ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 500/2433/19
адміністративне провадження № К/9901/13155/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А., суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянувши у порядку письмового провадження справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24.02.2020 (головуючий суддя - Мартиць О.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2020 (головуючий суддя Улицький В.З., судді Затолочний В.С., Шавель Р.М.),
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), в якому просив визнати протиправною та скасувати вимогу ГУ ДПС №Ф-5482-54У від 05.02.2019 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) у розмірі 9983,16 грн.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач послався, на те, що ГУ ДПС прийняло вимогу з порушенням встановленої правовими нормами процедури, яка передбачає проведення перевірки, що, однак, не було здійснено. Вимога була прийнята з порушенням строку, встановленого пунктом 3 розділу VI Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015   № 449 (зареєстровано в   Міністерстві юстиції України 07.05.2015 за № 508/26953) (далі - Інструкція № 449), а саме: поза межами 15 робочих днів , що настають за місяцем,  в якому виникла (зросла) недоїмка з єдиного внеску.
Заперечуючи проти того, що у нього є борг (недоїмка) з єдиного внеску в зазначеному розмірі, позивач вказував, що ГУ ДПС протиправно визначило суми внеску, виходячи із мінімальної заробітної плати як розрахункової величини для визначення мінімального страхового внеску, тоді як у відповідності із пунктом 3 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» від 06.12.2016 №1774-VIII такою розрахунковою величиною є 1600,00 грн. Також позивач зазначив, що в травні-грудні 2018 року єдиний внесок за нього нараховували та сплачували роботодавці в розмірі, який був більший мінімального страхового внеску,  що виключає його обов`язок по сплаті єдиного внеску як особою, що провадить незалежну професійну діяльність.
Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 24.02.2020, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від  28.04.2020, в задоволенні позову відмовив. 
Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №   2464-VI (далі - Закон №   2464-VI) зобов`язує особу, яка провадить незалежну професійну діяльність, навіть при відсутності доходу сплачувати єдиний внесок в розмірі, який не менше мінімального страхового внеску. У зв`язку з цим суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що позивач як особа, яка  має свідоцтво на зайняття адвокатською діяльністю, зобов`язаний сплачувати єдиний внесок в розмірі не меншому мінімального страхового внеску, а сплата єдиного внеску за нього роботодавцями з нарахованої та виплаченої заробітної плати  не звільняє його від цього обов`язку. Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що  вимога ГУ ДПС №Ф-5482-54У від 05.02.2019 правомірна, оскільки позивач сплатив єдиний внесок у розмірі, який був ним неправильно визначений, в результаті чого утворилася недоїмка.
Позивач подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24.02.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2020, у якій, просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі позивач зазначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм пункту 2 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8 Закону №   2464-VI, пункту 3 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» № 1774-VIII від 06.12.2016 (далі - Закон № 1774-VIII), щодо застосування яких у подібних правовідносинах відсутній висновок Верховного Суду.
Відповідач не реалізував право подати відзив на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
У судовому процесі встановлено, що позивач отримав свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю №700 від 11.05.2012.
Відповідно до інформаційної системи «Податковий блок. Облік платників податків», а саме: розділ «Реєстраційні дані» ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа, яка займається незалежною професійною діяльністю, та взятий на облік Тернопільською ОДПІ.
З травня по грудень 2018 року ОСОБА_1 своє право на заняття адвокатською діяльністю реалізував шляхом надання платних юридичних послуг згідно з цивільно-правовим договором від 02.05.2018 №3 з Відділом технічного нагляду Тернопільської міської ради, а з 12.11.2018 по 19.11.2018 виконував обов`язки голови Кваліфікаційно-дисциплінарної комісії адвокатури Тернопільської області також на платній основі.
Позивач подавав звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2017 та 2018 роки (форма №Д5 (річна), в яких звітував про нарахування єдиного внеску в загальних сумах (за рік) 4224,00грн та 4773,56грн відповідно. Ці суми єдиного внеску позивач обрахував, виходячи із розміру щомісячного доходу 1600,00грн за січень-грудень 2017 року та 1762,00грн - за січень-червень 2018 року, 1841,00 грн - за липень-грудень 2018 року. Позивач для визначення бази нарахування єдиного внеску застосував визначену пунктом 3 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 1774-VIII розрахункову величину (1600,00грн), а також розмір прожиткового мінімуму для працездатних осіб,  встановлений на календарну дату, яка припадала на звітний період, у 2018 році.
05.02.2019 ГУ ДПС сформувало вимогу про сплату позивачем боргу (недоїмки) за № Ф-5482-54 з єдиного внеску в розмірі 9983,16 грн.
Контролюючий орган нарахував цю суму недоїмки в інтегрованій картці позивача (з вирахуванням сум, сплачених позивачем згідно із самостійним визначенням сум та переплат) в розмірі мінімального страхового внеску: 8448,00 грн - за I-IV квартали 2017 року (виходячи із розміру мінімальної заробітної плати 3200,00грн як щомісячної бази для нарахування мінімального страхового внеску (704,00грн (22% від 3200,00грн) - мінімальний страховий внесок в січні-грудні 2017 року); 9828,72 грн - за I-IV квартали 2018 року (виходячи із розміру мінімальної заробітної плати 3723,00грн як щомісячної бази для нарахування мінімального страхового внеску (819,06 грн (22% від 3723,00грн) - мінімальний страховий внесок в січні-грудні 2018 року).
Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України (далі - ПК) в частині компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб щодо адміністрування єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та Законом №2464-VI.
Так, відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Пункт 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК дає визначення поняттю «працівник» - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
Згідно із пунктом 2 частини першої статті 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 5 липня 2012 року №5076-VI (далі - Закон №5076-VI) адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону №2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Згідно з абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Пунктом 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI до платників єдиного внеску віднесено також осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Відповідно до абзацу першого пункту 1 та пункту 2 частини першої статті 7 Закону №2464-VI (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) єдиний внесок нараховується: 
для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами; для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Відносини щодо сплати єдиного внеску особою, яка провадить незалежну професійну діяльність та одночасно отримує дохід від роботодавця, що використовує її працю на умовах трудового або цивільно-правового договору, або на інших умовах, передбачених законодавством, Законом №2464-VI не врегульовано.
Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що платниками єдиного соціального внеску є самозайняті особи, зокрема, адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності індивідуально та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування єдиного соціального внеску. Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір єдиного соціального внеску не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. 
Особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний соціальний внесок  не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу  лише за умови, що така особа не отримує дохід від роботодавця, який використовує її працю на умовах трудового або цивільно-правового договору, або на інших умовах, передбачених законодавством.  В іншому випадку така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем.
Інше тлумачення правових норм, якими врегульована сплата єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДПС як самозайняті особи, зокрема особи, які мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно отримують доход від роботодавця, який використовує їх працю на підставі трудового або цивільно-правового договору, або інших умовах, передбачених законодавством, спричиняє подвійну сплату єдиного внеску (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску. 
Такий правовий висновок щодо застосування норм Закону №2464-VI відповідає висновку, який Верховний Суд зробив в постанові від 27.11.2019 у адміністративній справі №160/3114/19 та в подальшому був підтриманий, зокрема в постанові від 04.12.2019 у адміністративній справі №440/2149/19.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Підстав для відступу від правової позиції щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеної в зазначених постановах, Верховний Суд у цій справі не знаходить.
ОСОБА_1 обґрунтовував позов, зокрема доводами, що в травні - грудні 2018 року був найманим працівником, у цей період роботодавці сплачували за нього єдиний внесок у розмірі, визначеному Законом № 2464-VI. Ця обставина не заперечується ГУ ДПС, а також підтверджується приєднаними до матеріалів справи довідками Виконавчого комітету відділу технічного нагляду Тернопільської міської ради від 08.10.2019 № 637 та Кваліфікаційно-дисциплінарної комісії адвокатури Тернопільської області від 08.10.2019 №38-19 (а. с. 53, 54). 
З огляду на вище викладене помилковими є висновки судів попередніх інстанції, що факт перебування позивача у відносинах з Виконавчим комітетом відділу технічного нагляду Тернопільської міської ради та з Кваліфікаційно-дисциплінарною комісією адвокатури Тернопільської області, в яких він виконував трудову функцію і отримував доход за свою працю,  не звільняє його від обов`язку зі сплати єдиного внеску у розмірі мінімального страхового внеску за травень-грудень 2018 року. Внаслідок помилки судів попередніх інстанцій в застосуванні вище наведених норм Закону № 2464-VI обставини щодо  сплати роботодавцями за позивача єдиного внеску у розмірах, визначених цим Законом, не були встановлені. Разом з тим, від встановлення цих обставин залежить вирішення питання щодо обов`язку позивача сплатити єдиний внесок як самозайнятою особою в травні - грудні 2018 року.
Щодо доводів позивача про неправильне застосування судами попередніх інстанцій пункту 3 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 1774-VIII, то колегія суддів це довід відхиляє з таких підстав.
Пунктом 3 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 1774-VIII установлено, що мінімальна заробітна плата після набрання чинності цим Законом (Закон набрав чинності з 1 січня 2017 року) не застосовується як розрахункова величина для визначення посадових окладів та заробітної плати працівників та інших виплат.
До внесення змін до законів України щодо незастосування мінімальної заробітної плати як розрахункової величини вона застосовується у розмірі 1600 гривень (абзац другий пункту 3).
Законом від 15.05.2018 р. N 2415-VIII до абзацу другого пункту 3 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 1774-VIII були внесені зміни, згідно з якими до внесення змін до законів України щодо незастосування мінімальної заробітної плати як розрахункової величини вона застосовується у розмірі прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого на 1 січня календарного року, починаючи з 1 січня 2017 року.
Норма абзацу першого пункту 3 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 1774-VIII щодо незастосування мінімальної заробітної плати як розрахункової величини стосується визначення заробітних плат та посадових окладів, а не мінімальної бази для нарахування єдиного внеску, яка відповідно до частини п`ятої статті 8 Закону № 2464-VI становить розмір мінімальної заробітної плати. 
Відповідно до преамбули Закону № 2464-VI цей Закон визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку. Дія цього Закону поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону (частина перша статті 2 Закону № 2464-VI).
Суди першої та апеляційної інстанції при виборі норми, яка підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, правильно керувалися частиною п`ятої статті 8  Закону № 2464-VI і не застосували норми пункту 3 Прикінцевих та перехідних положень Закону № 1774-VIII, на які посилався позивач. 
Однак, суди попередніх інстанцій не перевірили правильність розрахунку ГУ ДПС суми недоїмки, не з`ясували, які суми єдиного внеску були сплачені позивачем за звітні періоди впродовж 2017-2018 років, чи були сплачені за позивача суми єдиного внеску в ці звітні періоди роботодавцями і чи були враховані сплачені суми при визначені суми недоїмки. 
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Наведені вище порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права призвели до ухвалення незаконних судових рішень, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС є підставою для їх скасування з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Під час нового розгляду справи в зазначеній частині позовних вимог судам першої та апеляційної інстанцій слід встановити обставини у справі з дотриманням норм процесуального права, дати їм правильну юридичну оцінку відповідно до норм матеріального права.
Керуючись статтями 328, 339, 341, 345, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24.02.2020 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2020 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.Б. Гусак