань товариство з обмеженою відповідальністю «М`ЯСО УКРАЇНИ» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі 06.07.2017 року за №1 5381020000016860, основним видом економічної діяльності підприємства є оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами (основний) (код 46.32).
На підставі наказу ГУ ДФС в Одеській області від 10.07.2019 року №5448, в період з «29» липня 2019 року по « 16» серпня 2019 року проводилась документальна планова виїзна перевірка ТОВАРИСТВА З ОБМЕЖЕНОЮ ВІДПОВІДАЛЬНІСТЮ «М`ЯСО УКРАЇНИ» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, іншого законодавства за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2018р., результати якої відображені в акті №1688/15-32-14-01/41441674 від 23 серпня 2019 року (надалі – Акт перевірки) (а.с.18-95 т.1).
За висновками акту перевірки, позивачем допущені наступні порушення: 
- п.44.1, ст.44, пп.  134.1.1  п.  134.1  ст.  134, Податкового кодексу  У країни від 02.12.2010 № 275 5-VI, із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на загальну суму 2 616 012 грн.;
- п.44.1  ст.  44, п.  188.1  ст.188, п.  198.1,  198.3  ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на суму 2 926 630 грн.;
- п.  201.10  ст.  201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами та доповненнями, в результаті чого не зареєстровано податкові накладні в єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 19950 грн..
На підставі акту перевірки відповідачем винесені спірні податкові повідомлення-рішення, не погодившись з якими, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Зі змісту розділу 3.1.1.1 акту перевірки слідує, що виявлені порушення з податку на прибуток, які стали підставою для спірного повідомлення-рішення з цього податку №0043931401, полягають в тому, що оскільки товари від ТОВ «ГРЕК ЕКСПО», ТОВ «НОРДВІНС», ТОВ «МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ», ТОВ «ДАТРЕКС ЛТД» (попередня назва  «НОВА ЛОГІСТІКА», на думку податкового органу, не могли бути поставлені позивачу на загальну суму 14  533  398 грн., а товар на таку суму був оприбуткований позивачем по бухгалтерському обліку, то такий товар на суму 14  533  398 грн. вважається отриманим від невстановлених осіб безоплатно, та підлягав відображенню у складі інших доходів підприємства на таку суму. 
Виходячи з цього, податковий орган вважає, що позивачем були занижені інші доходи  на суму 14  533  398 грн., та відповідно занижена до сплати в бюджет сума податку на прибуток в розмірі 2 616 012,00 грн. (14  533  398 грн. х 18%), яка донарахована спірним повідомленням-рішенням №0043931401.
Обґрунтування висновку про неможливість отримання позивачем товарів від ТОВ «ГРЕК ЕКСПО», ТОВ «НОРДВІНС», ТОВ «МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ», ТОВ «ДАТРЕКС ЛТД» наведені у п.3.1.2.2 розділу 3 акту перевірки, в якому податковий орган навів певні обставини діяльності цих контрагентів, які, на думку податкового органу, доводять відсутність факту реального здійснення господарських операцій з позивачем. Такими обставинами на думку податкового органу є наступне:
- не зазначення в договорах з цими постачальниками місця складання договорів; умови, термінів, дат та місця поставки товару, якими партіями та яким видом транспорту, тощо; 
-  надані до перевірки декларації виробників не містять  відомостей щодо: дати та номеру експлуатаційного дозволу для потужностей (об`єктів) з виробництва, переробки або реалізації харчових продуктів, виданий посадовою особою державної служби з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів; реєстраційного номеру потужностей; дати та номеру експертного висновку державної лабораторії ветеринарної медицини; відомостей щодо вмісту за результатами досліджень токсичних елементів, мікротоксинів, радіологічних показників, пестицидів, антибіотиків. Також, декларації виробників (посвідчення про якість) не містять відбитків печаток (штампів) органу державної служби з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів щодо відповідності продукції ветеринарно-санітарним вимогам та особистого підпису посадової особи вказаного органу. 
- надані до перевірки товарно-транспортні накладні не містять ідентифікаційного коду перевізника, номеру посвідчення водія, відомостей щодо вантажно-розвантажувальних операцій;
- надані до перевірки первинні документи, а саме накладні на придбання товарно-матеріальних цінностей, на підставі яких сформовані витрати періоду, що підлягає перевірці, не містять всіх обов`язкових, а також додаткових реквізитів, передбачених діючим законодавством, а саме: відсутні відомості щодо покупця товарів (адреса, код ЄДРПОУ, реквізити банківського рахунку), адреси складу з якого здійснюється відвантаження продукції, також відсутня інформація щодо довіреностей на підставі яких отримувався товар тощо;
- відповідно до умов договорів вартість тари та пакування входить до ціни товару, але на підставі наданих документів не можливо визначити яким чином упакована та/або розфасована продукція.
Наведені вище обставини за змістом п.3.1.2.2 розділу 3 акта перевірки також стали підставою і для висновку податкового органу про завищення позивачем податкового кредиту по податку на додану вартість по операціям із ТОВ «ГРЕК ЕКСПО», ТОВ «НОРДВІНС», ТОВ «МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ», ТОВ «ДАТРЕКС ЛТД» на загальну суму 2906680 грн., яка згідно наданого відповідачем до справи  розрахунку податкових зобов`язань, нарахованих спірними повідомленнями-рішеннями, увійшла до загальної суми основного зобов`язання з ПДВ - 2 926 630 грн., яка нарахована спірним повідомлення-рішенням  №0043951401.
Інша сума, яка увійшла до загальної суми основного зобов`язання з ПДВ за спірним повідомлення-рішенням №0043951401, тобто 19950 грн. (2906680 грн. + 19950 грн. = 2 926 630 грн.) відображена в п.3.1.2.1  2 розділу 3 акта перевірки, в якості суми, на яку позивач занизив податкові зобов`язання з ПДВ.
Висновок податкового органу про заниження позивачем податкового зобов`язання на 19  950 грн. ґрунтується на тому, що в листопаді 2018 року позивачем реалізовані «Блоки із знежилованого м`яса яловичини другого ґатунку» загальною кількістю 21000 кг, на загальну суму 1  134 000 грн, у т.ч. ПДВ 189000 грн., по ціні 45 грн. за кілограм без ПДВ, (податкові накладні №8 та №9 від 29.11.2018), в той час коли придбання м`яса яловичини другого ґатунку протягом червня-липня 2018 року проводилось за вищими цінами, середня ціна придбання склала 49,75 грн. за кілограм без ПДВ.
З цих підстав податковий орган, посилаючись на приписи ст. 188 ПК України стверджує, що позивач повинен був зареєструвати податкові зобов`язання за вищезазначеними податковими накладними не нижче звичайних цін, тобто не нижче ціни придбання, а саме: за листопад  2018 року в сумі 208950 грн. (21000 кг * 49,75 грн. = 1044750 грн, та ПДВ 208950 грн).
Таким чином, за підрахунком відповідача, різниця між сумою, на яку позивач зареєстрував податкові накладні внаслідок реалізації ним «Блоків  із знежилованого м`яса яловичини другого ґатунку» загальною кількістю 21000 кг., і сумою, на яку він повинен був зареєструвати податкові накладні по цим операціям, склала 19950 грн..
Слід зазначити, що висновок податкового органу про не реєстрацію позивачем податкових накладних на суму 19950 грн. став підставою для винесення спірного повідомлення-рішення №0043941401, яким застосовано штраф у розмірі 9975,00 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (19950  х 50% = 9975,00 грн.).
Позивач  в позовній заяві не заперечує того, що він повинен був нарахувати умовні податкові зобов`язання за наслідками продажу ним «Блоків  із знежилованого м`яса яловичини другого ґатунку» загальною кількістю 21000 кг., але вважає, що сума заниження податкових зобов`язань у зв`язку з виниклою різницею складає не 19950,00 грн., як вважає відповідач, а 18186,00 грн., і виклав в позові свій розрахунок такої суми заниження. 
Задовольняючи позовні вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень №0043931401 та №0043951401 в повному обсязі, а податкового повідомлення-рішення на №0043941401 на суму 882 грн., суд першої інстанції погодився з доводами позивача про необґрунтованість нарахування зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ по операціям із ТОВ «ГРЕК ЕКСПО», ТОВ «НОРДВІНС», ТОВ «МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ», ТОВ «ДАТРЕКС ЛТД», та погодився з доводами позивача про заниження ним податкових зобов`язань на суму 18186,00 грн. та не реєстрацію на цю суму податкових накладних.  
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Виходячи із визначених у ч.1 ст.308 КАС України меж перегляду судом апеляційної інстанції, колегія судді  переглядає рішення суду першої інстанції лише в частині визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
При вирішенні даного спору, колегія суддів виходить з наступного.
Щодо правомірності нарахування позивачу спірними повідомленнями-рішеннями №0043931401 та №0043951401 податку на прибуток в розмірі 2 616 012,00 грн. та ПДВ в розмірі 2906680 грн. по операціям із ТОВ «ГРЕК ЕКСПО», ТОВ «НОРДВІНС», ТОВ «МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ», ТОВ «ДАТРЕКС ЛТД», то колегія суддів зазначає таке.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством (п.44.1 ст.44 ПК України).
Згідно з п.138.2 ст.138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому, відповідно до пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За змістом ст.198 ПК України право платника податків на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема щодо податкового кредиту - податковою накладною, виписаною постачальником-платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений пункт 201.11 статті 201 ПК України) сум витрат на придбання товару (робіт, послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (робіт, послуг).
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Приписами ст.9 вказаного Закону визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість, а також включення витрат до складу оподатковуваного доходу є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, слід врахувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
При цьому суд повинен дотримуватися позиції, яка наведена Європейським судом з прав людини у п.53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом». 
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та включив витрати до складу оподатковуваного доходу, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.1 ст.71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
По операціям із ТОВ «ГРЕК ЕКСПО» позивачем надано до суду укладений з цим постачальником договір №24/09-2018 від 24.09.2018 року, предметом якого є постачання товару «м`ясо яловичини охолоджене». (а.с. 116 т. 1). 
Відповідно до п.5.1, 5.2 Договору постачання товару за умовами договору (транспортування, завантажувально-розвантажувальні роботи, тощо) здійснюється власним транспортом та за власний рахунок постачальника на склад покупця. Передача товару здійснюється в пункті поставки товару відповідно до заявки покупця на умовах, передбачених цим договором та специфікаціями. Одночасно з товаром постачальник передає покупцеві наступний пакет документів: сертифікат якості, рахунок-фактуру, видаткову накладну.
Пунктом 6.1 договору визначено, що товар повинен бути затарений і спакований таким чином, щоб не допустити псування та/або знищення його на період постачання до прийняття товару покупцем.
На підтвердження виконання договору, позивачем надано рахунок на оплату, видаткові накладні, товарно-транспортну накладну, декларацію виробника, податкові накладні, платіжні доручення (а.с. 109-115 т.1, а.с. 26-33 т.2, а.с. 132-135 т.3).
По операціям із ТОВ «Нордвінс» позивач надав договір з цим контрагентом від 01.11.2017 №НВ0111, предметом якого є постачання товару, детальне найменування,  кількість та ціна якого вказується в накладних. (а.с. 199 т. 1).
На підтвердження виконання цього договору, позивачем надано рахунок на оплату, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, декларації виробника, податкові накладні, платіжні доручення, договір про переведення боргу (а.с. 129-198 т.1, а.с. 26-33 т.2, а.с. 136-137 т.3).
По взаємовідносинам із ТОВ «МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ» позивач надав договір від 02.10.2017р.  №02/10/2017-2, предметом якого є постачання товару, детальне найменування, кількість та ціна якого вказується в накладних. (а.с. 278 т. 1).
На підтвердження виконання договору із ТОВ «МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ», позивачем надано рахунки на оплату, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, декларації виробника, податкові накладні, платіжні доручення, договір про переведення боргу (а.с. 201-277 т.1, а.с. 79-89 т.2, а.с. 142-155 т.3).
По взаємовідносинам із ТОВ «НОВА ЛОГІСТИКА» (нова назва - ТОВ «ДАТРЕКС ЛТД») позивач надав договір №24/09-2018 від 24.09.2018 року, предметом якого є постачання товару, детальне найменування, кількість та ціна якого вказується в накладних. (а.с. 127 т. 1).
На підтвердження виконання договору, позивачем надано рахунок на оплату, видаткові накладні, товарно-транспортну накладну, декларацію виробника, податкові накладні, платіжні доручення, договір про переведення боргу (а.с. 117-126 т.1, а.с. 26-33 т.2, а.с. 136-137 т.3).
На підтвердження використання придбаної у вказаних постачальників продукції, позивачем надано до суду наступні документи, які підтверджують знаходження в користуванні позивача частини тваринницького комплексу за адресою: с.Фонтанка, Лиманського району Одеської області, вул.Олександрівська дорога, 12-а, приміщення №6 площею 40 кв.м.; та надання позивачу на підставі  договору із ТОВ «МІТ ЛІДЕР» №МУ-02/10 від 02.10.2017, послуг з обвалювання, жилування, сортування м`ясної продукції, замороження м`ясної продукції, можливість зберігання м`ясної продукції в холодильних камерах виконавця по мірі необхідності замовника. Послуга замороження м`ясної продукції також включає в себе процес фасування, який входить в ціну послуги (а.с. 3-131 т.3). 
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції  про те, що надані копії первинних документів за своїм змістом розкривають суть задекларованих позивачем з вказаними контрагентами господарських операцій, оформлені у відповідності до приписів чинного законодавства, відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не містять недоліків, які би вказували на їх дефектність.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що не підтвердження операцій за ланцюгом постачання, відсутність основних засобів у контрагента, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.
До того ж, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами.
Відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
Вказана правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 12.07.2019 року у справі №808/109/18.
Є вірним висновок суду першої інстанції, що надані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, а тому позивачем правомірно задекларовані показники витрат та податкового кредиту по таким операціям. 
При цьому суд першої інстанції вірно послався на правову позицію Верховного суду у постанові від 07.11.2019 року по справі №2а-5959/12/1470, відповідно до якої окремі дефекти первинних документів бухгалтерського та податкового обліку не можуть слугувати підставою для висновків податкового органу про нереальність господарської операції. 
Також суд першої інстанції вірно не погодився з посиланнями в акті перевірки на наявність кримінальних проваджень, відкритих стосовно відносно невстановлених осіб, які, як вважає орган досудового слідства, надавали незаконні послуги суб`єктам реального сектору економіки від імені, в тому числі, ТОВ «НОРДВІНС», ТОВ «МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ», ТОВ «ДАТРЕКС ЛТД» (попередня назва  «НОВА ЛОГІСТІКА», оскільки лише сам факт наявності таких кримінальних проваджень без наявності по ним вироку суду чи , ухвала про закриття кримінального провадження з нереабілітуючих підстав, не може братися судом при вирішенні даного адміністративного спору як достатній та безумовний доказ вчинення позивачем фіктивних господарських операцій з такими контрагентами.
Частиною 4 ст.78 КАС України визначено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Відповідно до ч.6 ст.78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Отже, у даній справі підставами звільнення від доказування обставин, які стосуються фіктивності створення та діяльності вищевказаних контрагентів можуть бути лише вироки судів або рішення про закриття кримінального провадження, які набрали законної сили.
Однак жодного такого вироку чи ухвали про закриття кримінального відповідачем у даній справі надано не було. 
Суд першої інстанції вірно зазначив, що відомості, отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, не є доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків. Докази на які посилається відповідач не відповідають вимогам належності та допустимості в розумінні  КАС України, оскільки контролюючий орган не довів, що такі отримано у розпорядження та, те що він має право їх використання, у порядку визначеному  КПК України. В силу положень ст.95  КПК України, протокол допиту, отриманий на стадії досудового слідства, до ухвалення вироку в рамках кримінального провадження (контролюючим органом не надано доказів наявності вироку у кримінальному провадженні, в рамках якого проводився допит свідка), може бути визнаний як доказ в адміністративному судочинстві виключно за умови підтвердження таких показань особою у судовому засіданні під час розгляду справи, чого в мажах даної справи здійснено не було, а відповідачем клопотань з цього приводу не заявлялось.
Вказана правова позиція висловлена Верховним судом у постанові від 25.09.2019 року у справі №817/992/15.
Колегія суддів не погоджується з посиланням в акті перевірки на недотримання вимог по заповненню товарно-транспортних накладних, які  визначені Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, які затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 року №363 (надалі - Правила №363), оскільки Правила №363 не встановлюють правил податкового обліку і можливі помилки при складанні таких транспортних документів не можуть бути безумовною підставою для висновку про нездійснення господарських операцій.
Такий висновок цілком узгоджується з правовою позицією, яка викладена в постанові Верховного Суду від 12.06.2018 року у справі №826/11879/13-а відповідно до якої «наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер».
Суд першої інстанції вірно врахував факти неодноразовості перевірок податковим органом взаємовідносин позивача з ТОВ «НОРДВІНС», що підтверджується довідками ГУ ДФС в Одеській області від 14.06.2018 №000473/15-32-14-14/41441674 та від 29.12.2017 №000850/15-32-14-14/41441674 «Про результати проведення зустрічної звірки ТОВ «М`ЯСО УКРАЇНИ» щодо документального підтвердження господарських відносин із платником податків ТОВ «ЄРМАК ГОЛД», код ЄДРПОУ 36166843 їх реальності та повноти відображення в обліку за період листопад-грудень 2017 року та січень-лютий 2018 року та за період з 01.10.2017 по 31.10.2017». За результатами проведення таких зустрічних звірок жодних зауважень щодо оформлення первинних бухгалтерських документів від податкового органу висловлено не було. При цьому, податковим органом також досліджувались всі ті ж самі первинні документи що і під час перевірки, в тому числі і товарно-транспортні накладні. Так, у висновках податковим органом вказано, що звіркою ТОВ «М`ЯСО УКРАЇНИ» документально підтверджено реальність здійснення господарських відносин із ТОВ «ЄРМАК ГОЛД», код ЄДРПОУ 36166843, їх вид, обсяг, якість та розрахунки.
Також обґрунтовано суд першої інстанції відхилив посилання відповідача на відсутність у договорах позивача із вказаними контрагентами певних істотних умов, що спростовується наявними в матеріалах справи доказами.
Що стосується посилань в акті перевірки на незазначення в деклараціях виробника певної інформації, то суд першої інстанції вірно зауважив, що такі недоліки можуть свідчити про порушення виробником Закону України «Про безпечність та якість харчових продуктів», а не про нереальність господарської операції.
Також колегія суддів погоджується з доводами позивача, викладеними у додаткових поясненнях від 25.01.2021р. відносно того, що Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо харчових продуктів» від 22 липня 2014 року за № 1602- VII суттєво змінено регулювання відносин, пов`язаних з безпечністю харчових продуктів (надалі – Закон №1602).
Цим законом, зокрема, були внесені зміни до Закону України «Про безпечність та якість харчових продуктів» від 1997 року за № 771/97-ВР та викладено у новій редакції закон України  «Про основні принципи та вимоги до безпечності та якості харчових продуктів». 
Згідно п.7 ст.37 ЗУ «Про основні принципи та вимоги до безпечності та якості харчових продуктів» документом, який повинен супроводжувати об`єкти санітарних заходів в обігу, крім випадків, передбачених цим Законом, є товарно-транспортна накладна. Встановлення вимог щодо наявності додаткових документів, що повинні супроводжувати харчові продукти в обігу, здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. 
Внаслідок таких законодавчих змін втратили силу вимоги підзаконних та відомчих актів, якими вимагалась наявність документів, що підтверджують якість і безпеку продуктів харчування, як висновки держсанепідекспертизи на харчові продукти, декларації відповідності, сертифікати тощо.
Крім того, з 20.09.15 р. на реалізовувану харчову продукцію не обов`язково надавати висновок державної санітарно-епідеміологічної експертизи, обов`язковість якої раніше була передбачена вимогами Закону від 24.02.94 р. № 4004-ХІІ «Про забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення» (далі - Закон № 4004). 
Законом №1602 до Закону №4004 була додана стаття 11, згідно з якою дія Закону № 4004 не поширюється на харчові продукти, а виняток становитимуть ті харчові продукти, стосовно яких проводитиметься санітарно-епідеміологічне розслідування у зв`язку з інфекційними захворюваннями, масовими неінфекційними хворобами, отруєннями і радіаційним ураженням людей.
Законом № 1602 також внесено зміни до Декрету КМУ від 10.05.93 р. № 46-93 (далі - Декрет № 46), який визначає правові та економічні основи стандартизації і сертифікації, установлює організаційні форми їх функціонування на території України. Згідно із внесеними змінами з 20.09.15 р. положення Декрету №46 більше не поширюються на харчові продукти.
Законом України №5312-VI «Про внесення змін до деяких законів України щодо відміни реєстрації декларації про відповідність» від 02 жовтня 2012 р. скасовано обов`язкову реєстрацію декларації виробника про відповідність, внаслідок чого вже не вимагатиметься зазначення виробниками та постачальниками реєстраційних номерів декларації у супровідних документах.
Крім того, відповідно до нової редакції ч.2 ст.32 Закону України «Про основні принципи та вимоги до безпечності та якості харчових продуктів» сертифікація харчових продуктів необов`язкова. Зазначене не стосується процедури видачі міжнародного сертифіката, передбаченого цим Законом.
Підсумовуючи наведене, колегія суддів вважає, що висновки податкового органу про безтоварність задекларованих позивачем операцій з придбання продукції у ТОВ «НОРДВІНС», ТОВ «МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ», ТОВ «ДАТРЕКС ЛТД» (попередня назва  «НОВА ЛОГІСТІКА», є недоведеними належними доказами, які б з врахуванням критерію доведення «поза розумними сумнівом» дали б суду підстави стверджувати про відсутність реальних господарських операцій позивача з цими контрагентами-постачальниками, а надані позивачем документи по операціям з цими контрагентами підтверджують реальний характер цих операцій. 
Також колегія суддів звертає увагу на те, що зобов`язання з податку на прибуток спірним рішенням №0043931401 нараховані податковим органом не внаслідок завищення позивачем витрат по операціям із ТОВ «НОРДВІНС», ТОВ «МЕГА ЕКСІМ РІТЕЙЛ», ТОВ «ДАТРЕКС ЛТД» (попередня назва  «НОВА ЛОГІСТІКА» на суму 14533398 грн., а на підставі висновку про заниження позивачем доходів на суму 14533398 грн..
Вважаючи операції по придбанню продукції у вказаних постачальників на суму 14533398 грн. нереальними, податковий орган в акті перевірки прийшов до висновку, що товар  на цю суму був отриманий позивачем від невстановлених осіб безоплатно, а тому на таку суму позивач повинен був збільшити свої доходи (стор.5 акту перевірки).
Колегія суддів не може погодитися з такою методологію кваліфікації дій позивача в якості податкового правопорушення, оскільки це, по-перше – не узгоджується з нормами Податкового кодексу, по-друге – ґрунтується виключно на припущеннях і суперечить фактичним обставинам справи.
Оцінюючи правомірність аналогічних дій податкового органу під час кваліфікації в якості податкового правопорушення проведених платником податків операцій з придбання товарів, які податковий орган визнав нереальними,  Верховний Суд в постанові від 16.09.2020 року у справі №1.380.2019.000276 зазначив наступне:
«На обґрунтування цього висновку колегія суддів Верховного Суду, крім наведених вище мотивів, зазначає, що донарахування ГУ ДПС позивачу суми грошових зобов`язань з податку на прибуток на підставі п.134.1 ст.134 ПК України не відповідає змісту правовідносин щодо сплати податку на прибуток підприємств. За встановленого перевіркою факту витрат платника цього податку контролюючий орган відповідно до встановлених нормами п.20.1 ст.20 ПК України повноважень має право витребувати від платника документи, які підтверджують ці витрати, а в разі не надання таких документів - виключити з податкового обліку непідтверджену суму витрат та збільшити дохід до оподаткування (або зменшити від`ємне значення об`єкта оподаткування). Одночасне врахування в податковому обліку витрат у зв`язку з придбанням товару та доходу в розмірі вартості цього ж товару як безоплатно отриманого не відповідає методології застосування норм п.134.1 ст.134 ПК України».
Підсумовуючи вищенаведене, колегія суддів вважає неправомірним нарахування позивачу спірним повідомлення-рішення №0043931401 зобов`язань з податку на прибуток на суму 2 616 012,00 грн. – за основним податковим зобов`язанням, та 654 003,00  грн. – за штрафними санкціями, а тому є правильним рішення суду першої інстанції про визнання протиправними та скасування такого податкового повідомлення-рішення в повному обсязі. 
З цих же підстав колегія суддів вважає також неправомірним і нарахування позивачу повідомленням-рішенням  №0043951401 зобов`язань з ПДВ на суму 2906680 грн. по операціям із вказаними контрагентами, що є підставою для скасування такого рішення на цю суму за основним платежем та на суму 726670 грн. за штрафними санкціями. 
Що стосується правомірності нарахування позивачу повідомленням-рішенням  №0043951401 зобов`язань з ПДВ на суму 19950 грн. за основним платежем та на суму 4987,5 грн. за штрафними санкціями за наслідками реалізації позивачем продукції -  «Блоки із знежилованого м`яса яловичини другого ґатунку» загальною кількістю 21000 кг, колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено відповідачем та не заперечується позивачем, ТОВ «М`ЯСО УКРАЇНИ» придбало товар - м`ясо яловичини другого ґатунку в період червень-липень 2018 року за ціною вищою, ніж реалізувало перероблену продукцію у вигляді «Блоки із знежилованого м`яса яловичини другого ґатунку».
Відповідно до абзацу 2 п.188.1 ст.181 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Виходячи з цього, суд першої інстанції вірно зазначив, що в даному випадку базою оподаткування є вартість товару -  м`ясо яловичини другого ґатунку за ціною його придбання.
Як вже зазначено вище, позивач не заперечує проти заниження ним податкових зобов`язань за наслідками реалізації ним вказаного виду продукції загальною кількістю 21000 кг, але вважає, що ним занижені податкові зобов`язання на суму 18186,00 грн., а не на суму 19950 грн., як стверджує відповідач. 
Погоджуючись з позицією позивача з цього питання, суд першої інстанції виходив з того, що наведений позивачем у позовній заяві розрахунок середньозваженої ціни придбання ним м`ясо яловичини другого ґатунку в період червень-липень 2018 року, як бази для оподаткування операцій з подальшої реалізації ним у листопаді 2018 року Блоків із знежилованого м`яса яловичини другого ґатунку загальною кількістю 21000 кг, не був спростований податковим органом належними та допустимими доказами, сам акт перевірки не містить в собі детального розрахунку такої  середньозваженої ціни .
В апеляційній скарзі апелянт також не наводить будь-яких обґрунтованих заперечень та розрахунків, які б спростовували правильність визначення позивачем розрахунку середньозваженої ціни придбання ним м`ясо яловичини другого ґатунку в період червень-липень 2018 року, а також розрахунку заниження позивачем  податкових зобов`язань з ПДВ на суму 18186,00 грн. за результатом реалізації у листопаді 2018 р. Блоків із знежилованого м`яса яловичини другого ґатунку загальною кількістю 21000 кг..
Таким чином, в розрізі даного порушення предметом спору між позивачем та податковим органом сума 1764 грн., яка є різницею між сумою, яка визначена по цьому порушенню податковим органом (19950 грн.) та сумою, яку визначив по цьому порушенню сам позивач (18186 грн.).
Колегія суддів погоджується з позицією суду першої інстанції, що відповідачем не спростована належними доказами правильність самостійно визначеної позивачем суми заниження податкових зобов`язань на суму 18186 грн..
Виходячи з цього, на суму 18186 грн. позивачу правомірно були нараховані спірним повідомленням-рішенням №0043951401 податкові зобов`язання з ПДВ, включаючи штрафну санкцію в розмірі 25%, а також правомірно нарахований штраф на суму 9093 грн. за не реєстрацію податкових накладних спірним рішенням  №0043941401 в розмірі 50%  від суми, на яку не були зареєстровані податкові накладні (18186 грн. х 50% = 9093 грн.).
Однак, суд першої інстанції, вірно скасувавши рішення  №0043951401 частково на суму штрафу 882 грн., помилково скасував в повному обсязі спірне рішення з ПДВ №0043951401, не відокремивши неправомірно нараховані цим рішенням зобов`язання з ПДВ від правомірно нарахованих на суму 18186 грн., з урахуванням також  штрафної санкції на цю суму (25%), яка має дорівнювати 4546,5 грн..
Оскільки податковим повідомленням-рішенням з ПДВ №0043951401 нараховано за основним платежем 2 926 630 грн. та за штрафними санкціями  731 658 грн., то  це рішення має бути визнано протиправним та скасовано на суму 2908444 грн. за основним платежем (2  926 630 – 18 186 = 2  908  444) та за штрафними санкціями на суму 727 111,5 грн. (731658 – 4546,5 = 727111,5).
В зв`язку з цим колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, а рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ПДВ №0043951401, з прийняттям в цій частині нової постанови. 
Виходячи з цього, за правилами ст.139 КАС України підлягають новому пропорційному розподілу судові витрати, понесені позивачем у зв`язку із розглядом справи в суді першої інстанції.
Так, у зв`язку із розглядом справи в суді першої інстанції позивач поніс судові витрати у вигляді сплати судового збору в сумі 20070 грн. (т.1 а.с.13), яка підлягає новому пропорційному розподілу за результатами апеляційного перегляду.
Оскільки загальна сума, на яку були скасовані спірні повідомлення-рішення склала 6906452,5 грн., що дорівнює 99,5 % від загальної суми за спірним повідомленням-рішенням (6938278 грн.), то на користь позивача підлягають відшкодуванню судові витрати в розмірі 19969,65 грн. (20070 грн. х 99,5%).
Керуючись  ст.315, ст.317, ст.321, ст.322, ст.325, ст.329 КАС України, апеляційний суд,–
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити частково. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0043951401 від 13.09.2019р..
Прийняти в цій частині нову постанову, якою визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №0043951401 від 13.09.2019р. в частині нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму на суму 2908444 грн. за основним платежем та на суму  727 111,5 грн. - за штрафними санкціями.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2020 року залишити без змін.
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 43142370) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «М`ЯСО УКРАЇНИ» (код ЄДРПОУ 41441674) судовий збір у розмірі 19969 грн. (дев`ятнадцять тисяч дев`ятсот шістдесят дев`ять) гривень 65 (шістдесят п`ять) копійок.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено та підписано 01 лютого 2021 року.

Головуючий суддя 	 	Кравченко К.В.	
Судді	    	Джабурія О.В.    Вербицька Н. В.