ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 січня 2021 року		Справа № 140/9355/20 пров. № А/857/11944/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
судді-доповідача - Качмара В.Я.,
суддів - Большакової О.О., Затолочного В.С.,
при секретарі судового засідання - Хомича О.Р.,
розглянувши у відкритому судовому в м.Львові в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року (суддя Андрусенко О.О., м.Луцьк) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:

У червні 2020 року ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі - Головне управління) в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення (далі - ППР) від 18.05.2020 №№95059-5533-0318, 95058-5533-0318, 95060-5533-0318, 95061-5533-0318 (далі - ППР №№59, 58, 60, 61 відповідно).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року позов задоволено.
Не погодившись із ухваленим рішення, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі із покликанням на окремі обставини справи вказує, що оскаржувані ППР прийняті згідно вимог чинного законодавства, оскільки розмір орендної плати, визначений у договорі, укладеному позивачем з міською радою, є нижчим, ніж розмір земельного податку, встановлений для земель відповідної категорії, що суперечить вимогам статті 288 Податкового кодексу України (далі - ПК). 
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що у податкового органу не було правових підстав для донарахуванням позивачу плати за землю за вказані роки згідно з оскаржуваними ППР, оскільки неправильне визначення контролюючим органом сум, належних до сплати, не може бути підставою для донарахування таких сум у майбутньому.
Такі висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з неправильним тлумаченням норм матеріального і порушенням норм процесуального права, з таких міркувань.
Апеляційним судом, з урахуванням встановленого судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що 12.06.2002 між Луцькою міською радою (Орендодавець) (далі - Міська рада) та позивачем у справі (Орендар) укладено договір оренди земельної ділянки, відповідно до умов якого Орендодавець надає, а Орендар приймає на умовах оренди земельну ділянку площею 1865 (одна тисяча вісімсот шістдесят п`ять) кв.м. для обслуговування торгового закладу на АДРЕСА_1 (далі - Земельна ділянка) згідно з планом землекористування, зареєстрованого в книзі реєстрації договорів на право тимчасового користування землею 17.07.2002 за №448 Луцьким міським управлінням земельних ресурсів (далі - Договір; а.с.25).
Земельна ділянка площею 1865 кв.м. була виділено ОСОБА_1 на підставі двох рішень Міської ради: від 27.05.1999 №253 «Про видачу державного акта на право постійного користування землею підприємцю ОСОБА_1 на АДРЕСА_1 » (згідно пункту 2 надано у тимчасове користування земельну ділянку площею 0,1254 га на АДРЕСА_1 ) та від 29.03.2001 №191 «Про продаж земельної ділянки у власність підприємцю ОСОБА_1 для обслуговування торгового закладу на АДРЕСА_1 » (згідно абзацу 2 пункту 2 надано у тимчасове користування на умовах оренди земельну ділянку площею 0,0511 га на АДРЕСА_1 ) (а.с.26-29).
Пунктом 2.1 Договору визначено, що плата за оренду земельної ділянки вноситься орендарем щорічно у вигляді орендної плати у розмірі півтора відсотка грошової оцінки земельної ділянки.
Протягом 2017-2020 років контролюючим органом було нараховано позивачу суму податкового зобов`язання з орендної плати за землю у розмірі 57342,80 грн за кожен рік згідно ППР від 30.06.2017 №3690-1303, від 30.03.2018 №216182-1303-0318, від 28.06.2019 №387844-5513-0318, від 03.03.2020 №22961-5533-0318 (далі - ППР №№3690, 2161, 3878, 2296 відповідно). Нараховані відповідачем податкові зобов`язання позивач сплатив у повному обсязі, що підтверджується банківськими квитанціями (а.с.14-24, 42).
27.05.2020 Головним управлінням надіслано позивачу листа №4185/ФОП/03-20-55-33-11 про направлення ППР щодо сум податкових зобов`язань з орендної плати на 2017 - 2020 роки: за 2017 рік - №59, за 2018 рік - №58, за 2019 рік - №60, на 2020 рік - №61 на суму 167829,30 грн кожне. У листі податковий орган повідомив, що відповідно до рішення Міської ради від 21.03.2017 №20/27 «Про внесення змін та доповнень в додаток до рішення Міської ради від 24.06.2009 №42/20 «Про впорядкування орендної плати за землю»», із змінами та доповненнями, відсоткова ставка орендної плати на дану Земельну ділянку становить 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що становить 5594309,35 грн. Згідно з Витягу технічної документації про нормативну грошову оцінку Земельної ділянки Головного управління Держгеокадастру у Волинській області повинно бути нараховано та сплачено за орендну плату за 2017-2020 роки: за Земельну ділянку згідно вищезазначеного Договору по 167829,30 грн за кожний рік. На підставі цього, Головне управління вказало, що попередні ППР №№3690, 2161, 3878, 2296 відповідно щодо визначення сум податкових зобов`язань з орендної плати за 2017 - 2020 роки вважаються скасованими (відкликаними) (а.с.8-13).
ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) відповідно до пункту 1.1 статті 1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14.
Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХІІ ПК.
За приписами пункту 288.1 статті 288 ПК  підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Згідно з пунктами 288.2 - 288.4 статті 288 ПК платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Законом України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» від 27.03.2014 № 1166-VII, який набрав чинності 01.04.2014, підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК викладено в такій редакції: розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу з орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.
Відповідно до пункту 288.7 статті 288 ПК податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285 - 287 цього розділу.
Проаналізувавши наведені вище положення ПК можна дійти висновку, що законодавець визначив нижню граничну межу річної суми орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі. Диспозиція статті 288 ПК чітко розрізняє розмір орендної плати (яка визначається договором) та річну суму платежу (яка, в свою чергу, не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру). Тобто, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, ПК вимагає, щоб річна сума платежу з орендної плати за земельну ділянку була не меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.
Крім того, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 цього Кодексу, до моменту внесення до договору оренди відповідних змін, розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлено підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК.
Аналогічний правовий висновок щодо застосування наведених вище норм матеріального права у спорах цієї категорії, міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 18 березня 2019 року у справі №823/219/18, 11 червня 2019 року у справі №826/17049/16, 10 жовтня 2019 року у справі №824/2281/15-а, 17 вересня 2020 року у справі №160/3242/19.
За змістом пункту 285.1 статті 285 ПК базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік.
Пунктом 286.1 статті 286 ПК передбачено, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.
До 01.01.2017 норма пункту 286.5 статті 286 ПК передбачала, що нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами, які видають платникові до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку визначеному статтею 58 цього Кодексу.
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року податок сплачується попереднім власником за період з 1 січня цього року до початку того місяця, в якому він втратив право власності на зазначену земельну ділянку, а новим власником - починаючи з місяця, в якому у нового власника виникло право власності.
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року контролюючий орган надсилає податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності.
Законом України від 21.12.2016 №1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі - Закон №1797-VIII), який направ чинності 01.01.2017 пункт 286.5 статті 286 ПК, окрім вищезазначених абзаців викладено в такій редакції: «Якщо такий перехід відбувається після 1 липня поточного року, то контролюючий орган надсилає (вручає) попередньому власнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Платники податку мають право звернутися з письмовою заявою до контролюючого органу за місцем знаходження земельної ділянки для проведення звірки даних щодо:
розміру площі земельної ділянки, що перебуває у власності та/або користуванні платника податку;
права на користування пільгою із сплати податку;
розміру ставки податку;
нарахованої суми податку.
У разі виявлення розбіжностей між даними контролюючих органів та даними, підтвердженими платником податку на підставі оригіналів відповідних документів, зокрема документів на право власності, користування пільгою, контролюючий орган за місцем знаходження земельної ділянки проводить протягом десяти робочих днів перерахунок суми податку і надсилає (вручає) йому нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним)».
У разі переходу права власності на земельну ділянку від одного власника до іншого протягом календарного року контролюючий орган надсилає податкове повідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехід права власності.
Зі змісту оскаржуваного рішення видно, що суд першої інстанції погоджується з позицією відповідача, що розмір орендної плати не повинен бути меншим, ніж встановлено підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК (для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки), однак, зважаючи на те, що податковим органом самостійно було невірно визначено суму орендної плати, яку в подальшому сплачено позивачем у встановлені законом строки, підстави для донарахування зобов`язань за вказані вище періоди відсутні.
Такі висновки суду першої інстанції ґрунтуюся на застосуванні ним, в межах спірних відносин пункту 286.5 статті 286 ПК (в редакції, до 01.01.2017). Проте, таке застосування вказаних правових норм є помилковим, так як з 01.01.2017 контролюючий орган у разі виявлення розбіжностей, зокрема щодо нарахованої суми податку має право провести протягом десяти робочих днів перерахунок суми податку із надсиланням (врученням) платнику нового податкового повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
При цьому, суд апеляційної інстанції вважає безпідставним посилання суду першої інстанції на практику Верховного Суду, що викладена у постановах від 17 квітня 2018 року, 4 вересня 2018 року у справах №№804/5017/16, 804/2831/16, оскільки спірні у цих справах відносини стосувалися нарахування контролюючим органом орендної плати за землю за періоди 2013-2015 років та при чинності норми пункту 286.5 статті 286 ПК до внесення змін Законом №1797-VIII.
Також суд апеляційної інстанції не приймає до уваги висновки суду першої інстанції про порушення відповідачем десятиденного терміну, встановленого пунктом 286.5 статті 286 ПК для надіслання нових податкових повідомлень-рішень, оскільки недотримання строку його прийняття не може слугувати самостійною підставою для звільнення платника податку від відповідальності за податкове правопорушення.
Водночас, слід зауважити і те, що в оскаржуваних ППР №№59, 58, 60, 61 контролюючим органом суму податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2017-2020 роки визначено у розмірі 167829,30 грн, з розрахунку 3% орендної плати за земельну ділянку від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що становить 5594309,95 грн згідно витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки Головного управління Держгеокадастру у Волинській області (а.с.49-50).
Разом з тим, як уже наголошувалось вище позивачем відповідно до ППР №№3690, 2161, 3878, 2296 відповідно нараховані відповідачем податкові зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за періоди 2017-2020 років сплачені у повному обсязі в розмірі 57342,80 грн щодо кожного ППР, що був визначено контролюючим органом, що підтверджується банківськими квитанціями (а.с.14-24, 42).
Відтак, відповідачем безпідставно включено до оскаржуваних ППР №№59, 58, 60, 61 суми, що уже сплачені ОСОБА_1 за попередньо визначеними податковими зобов`язаннями згідно ППР №№3690, 2161, 3878, 2296.
З огляду на викладене ППР №№59, 58, 60, 61 слід скасувати в частині суми податкового зобов`язання на 57342,80 грн щодо кожного ППР, а в решті на ППР №№59, 58, 60, 61 в частині суми податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб на суму 110486,50 грн щодо кожного ППР необхідно залишити без змін.
Відповідно статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на зазначене, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставного задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових ППР №№59, 58, 60, 61 на суму 110486,50 гривень щодо кожного ППР та розподілу судових витрат у вигляді судового збору на суму 4419,48 грн, а тому апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 308, 310, 315-316, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року щодо задоволення позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18 травня 2020 року №№95059-5533-0318, 95058-5533-0318, 95060-5533-0318, 95061-5533-0318 на суму 110486,50 гривень щодо кожного податкового повідомлення-рішення та розподілу судових витрат у вигляді судового збору на суму 4419,48 гривень, скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову в цій частині відмовити.
В решті рішення Волинського окружного адміністративного суду від 1 вересня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. С. Затолочний  	
Повне судове рішення складено 28 січня 2021 року.