ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 лютого 2021 року	Львів	Справа № 460/3510/20 пров. № А/857/15617/20	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                            Кузьмича С.М., Шавеля Р.М.
при секретарі судового засідання:                 Волошин М.М.
за участі представника позивача:                  Волинець І.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05.10.2020 року (рішення ухвалене о 11:09 хв. у м.Рівне судом у складі головуючого судді Борискіна С.А., повний текст рішення складено 15.10.2020) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Міатерра" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

                                                      ВСТАНОВИЛА:

У травні 2020 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.02.2020 №0000440402 на загальну суму 1 205 825,00 грн., визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13.02.2020 №0000450402 на суму штрафних санкцій 152 715,00 грн..
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що ним було подано податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2019 року, в якій заявлено суму бюджетного відшкодування – 1 185 525 грн., від`ємне значення – 1 193 465,00 грн. Проте, відповідачем винесено спірні податкові повідомлення-рішення на підставі висновку про те, що товариством безпідставно сформовано від`ємне значення податку на додану вартість, заявленого до бюджетного відшкодування  у жовтні 2019 на загальну суму 964 660,00 грн., яке складається із: 305 430,00 грн. – внаслідок придбання нежитлових приміщень і свердловини у вересні 2019 року та їх використання в негосподарській діяльності ТОВ "Міатерра"; 659 230,00 грн. – внаслідок придбання товару "соняшника 3 кл."  у вересні 2019 року  (від СГ ТОВ "АФ "Зоря"), за відсутності доказів перевезення даного "соняшника 3 кл.", що відтак має наслідком нереальність господарської операції. На переконання позивача, вказані висновки податкового органу є необґрунтованими та безпідставними. Зокрема, вказував на те, що відповідач порушив пряму норму ст.198 Податкового кодексу України, яка передбачає, що нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи основні фонди (нерухомість) почали використовуватися в господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду. При цьому, під час перевірки відповідачем не заперечувався факт надання первинних документів за взаємовідносинами позивача з контрагентами, як і той факт, що відповідна нерухомість реальна. Позивач наголошував, що пп."г" п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України до спірних правовідносин не застосовується, оскільки регулює використання платником податків товарів (робіт, послуг), під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків. Належні докази використання позивачем нежитлових приміщень в конкретних операціях, що не є господарською діяльністю ТОВ "Міатерра" відсутні. Більше того, акт перевірки навіть не містить згадувань про такі операції. Також позивачем заперечувалася нереальність операції придбання "соняшника 3 кл", оскільки така операція повністю підтверджена первинними документами. Позивач наголошував, що в  силу положень п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України податкова накладна щодо відносин між СГ ТОВ "Агрофірма "Зоря" та ТОВ "Міатерра", складена та зареєстрована після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, для позивача є достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження). Просив позов задоволити.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 05.10.2020 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 13.02.2020 №0000440402, Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 13.02.2020 №0000450402.
Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДПС у Рівненській області. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід задоволити з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.
Згідно ч.1 ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що 15.11.2019 позивачем подано до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2019 року з додатками. 
Згідно податкової декларації заявлена сума бюджетного відшкодування – 1 185 525 грн., від`ємне значення – 1 193 465,00 грн..
Головним управлінням ДПС у Рівненській області у період з 27.12.2019 по 10.01.2020 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Міатерра" з питань достовірності нарахування від`ємного значення та суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за жовтень 2019 року, за результатами якої 16.01.2019 складено акт перевірки №50/17-00-04-02/40307206.
Як вбачається з Акта перевірки, контролюючим органом встановлено порушення позивачем п.185.1 ст.185, пп. "а" п.198.1, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.200.1 та п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України – завищено суму бюджетного відшкодування за жовтень 2019 року на 964 660, 00 грн.
На підставі складеного Акта перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: №0000440402 від 13.02.2020 про зменшення на 964 660,00 грн. суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та застосування 241 165,00 грн. штрафних санкцій та №0000450402 від 13.02.2020 про застосування штрафних санкцій у сумі 152 715,00 грн. за відсутність реєстрації  податкових накладних.
Не погоджуючись з такими податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ "Міатерра" оскаржило їх в адміністративному порядку, з залученням Ради бізнес-омбудсмена, до Державної податкової служби України.
Рішенням ДПС України від 24.04.2020 скарга позивача залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення – без змін.
Апеляційний суд зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що після придбання нерухомості, відповідно до даних Єдиного реєстру податкових накладних підприємством не здійснювалася реалізація товарів/робіт/послуг та відповідно обсяги реалізації в деклараціях з ПДВ за жовтень та листопад 2019 року (рядок 9 декларації) відсутні.
Що стосується придбання товарів/робіт/послуг в жовтні 2019 року, то згідно до ЄРПН та поданої декларації з ПДВ за жовтень 2019 року ТОВ «Міатерра» придбано послуги оранки від ТОВ «Поліський стандарт» на суму ПДВ всього лише на 7 805 грн. та відповідно рядок 10.1 декларації «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) з податком на додану вартість на митній території України товарів (послуг) та основних фондів з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які: підлягають оподаткуванню за ставкою 20 відсотків та нульовою ставкою» дорівнює 7 805.
В листопаді 2019 року згідно до ЄРПН та даних декларації за листопад 2019 року, обсяги поставок у підприємства відсутні та рядок 10.1 «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження) з податком на додану вартість на митній території України товарів (послуг) та основних фондів з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які: підлягають оподаткуванню за ставкою 20 відсотків та нульовою ставкою» дорівнює 0.
Відповідно до п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Судом не враховано, що до перевірки інформація або факти щодо того, з якою метою придбавалася вищезазначена нерухомість посадовими особами підприємства не надавалась.

Судом не надано належної оцінки доказам, що здобуті контролюючим органом в ході перевірки, а саме інформації отриманої від оперативного управління від 16.01.2020 року (вх..№341/9/17-00-21-03) вбачається, що з метою проведення візуального обстеження об`єктів нерухомості за адресою: м. Корець, вул. Київська, 200, придбаних у ТОВ «Добродія Трейд» (код ЄДРПОУ 36424505, м._Київ), працівниками оперативного управління ТУ ДФС у Рівненській області здійснено виїзд.
В ході виїзду за податковою адресою ТОВ «Міатерра»: м. Корець, вул. Київська, 200, встановлено, що вона займає близько 5-ти га, (територія колишнього автотранспортного підприємства та територія підприємства з виробництва сільськогосподарської хімії, яка на даний час приватизована фізичними та юридичними особами). В ході спілкуванні з громадянами, які здійснюють господарську діяльність за даною адресою, було встановлено територію та об`єкти нерухомості, які належать ТОВ «Міатерра». Вказана територія по периметру обгороджена бетонним парканом, вхідні ворота були зачинені, службові особи та працівники ТОВ «Міатерра» були відсутні. 
Крім того, на даній території було помічено декілька об`єктів нерухомості в занедбаному стані (фото додається). Ознак здійснення господарської діяльності та використання об`єктів нерухомості за вказаною адресою ТОВ «Міатерра» не встановлено.
Саме із сукупності доказів, що були здобуті в ході перевірки встановлено, що придбані основні засоби, а саме нежитлові приміщення та свердловина не використовується підприємством у своїй господарській діяльності. Відповідно до наданих представником підприємства пояснень механізми не введені в експлуатацію.
Вказані обставини не враховані судом при прийнятті рішення, оскільки право на подальше віднесення товару до бюджетного відшкодування прямо залежить від способу використання товару після його придбання.
Також не враховано судом першої інстанції того факту, що відповідач не заперечує правомірність формування податкового кредиту по операціях з придбання у ТОВ «Добродія Трейд» нежитлові будівлі (ремонтно- механічна майстерня, склад нафтопродуктів, авто гараж) та свердловину, що знаходяться за адресою: Рівненської області, Корецький район, вул. (площа) Київська, буд.200), на суму 1832582,55 грн., у т.ч. ПДВ 305430,45 грн.
Проте, використання у господарській діяльності підприємства вказаних товарів з метою отримання доходу документально не підтверджено, що свідчить про порушення позивачем пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, пп."г" п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України (далі-ПК України), об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПК України, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б)постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПЇС України.
Пунктом 198.1. ст. 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; г) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПК України, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, відповідні податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а)в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу);
б)в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПК України);
в)в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г)в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Правила складання податкової накладної (у тому числі заповнення її обов`язкових реквізитів) регулюються статтею 201 розділу V ПК України та регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 N 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за N 137/28267, зі змінами(далі - Порядок N 1307).
Відповідно до пункту 11 Порядку N 1307 у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V ПК України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:
1)в операціях, що не є об`єктом оподаткування;
2)в операціях, звільнених від оподаткування;
3)в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
4)в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
Таким чином, судом першої інстанції не враховано, що з огляду на встановлені обставини в ході перевірки, у позивача виник обов`язок нарахування податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ, оскільки товари, сума ПДВ по яких була включена до складу податкового кредиту, не використовувалися в господарській діяльності такого платника податку.
Докази, що надані суду на підтвердження використання об`єкту у господарській діяльності платника (датовані березнем -квітнем 2020 року) не є належними та допустимими, оскільки як не були надані в ході перевірки так і не спростовують обставин невикористання об`єктів на момент відображення від`ємного значення за вересень 2019 року, що в подальшому призвело до завищення суми яка підлягає бюджетного відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) за жовтень 2019 року на суму 305 430 грн., що встановлені актом перевірки від 16.01.2020 р. №50/17-00-04-02/40307206.
Відповідно до п.п. 14.1.18. ст..14 Податкового кодексу України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника
Відповідно до п.200.1          ст.200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті
(перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п.200.4 ст.200 ПУ України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а)враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б)або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в)та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно п.200.7 ст.200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Відтак, судом безпідставно звільнено позивача від відповідальності за порушення п. 198.5. ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст.200 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року N 2755-УІ, зі змінами та доповненнями, ТОВ «Міатерра» у зв`язку з невикористанням придбаного активу у господарській діяльності, занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 305 430 грн. за вересень 2019 року, що в подальшому призвело до завищення суми яка підлягає бюджетного відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) за жовтень 2019 року на суму 305 430 грн.
Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Судом першої інстанції безпідставно визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення- рішення №0000450402 від 13.02.2020 року про сплату штрафу в сумі 152715 грн. за відсутність реєстрації податкових накладних.
В акті перевірки наведено умови договору поставки №ЗР 03-09/2019/п МТ від 03.09.2019 та визначено, що згідно з Специфікацією №1 від 03.09.2019 до договору №ЗР 03-09/2019/п МТ від 03.09.2019 СГ ТОВ Агрофірма «Зоря» поставляє товар - соняшник 3 класу за ціною 8 580 грн. (з ПДВ) в кількості 461 т на суму 3 955 380 грн., т.ч. ПДВ 659 230 грн., на умовах EXW на елеваторі за адресою Луганська область, Білокуракинський район, смт.Білокуракине, вул. Магістральна, 29Б., що належить ТОВ «Добродія Трейд».
В акті перевірки вчинено запис, що відповідно до аналізу ЄРПН встановлено, що у вересні 2019 року СГ ТОВ Агрофірма «Зоря» не могло реалізувати таку кількість вищезазначеної культури, так як відповідно до виписаних податкових накладних соняшнику З класу на елеваторі ТОВ «Добродія-Трейд» зберігалося всього лише 227,914 тон, про що свідчить податкова накладнана послуги зберігання на 227,914 тон/місяць, виписана та зареєстрована в ЄРПН.
Провівши під час перевірки аналіз податкових накладних на реалізацію СГ ТОВ Агрофірма «Зоря» соняшнику 3 класу у вересні 2019 року встановлено, що підприємством продано дану с/г продукцію в кількості 2371,2789 т і для інших контрагентів.
В ході аналізу можливості виконання СГ ТОВ «Агрофірма «Зоря» оформлених господарських операцій з придбання/продажу ідентифікованих товарів та послуг наявним трудовим ресурсам встановлено відсутність у підприємства необхідних умов для здійснення господарських операцій в частині придбання та реалізації послуг власним трудовим і виробничим ресурсом (відповідно до звіту про нарахування ЄСВ за вересень 2019 року облікова кількість штатних працівників - 2 особи, середня заробітна плата - 3732 грн..
Засновником даного підприємства є ТОВ «Добродія Трейд» (перебуває на обліку в ГУ ДПС у м.Києві (Голосіївський р-н), основний вид діяльності - Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами), яке в свою чергу є одним з основних його постачальників.
У вересні 2019 року підприємством реалізовано на адресу СГ ТОВ Агрофірма «Зоря» акумулятори, запчастини до автотранспортних засобів, добриво, а також надано послуги по зберіганню с/г культур.
В акті перевірки вчинено запис, що придбаний від СГ ТОВ Агрофірма «Зоря» соняшник З класу реалізований ТОВ «Міатерра» для ТОВ «Кернел-Трейд» не в повному обсязі, і за ціною, нижчою від ціни придбання. Реалізовано для ТОВ «Кернел-Трейд» соняшнику 3 класу в кількості 276,7 т. за ціною 6 750 грн.
Проте, додатковою угодою №Х-Ф-84_01 від 04.09.2019 до договору поставки №Х-Ф-84 від 22.04.2019 визначено постачання соняшнику 3 класу за ціною 7162,88 грн. (без ПДВ) в кількості 461 т на суму 3 962 505,22 грн. (з ПДВ) на умовах поставки товару - EXW (елеватор ТОВ «Добродія Трейд», 92200, Луганська область, Білокуракинський район, смт. Білокуракине, вул. Магістральна, 29 Б), згідно з «Інкотермс-2010.
Інформація щодо того, де зберігаються залишки соняшнику 3 класу, придбаного в СГ ТОВ Агрофірма «Зоря» відсутня, оскільки послуг зберігання ТОВ «Міатерра» на момент підписання акту перевірки не отримує і обсяги поставок згідно декларацій за жовтень та листопад 2019 року відсутні. Щодо зберігання залишків даного товару СГ ТОВ Агрофірма «Зоря», то згідно до ЄРПН послуги зі зберігання соняшнику підприємству не надавалися, зокрема і ТОВ «Добродія-Трейд».
Перевіркою зроблено висновок, що ТОВ «Міатерра» на порушення п. 185.1. ст. 185, пп.«а» п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.4 ст.200 ПК України неправомірно визначило податковий кредит у податковій звітності за вересень 2019 року на суму податку на додану вартість 659 230 грн. по взаємовідносинах з СГ ТОВ Агрофірма «ЗОРЯ», що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування по декларації за жовтень 2019 року на суму 659 230 грн.
Відповідно, операції між СГ ТОВ Агрофірма «Зоря» не підтверджуються стосовно врахування трудових ресурсів та активів, які необхідні для постачання товарів або здійснення діяльності. Про це свідчить ознаки нереальності проведених господарських операцій постачальника та неможливості ним постачати ТМЦ.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди (постанова Верховного Суду України від 6 грудня 2016 р. у справі №21-1440а16).
Доведеність податкового правопорушення полягає у комплексному дослідженні усіх складових господарських операцій (постанова Верховного Суду у справі від 16.01.2018 №826/1398/14).
Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: - неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; - відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; - облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; - здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; - відсутність первинних документів обліку (постанова Верховного Суду України від 20 січня 2016 року).
Документи, видані від імені суб`єктів господарювання - контрагентів позивача не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами, та як наслідок не можуть визнаватися такими, що посвідчують факт придбання товарів, оскільки вказані обставини є доказом неналежного виконання договірних відносин та штучності укладених правочинів (постанова Верховного Суду від 30.08.2019 справа №2а- 12436/11/2670).
Для підтвердження реальності господарських операцій наявність первинних документів є обов`язковою умовою, проте не виключною, адже наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування як витрат так і податкового кредиту, а отже обов`язковою умовою для підтвердження реальності є також встановлення реального руху активів в процесі господарських операцій.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит) (постанова Верховного Суду від 28.02.2020 справа №826/4567/15).
Згідно ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (абзац п`ятий);
активи - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигоду майбутньому (абзац другий):
первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ч. 2 ст. З Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують
грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Статтею 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначені основні принципи бухгалтерського обліку, зокрема: превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Згідно частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Згідно абзацу 2 п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, (далі - Положення № 88) господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до п.2.4 Положення №88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Згідно п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення №88 забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Відповідно до пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до п.83.1 ст.83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені Податковим кодексом України (пп.83.1.1); податкова інформація (пп.83.1.2); експертні висновки (пп.83.1.3); судові рішення (пп.83.1.4); інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені Податковим кодексом України або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи (пп.83.1.6).
Відтак, у разі відсутності документального підтвердження факту перевезення товарів від СГ ТОВ Агрофірма «Зоря», СГ ТОВ Агрофірма «Зоря» не мало підстав для формування податкового кредиту по операціям з ТОВ «Міатерра».
Таким чином усі операції купівлі-продажу СГ ТОВ Агрофірма «Зоря» не спричиняють реального настання правових наслідків, а отже - є нікчемними по ланцюгу до „ вигодонабувача ”.
Тому, апеляційний суд важає, що СГ ТОВ Агрофірма «Зоря» здійснював діяльність, спрямовану на здійснення операцій, пов`язаних з наданням податкової вигоди третіх осіб, зокрема для ТОВ «Міатерра» і в подальшому для ТОВ «Кернел-Трейд».
Згідно пп.«а» п. 198.1 ст.198 Податкового кодексу України: До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до п. 198.3 ст.198 Податкового кодексу України: Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Згідно п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI (із змінами та доповненнями) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Наявність у покупця податкової накладної не є безумовною підставою для віднесення сум ПДВ до податкового кредиту по операціях, що фактично не здійснювались у межах господарської діяльності підприємства. Оскільки СГ ТОВ Агрофірма «ЗОРЯ» поставки ТМЦ не здійснювало, то оформлені податкові накладні з реквізитами СГ ТОВ Агрофірма «ЗОРЯ» не є підставою для формування ТОВ «МІАТЕРРА» податкового кредиту.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що встановлено нереальність господарської операції з поставки СГ ТОВ Агрофірма «ЗОРЯ» для ТОВ «Міатерра» у зв`язку із відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та відповідно, нереальність їх одержання ТОВ «Міатерра» саме у вищевказаного постачальника. Перевіркою встановлено лише документальне оформлення нереальних господарських операцій при складанні первинних документів та їх відображення в регістрах бухгалтерського обліку і фінансовій звітності.
За таких обставин, ТОВ «МІАТЕРРА» допущено порушення наступних норм податкового законодавства: п.185.1. ст. 185, пп.«а» п.198.1, п.198.3 ст.198, п.200.4 ст.200 розділу III Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту у податковій звітності за вересень 2019 року на суму податку на додану вартість 659 230 грн., що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування по декларації за жовтень 2019 року на суму 659 230 грн.
Суд першої інстанції за результатами розгляду справи ухвалив рішення, врахувавши лише доводи позивача, без проведення належного глибинного дослідження всіх необхідних доказів, застосувавши спрощений поверхневий підхід до встановлення фактів.
Колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги являються суттєвими і складають підстави для висновку про неповне з`ясування обставин справи, неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, а також наявна невідповідність висновків суду обставинам справи.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України,  колегія суддів,-
                                               ПОСТАНОВИЛА:                    

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області  – задоволити.
Рішення  Рівненського окружного адміністративного суду від 05.10.2020 року у справі № 460/3510/20 – скасувати та прийняти нову постанову якою у задоволені позовних вимог Товариству з обмеженою відповідальністю "Міатерра" – відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття.
На Постанову протягом тридцяти днів з моменту набрання нею законної сили може бути подана касаційна скарга безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	С. М. Кузьмич 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 17.02.2021