ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 813/8453/13-а
адміністративне провадження № К/9901/32895/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Стрийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2015 року (головуючий суддя: Мартинюк В.Я.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2017 року (головуючий суддя Мікула О.І., судді: Курилець А.Р., Кушнерик М.П.)  у справі №813/8453/13-а за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Меблевий комбінат «Стрий»  до Стрийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з додатковою відповідальністю «Меблевий комбінат «Стрий» (надалі - позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулось до Львівського окружного адміністративного суду із позовом до Стрийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 серпня 2013 року №0000342210 та від 23 жовтня 2013 року №0000482210.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків податкового органу, викладених в акті перевірки, оскільки висновки, викладені в акті попередньої перевірки не можуть бути покладені в основу спірних податкових-повідомлень-рішення, з підстав того, що  вони визнані протиправними та скасовані у судовому порядку. Вважає, що податковий орган не повинен вимагати помісячні розрахунки собівартості виготовленої та реалізованої продукції, оскільки такі розрахунки не ведуться підприємством, а свої висновки повинен був обґрунтовувати первинними бухгалтерськими документами, перешкод у доступі до яких платником податків не чинилось. Заперечує проти висновку контролюючого органу щодо завищення підприємством від`ємного значення об`єкта оподаткування. 
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2017 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 13 серпня 2013 року № 0000342210 та від 23 жовтня 2013 року за №0000482210.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що висновки, викладені в акті попередньої перевірки не можуть враховуватись за основу спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками попередньої перевірки визнані протиправними та скасовані у судовому порядку.  На підприємстві позивача не ведуться помісячні розрахунки собівартості виготовленої та реалізованої продукції, тому контролюючий орган не мав права вимагати такі документи, а свої висновки повинен був обґрунтовувати первинними бухгалтерськими документами, перешкод у доступі до яких платником податків не чинилось. Оскільки правомірність нарахування основного платежу з податку на прибуток не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, тому контролюючим органом безпідставно застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи). 
Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2017 року і постановити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, та вказує на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, які, на думку податкового органу, полягають у неврахуванні судом, що позивачем під час перевірки не надано первинних документів в підтвердження норм витрат на оплату праці, отримання основних засобів, загальновиробничих витрат, комунальних платежів та інших послуг на виготовлення готової продукції. Зазначає, що судом не досліджено та не надано оцінку первинним документам в підтвердження витрат підприємства. Вважає, що підприємством не враховані висновки попереднього акту перевірки щодо зменшення задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2011 рік. 
Верховний Суд, переглянувши рішення судів  попередніх  інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 17 червня по 16 липня 2013 року податковим органом проведено планову виїзну перевірку підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2012 року по 31 грудня 2012 року, за результатами якої складено акт від 23 липня 2013 року №72/22-10/00274878.
Перевіркою встановлено порушення підпунктів 14.1.27, 14.1.228 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 150.1 статті 150, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим занижено податок на прибуток всього у сумі 1 003 845 грн та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2012 рік в сумі 18595430 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0000342210, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1 550 769 грн, в тому числі за основним платежем  в сумі 1 003 845 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями  у розмірі 501 924 грн.
За результатами адміністративного оскарження згаданого податкового повідомлення-рішення Головним управлінням Міндоходів у Львівській області прийнято рішення від 17 жовтня 2013 року №13499/10/10-8005/716, яким залишено без змін вказане податкове повідомлення-рішення та зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2012 рік на 1 859 543 грн, на підставі чого податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 жовтня 2013 року №0000482210, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 859 543 грн.
В обґрунтування порушень податковий орган посилається, в тому числі, на відсутність кредиторської заборгованості за отриманими кредитами від нерезидента  фірми «Widrig Finanz & Beteiligungs-Aktiengesellschaft», щодо яких минув термін позовної давності та, як наслідок, протиправного віднесення до складу валових доходів та валових витрат курсових різниць. Податковий орган, зокрема, вказує на те, що підприємством не враховано висновки акту перевірки від 08 травня 2012 року  №282/22-10/00274878, яким встановлено заниження сум валового доходу за рахунок не включення до його складу сум кредиторської заборгованості за отриманими кредитами від нерезидента  фірми «Widrig Finanz & Beteiligungs-Aktiengesellschaft», по яких минув термін позовної давності, таким чином кредиторська заборгованість за цими кредитами відсутня, перерахунок курсових різниць не проводився та не враховується у складі валових доходів та валових витрат.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також з урахуванням меж касаційного перегляду справи, визначених  статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 Податкового кодексу України (чинного на час оподаткування згаданих операцій) визначення курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому, прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від`ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.
Відповідно до положень абзацу першого пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час оподаткування, якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року, здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивачем відповідно до договору позики від 15 серпня 2006 року №3, укладеного з фірмою «Widrig Finanz & Beteiligungs-Aktiengesellschaft» отримало позику у розмірі 100000 євро за процентною ставкою за користування цією позикою 9,8 % річних.
22 грудня 2006 року позивач та «Widrig Finanz & Beteiligungs-Aktiengesellschaft» уклали договір позики №4, за умовами якого підприємство  отримало позику у розмірі 200000 грн. за процентною ставкою 9,8 % річних.
27 вересня 2007 року позивач та «Widrig Finanz & Beteiligungs-Aktiengesellschaft» уклали договір позики №5, за умовами якого підприємство отримало позику у розмірі 100000 грн за процентною ставкою 9,8 % річних.
В акті перевірки від 08 травня 2012 року №282/22-10/00274878 зафіксовано, що кредиторська заборгованість перед нерезидентом залишилась не сплаченою після закінчення строку позовної давності, а тому повинна включатись до доходів. 
Актом перевірки встановлено завищення показника у рядку 06.5 «Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року» у Деклараціях за І квартал 2012 року, І півріччя 2012 року, 9 місяців 2012 року, за 2012 рік на суму 312503 грн. Зазначено, що позивачем не враховано висновки попереднього акту перевірки від 08 травня 2012 року за №282/22-10/00274878, згідно з яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування на суму 1758013 грн за 2011 рік, що призвело до завищення валових витрат за 2012 рік на суму 312503 грн.
На підставі цих висновків податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 22 травня 2012 року №0000132210 та    №0000142210, які були оскаржені у судовому порядку. 
Судами також встановлено, що за результатами судового оскарження наведених рішень податкового органу, постановою Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2012 року по справі №2а-5312/12/1370 відмовлено у задоволенні позову підприємства про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 травня 2012 року №0000132210 та №0000142210.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду    від 31 березня 2015 року у справі №876/55/13 позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 22 травня 2012 року №0000132210 та  №0000142210 в частині суми зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 1505966,26 грн. У задоволенні решти позову відмовлено.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2015 року встановлено, що оскільки строк позовної давності за договорами №3, №4, №5 між позивачем та    фірмою «Widrig Finanz & Beteiligungs-Aktiengesellschaft» не закінчився, то заборгованість немає статусу безповоротної фінансової допомоги.
Верховний Суд погоджується з висновками судів щодо застосування положень частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої обставини, встановлені судовим рішенням в адміністративній, цивільній або господарській справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.
Натомість, колегія суддів вважає такі висновки судів передчасними з огляду на те, що ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23 лютого 2016 року ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 31 березня 2015 року скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
За результатами нового розгляду справи, постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2016 року постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03 грудня 2012 року скасовано та прийнято нову постанову, якою позовні вимоги товариства задоволено частково. Визнано частково протиправними та скасовано податкові-повідомлення-рішення від 22 травня 2012 року в частині 453468 грн основного платежу та 113367 грн штрафних (фінансових) санкцій, №0000142210 в частині 150893 грн. У задоволені решти позовних вимог відмовлено.
Постановою Верховного Суду від 22 травня 2020 року постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2016 року у справі №2а-5312/12/1370 залишено без змін. У цій постанові зазначено, що суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що контролюючим органом податкові повідомлення-рішення від 22 травня 2012 року № 0000132210 в частині 566  835 грн та № 0000142210 в частині 150  893 грн, були прийняті всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства. У справі, що розглядається судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що строк позовної давності за договором позики № 4 від 22.12.2006 закінчився 31.12.2011, а зміни до реєстраційного свідоцтва № 500 від 10.01.2007 не вносились на підставі договору про реструктуризацію заборгованості № 31082011 від 05.10.2011. На кінець 4 кварталу 2011 року (28 листопада 2011 року) і на час закінчення строку позовної давності за договором позики № 4 від 22.12.2006 вже було анульовано реєстраційне свідоцтво № 500 від 10.01.2007 до вказаного договору позики.
Наведені обставини не можуть бути не враховані під час вирішення даного спору, оскільки в акті перевірки податковий орган вказує на те, що підприємством не враховано висновки акту перевірки від 08 травня 2012 року  №282/22-10/00274878, яким встановлено заниження сум валового доходу за рахунок не включення до його складу сум кредиторської заборгованості за отриманими кредитами від нерезидента  фірми «Widrig Finanz & Beteiligungs-Aktiengesellschaft», по яких минув термін позовної давності.
Відтак, враховуючи те, що наведеними судовими рішеннями у адміністративній справі встановлено обставини щодо визначення суми зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 1 505 966,26 грн, висновки суду щодо необґрунтованості висновків податкового органу про завищення показника у рядку 06.5 «Від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року» у Деклараціях за І квартал 2012 року, І півріччя 2012 року, 9 місяців 2012 року, за 2012 рік є також передчасними.
Щодо завищення задекларованих показників у рядку 05.1 на загальну суму 6236437 грн, в тому числі: за І квартал 2012 року, І півріччя 2012 року, 9 місяців 2012 року, за 2012 рік Верховний Суд зазначає про таке.
В акті перевірки зазначено, що оскільки первинні документи, які підтверджують норми витрат на оплату праці з відрахуваннями, утриманням основних засобів, загальновиробничі витрати, комунальних платежів та інших послуг на виготовлення готової продукції на запит контролюючого органу надано не було, платником податків завищено витрати.
Підпунктом  14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції на час оподаткування) передбачено, що витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За змістом підпункту 14.1.228 цього пункту собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей  розділу ІІІ цього Кодексу  - витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.
Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України     витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта 
оподаткування  з  урахуванням  пунктів 138.2,  138.11 цієї статті, пунктів 140.2-140.5 статті 140,  статей 142 і 143 та інших  статей цього Кодексу,  які прямо визначають особливості формування витрат платника податку; 
Абзацом першим пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом ІІ цього Кодексу.
Відповідно до пункту 138.8 статті 138 Податкового кодексу України собівартість  виготовлених  та  реалізованих  товарів, виконаних  робіт,  наданих  послуг  складається  з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці;     амортизації виробничих  основних  засобів  та  нематеріальних активів,  безпосередньо   пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;     загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень  (стандартів)  бухгалтерського обліку; вартості придбаних  послуг,  прямо  пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих  витрат,  у  тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
За вимогами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року  №996-XIV (надалі - Закон №996-XIV).
Згідно із частинами першою та другою  статті 9 Закону №996-XIV  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути  складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або  машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції і при цьому містять дані, що, зокрема, дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні такої операції.
Проте, судами не досліджено та не надано оцінку наведеним вище господарським операціям, за якими контролюючий орган дійшов висновку про завищення задекларованих показників у рядку 05.1 на загальну суму 6 236  437 грн. Судом не досліджені первинні документи в підтвердження або спростування задекларованих позивачем витрат за цими господарськими операціями.
Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податків норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських відносин, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам. 
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток.
Таким чином, суди дійшли передчасного висновку про необґрунтованість спірних податкових повідомлень-рішень.
За приписами частин першої та другої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди допустили порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Стрийської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01 лютого 2017 року скасувати, справу №813/8453/13-а направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник