ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 лютого 2021 року 
м. Київ
справа №804/1977/17
адміністративне провадження №К/9901/69174/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2018 року (головуючий суддя Сафронова С.В., судді: Мельник В.В., Чепурнов Д.В.)  у справі №804/1977/17 за позовом Приватного акціонерного товариства «Дніпровський металургійний завод» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
ВСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство «Дніпровський металургійний завод» (надалі - позивач, товариство, підприємство, платник податків) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06 квітня 2015 року №0000074202.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що підприємством виконані усі передбачені законом умови щодо формування податкового кредиту, підприємство має всі документальні підтвердження розміру податкового кредиту. Висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, ґрунтуються, зокрема, на наявності порушень податкового законодавства, допущених контрагентами позивача. При цьому, відповідно до вимог чинного законодавства, платник податків не несе відповідальності за порушення, допущені іншими підприємствами. Відображення в акті перевірки податкової інформації щодо ланцюгів господарських взаємовідносин та іншої інформації не стосується безпосередньо конкретних господарських відносин позивача з контрагентами. Підприємством дотримано вимоги розумної обережності при укладенні договорів з контрагентами. Позивач вважає, що податковим органом не доведено, що договори, укладені позивачем з його контрагентами порушують публічний порядок та не спрямовані на реальне настання правових наслідків. Послуги, зазначені в договорах, надані в повному обсязі, роботи виконані, товари поставлені, а результати господарських операцій відображені в податковому та бухгалтерському обліку. Первинні документи складені відповідно до вимог чинного законодавства та повністю підтверджують реальність господарських операцій.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 червня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2015 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення  рішення від 06 квітня 2015 року №0000074202.
Не погодившись з судовими рішеннями, податковим органом подано касаційну скаргу, за результатами розгляду якої ухвалою Вищого адміністративного суду України від 01 березня 2017 року касаційну скаргу задоволено частково, скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04 червня 2015    року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2015 року, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалюючи рішення, суд касаційної інстанції дійшов висновку, що суди попередніх інстанцій не дослідили фактичного здійснення господарських операцій позивача із його контрагентами та обмежилися лише дослідженням документів, наданих платником податків, і належним чином не дослідили інші обставини, які можуть вказувати на необґрунтованість заявлених позивачем у податковому обліку податкових відрахувань. Касаційний суд зазначив про відсутність у матеріалах справи товарно-транспортних накладних, на недоліки у яких посилався податковий орган під час розгляду справи. Звернув увагу судів, що ними не надано оцінку та не перевірено чи у контрагентів позивача була можливість для виконання будівельних робіт та поставки товарів.
За результатами нового розгляду справи рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2018 року в задоволенні адміністративного позову  відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із того, що підприємством не надано достатніх обґрунтувань та доказів реального постачання товарів, надання послуг, виконання робіт в адресу позивача, доказів можливості постачання товарів, надання послуг, виконання робіт завдяки залученню контрагентами інших контрагентів для подальшого постачання товарів, надання послуг, виконання робіт позивачу. Суд дійшов висновку, що з матеріалів, наданих податковим органом, вбачається відсутність у контрагентів підприємства об`єктивної можливості виконати умови договорів через недостатність ресурсів. Наведені обставини свідчать про невідповідність інформації у поданих позивачем первинних документах (зокрема, щодо постачальників товарів, надання послуг, виконання робіт) змісту розглядуваних операцій.
Не погодившись з судовим рішенням, позивачем подано апеляційну скаргу, за результатами розгляду якої, постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2018 року апеляційну скаргу підприємства задоволено. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2018 року скасовано та прийнято нову постанову про задоволення адміністративного позову в повному обсязі. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 06 квітня 2015 року №0000074202. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив із того, що господарські операції позивача з його контрагентами підтверджені належними первинними документами та були здійснені реально. 
Не погодившись із рішеннями суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2018 року та залишити в силі рішення   Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2018 року. Просить справу розглянути за участю представника податкового органу.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновку суду апеляційної інстанції фактичним обставинам справи, які полягають у тому, що контрагентами позивача не було задекларовано об`єкти оподаткування та податкові зобов`язання з податку на додану вартість. Вважає, що наявними первинними документами не підтверджується транспортування товару за укладеними договорами, оскільки транспортні засоби не мали можливості перевозити визначену кількість товару. Посилається на недоліки у товарно-транспортних накладних. Зазначає, що товар має імпортне походження, однак, контрагенти та постачальники в ланцюзі не є імпортерами, зазначений товар не перетинав митний кордон України. У контрагентів позивача відсутні відповідні основні засоби та фонди, необхідні для здійснення виробничої діяльності. Зауважує про відсутність сертифікатів якості виробника на товар, що унеможливлює визначення походження товару. Просив справу розглянути за участю представника податкового органу.
Від позивача 11 березня 2019 року надійшло заперечення на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість судового рішення апеляційної інстанції, позивач просив залишити без задоволення касаційну скаргу податкового органу та залишити  без змін рішення суду апеляційної інстанції. Просив справу розглянути за участю представника позивача. 
Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку підприємства щодо від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за грудень 2014 року та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за грудень 2014 року, за результатами якої складено акт від 20 березня 2015 року №145/28-01-42-02-05393056 (надалі - акт перевірки).
Актом перевірки встановлено завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту у розмірі 6 102 402 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 06 квітня 2015 року №0000074202, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 6 033  957 грн.    
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та його контрагентами, Товариством з обмеженою відповідальністю «Феросплав-компані», Товариством з обмеженою відповідальністю «Естіл», Товариством з обмеженою відповідальністю «Каміс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Мінерал Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Вторцветметресурси» укладено договори купівлі-продажу та поставки товарів (феросилікомарганець МнС-17, феромарганець ФМн-78, присад домений вид 34В, присад доменний марганецьвмісний вид 2, шлак зварювальний).
На підтвердження виконання умов наведених договорів позивачем надані додаткові угоди, специфікації, рахунки-фактури, видаткові і податкові накладні, прибуткові ордери, банківські виписки, накладні-вимоги на відпуск /внутрішнє переміщення/ матеріалів, акти здачі - приймання робіт (надання послуг) на доставку товару, рапорти його перезважування на автовагах у цеху підготовки виробництва, технологічні інструкції, банківські виписки.
Між позивачем та його контрагентами    ПНВП «Інвест-Гарант», Приватним підприємством «Проммонтаж Сервіс», Товариствами з обмеженою відповідальністю «Коксохімремонт», «Стройенерго», Приватним підприємством «Ресурс М» укладено договори про виконання робіт.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що виконання робіт за договором підтверджується додатковими угодами, податковими накладними,    звітами з праці, квитанціями про прийняття даних звітів, витягами з книги феросплавів та контрольних аналізів, штатним  розкладом доменного цеху, штатним розкладом киснево-конвертного цеху, витягами про державну реєстрацію будівель та споруд підприємства, технічними звітами киснево-конвертного цеху, технічними звітами доменного цеху, рапортами переважування товару, актами виконаних будівельних робіт, рахунками-фактури, банківськими виписками.
Виконання умов договорів також підтверджується дозволами Державної служби гірничого нагляду та промислової безпеки України на виконання робіт, ліцензіями Державного архітектурно - будівельного контролю у Дніпропетровській області на господарську діяльність, пов`язану із створенням об`єктів архітектури, а також стосовно якого було видано експертний висновок щодо спроможності виконання робіт, пов`язаних із створенням об`єктів архітектури, дозволами  Державної служби гірничого нагляду та промислової безпеки України на виконання робіт, на експлуатацію підйомників, на експлуатацію вантажопідіймальних кранів, на зберігання балонів, роботи, зведення, монтаж, зварювальні, газополум`яні роботи та інше.
Підприємством (покупець) укладено договори поставки з Товариством з обмеженою відповідальністю «Гір-Інтернешнл» (постачальник).
Виконання умов договорів підтверджується специфікаціями, залізничними накладними, видатковими накладними, рахунками на оплату, податковими накладними, оформленими у відповідності до вимог  статті 201 Податкового кодексу України  і зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, банківськими виписками, платіжними дорученнями, накладними-вимогами на відпуск.
Апеляційним судом встановлено, що первинні документи по взаємовідносинам позивача з його контрагентами оформлені з дотриманням вимог  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Податкового кодексу України і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою та у повному об`ємі підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентами, також як і підтверджують фактичний рух активів позивача, зміну у власному капіталі та його зобов`язаннях як платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю. Надані позивачем первині документи складені за результатами проведених господарських операцій під час їх здійснення і безпосередньо після їх закінчення, а також поряд з іншими, пов`язаними з обчисленням і сплатою податків та зборів документами, були відображені підприємством у бухгалтерському обліку та у фінансовій і податковій звітностях.  
Судом  апеляційної інстанції також встановлено, що підприємство, відобразивши    в складі податкового кредиту грудня 2014 року податкову накладну, виписану Товариством з обмеженою відповідальністю «Гір-Інтернешнл» за листопад 2014 року, допустив помилку в Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних в частині відображення дати виписки податкової накладної від 20 грудня 2014 року №170, включеної до складу податкового кредиту грудня 2014 року, але ж в подальшому виправив цю помилку шляхом надання уточнюючого розрахунку Додатку 5 до Декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року.
Підприємством вчинялися дії по перевірці податкової «доброчесності» своїх контрагентів. Зокрема, товариством перевірялася правосуб`єктність його контрагентів як шляхом перевірки інформації у доступних йому електронних баз даних на сайті контролюючого органу (база платників ПДВ, база анульованих свідоцтв платників ПДВ, база недобросовісних платників ПДВ, база місць масової реєстрації платників податків), так і шляхом отримання завірених копій статутних та реєстраційних документів, ліцензій, дозволів на виконання робіт, кваліфікаційних сертифікатів відповідного виконавця окремих видів робіт (послуг), наявності можливості виконання умов укладених договорів. 
Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
За приписами пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України  об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Підпунктами 198.1, 198.2 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що  до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення не оборотних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
За змістом пунктів, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг ;придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших не оборотних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або не оборотних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку; для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно.
За приписами частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, з викладених правових норм вбачається, що правові підстави для формування показників податкової звітності, зокрема, податку на додану вартість, виникають за наявності сукупності обставин та підстав, з якими наведені вище норми податкового законодавства пов`язують можливість формування податкового кредиту.
Зокрема, такі правові наслідки наступають у разі: 1) фактичного (реального) здійснення господарських операцій, які є об`єктом оподаткування; 2) документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду (в залежності від характеру певних операцій) та які містять інформацію про зміст та обсяг операції, підписані уповноваженими особами; 3) придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності; 4) наявності ділової мети, розумних економічних причин (причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності)
Водночас, недоведеність реальності здійснення юридичною особою господарських операцій свідчить про формальність первинної документації, складеної на їх підставі, що у свою чергу, позбавляє платника податків права на формування податкових вигод.
Враховуючи, що судом апеляційної інстанції установлені факти здійснення всіх спірних господарських операцій шляхом дослідження всіх первинних документів, спеціальної правосуб`єктності учасників господарських взаємовідносин, зв`язок між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку, дотримання платником податку спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум податкового кредиту, колегія суддів погоджується з висновками апеляційного суду про безпідставне зменшення податковим органом розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 6 033  957 грн.
Оцінюючи доводи податкового органу стосовно відсутності у позивача сертифікатів якості на певні товари по деяким договорам та не зазначення в існуючих сертифікатах якості даних про виробника сплаву, ненадання товарно-транспортних накладних та наявність у наданих товарно-транспортних накладних недоліків, Верховний Суд зазначає, що сертифікат якості не є документом, який підтверджує факт постачання товарів, не містить відомостей про господарську операцію та не відповідає вимогам первинних документів, встановленим законодавством України, а є документом, якій підтверджує саме якість товару. Відсутність товарно-транспортних накладних спростовується фактом поставки товару, наданням транспортних накладних, сукупністю оцінки доказів в розрізі кожного контрагента. Відсутність окремих документів (сертифікатів якості, товарно-транспортних накладних) не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. 
Аналізуючи встановлені судами обставини, Верховний Суд не погоджується з доводами скаржника, що постачальники позивача, зокрема, Товариство з обмеженою відповідальністю «Мостстройком», Товариство з обмеженою відповідальністю «Промцентрінвест», Товариство з обмеженою відповідальністю «Всебуд 4», Товариство з обмеженою відповідальністю «Днепро Строй Інвест» не задекларували податкові зобов`язання, визначені на підставі виписаних позивачу податкових накладних, оскільки відповідно до пункту 11 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України,  із змінами та доповненнями, (який був чинний до лютого 2015 року), не підлягала включенню до Єдиного реєстру податкових накладних податкова накладна, в якій сума податку на додану вартість не перевищувала 10 тисяч гривень, за виключенням податкових накладних, виписаних при здійсненні операцій з постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України.
Таким чином, суд апеляційної інстанцій дійшов до правильного висновку, що податкові накладні, виписані на послуги, у тому числі і ті, в ціну яких входили використані імпортовані товари, у період не підлягали реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних у разі якщо сума податку на додану вартість в таких податкових накладних є меншою ніж 10 тис. грн.
З огляду на викладене та враховуючи, що судом апеляційної інстанції встановлено підтвердження реальності здійснення позивачем господарських операцій з його контрагентами, що не спростовано доводами касаційної скарги, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про обґрунтованість позовних вимог.
Суд зазначає, що відповідачем касаційною скаргою не обґрунтовано, із зазначенням того, у чому полягає неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права.
Відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно здійснення господарських операцій із контрагентами позивача, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. 
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи викладене,    Верховний Суд дійшов висновку, що судом  апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображено обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду апеляційної інстанції не встановлено.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення, а постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2018 року у справі №804/1977/17 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко Л.І. Бившева   І.А. Васильєва