ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 826/10186/18
адміністративне провадження № К/9901/20976/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрмонтажлюкс» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.04.2019 (суддя - Шрамко Ю.Т.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.06.2020 (колегія суддів: Коротких А.Ю., Єгорова Н.М., Сорочко Є.О.) у справі №826/10186/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрмонтажлюкс» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
          
ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрмонтажлюкс» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (правонаступник Головного управління ДФС у м. Києві) в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 04.2018 №0004951401 та N0004961401.
Позов мотивовано тим, що висновки відповідача, викладені в акті перевірки Товариства, стосовно відсутності реального характеру господарських операцій між ТОВ «Укрмонтажлюкс» та ТОВ «Укрбізнеслюкс», ТОВ «Рембуд-лайн», ТОВ «Інтербілд комьюніті», ТОВ «Латонік», ТОВ «Голд трейд», ТОВ «Ека строй плюс», ТОВ «Волкан трейд» є необґрунтованими та не доведеними належними доказами. Також представник позивача посилався на незаконне винесення відповідачем наказу та повідомлення про проведення перевірки в період дії мораторію на їх проведення, введеного   Законом України «Про тимчасові особливості здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності».
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.04.2019, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.06.2020  у задоволені позову відмовлено. 
Мотивами рішення суду першої інстанції стали встановлені обставини неузгодженності даних в наданих позивачем до суду договорах, які були укладені з контрагентами, а встановити факт їх виконання іншими документами первинного обліку не можливо, з огляду на не надання їх під час перевірки та  суду. Виявлені недоліки в реквізитах таких договорів (договори укладені раніше ніж зазначені в них банківські реквізити на відкриття рахунків), не спростовано позивачем жодними доказами, та позивач не надав доказів затоплення приміщення, в якому зберігались первинні документи. Також, Суд не прийняв до уваги доводи відповідача, зазначивши, що наявність картки суб`єкта фіктивного підприємництва та інших відомостей інформаційних баз контролюючого органу мають виключно інформативний характер та не є належними доказами в розумінні   КАС України. Тобто, така інформація, а також обставини досудових розслідувань у відповідних кримінальних провадженнях, самі по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу з додатками копій первинних документів в 11-ти томах.    
Суд апеляційної інстанції, погоджуючись із висновками суду першої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення позовних вимог, одночасно відмовив у долучені до матеріалів справи додаткових доказів з тих мотивів, що вони не надавались ним до суду першої інстанції, і обґрунтованих доказів неможливості їх подання не надано.    
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. В касаційні скарзі позивач зазначає  про незаконність проведення перевірки під час дії мораторію  на її проведення, а також просить відступити від висновку Верховного Суду, викладеного в раніше прийнятій постанові в подібних правовідносинах щодо необхідності надання первинних документів під час перевірки та суду першої інстанції.  Також позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій не враховано позицію  Верховного Суду що договори не є первинними документами, але решта документів первинного обліку судами не запитувалось, зауважень суду до того, що такі відсутні в матеріалах справи не висловлювалось. Під час попереднього судового засідання в суді першої інстанції, було вияснено і узгоджено із представником відповідача, що документи первинного обліку були пошкоджені під час затоплення приміщення. З фактом такого затоплення відповідач освідомлений, що не заперечувалось представником відповідача під час попереднього судового засідання. Доцільність подання інших первинних документів на стадії розгляду справи у суді першої інстанції не виникала, так як їх наявність таких не заперечувалась відповідачем, а негативні для позивача висновки акту були зроблено на підставі даних з власних неперевірених джерел, в тому числі з пояснень керівників контрагентів, що заперечують свою участь у створені підконтрольних їм юридичних осіб. Ознайомившись із текстом судового рішення суду першої інстанції, в якому суд в розріз тим обставинам, які були предметом податкової перевірки та попереднього судового засідання, зауважив, що відповідні первинні документи не надавались позивачем до суду. Позивач зазначає, що в даному випадку необхідно констатувати про не прийняття судом першої інстанції активної ролі у вирішенні справи, оскільки будь-яких питань щодо відсутності таких документів не виникало. Ознайомившись з мотивувальною частиною судового рішення першої інстанції, з метою спростування висновків суду вирішено було надати такі документи до суду апеляційної інстанції, як додатки  до апеляційної скарги. Натомість суд апеляційної інстанції помилково відмовив в їх прийнятті.
У письмовому відзиві на касаційну скаргу, які надійшли до Верховного Суду, відповідач просить залишити її без задоволення, а оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій без змін.
          Переглянувши рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у м. Києві було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Укрмонтажлюкс» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2015 року по 30.09.2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 року по 30.09.2017 року, за наслідком чого складено акт від 23.03.2018 року №173/26-15-14-01-01/33147770.
В акті перевірки зафіксовано встановлене порушення позивачем вимог: п. 44.1, п.44.2 ст.44, пп. 134.1.1. п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.5 П(С)БО №11 "Зобов`язання", п.5 П(С)БО №15 "Дохід", П(С)БО 16 "Витрата", ст. 4, ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток у сумі 1 163 067 грн. (за 2015 та 2016 р.р.); п. 198.1, п. 198.2, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість у сумі 1 118 850 грн;. (за червень, липень, жовтень, листопад 2015 року, жовтень, грудень 2016 , липень, серпень 2017).
На підставі перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-          рішення: від 19.04.2018 №0004961401, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 1118850 грн. за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 279713 грн.; від 19.04.2018 №0004951401, яким позивачу збільшено грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 1163047 грн. за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 220609 грн.
Судом першої інстанції також було встановлено, що до такого висновку контролюючий орган дійшов з огляду на встановлену під час перевірки відсутність реального характеру господарських операцій між позивачем та ТОВ «Укрбізнеслюкс», ТОВ «Рембуд-лайн», ТОВ «Інтербілд комьюніті», ТОВ «Латонік», ТОВ «Голд трейд», ТОВ «Ека строй плюс», ТОВ «Волкан трейд».
Зокрема в акті перевірки вказано, що згідно із пояснень ОСОБА_1 (директора ТОВ «Укрбізнеслюкс», ТОВ «Рембуд-лайн», ТОВ «Латонік», підпис якого міститься на первинних документах, наданих позивачем), які зафіксовані у протоколі допиту свідка від 20.07.2017, він заперечує свою участь у господарській діяльності вказаних підприємств. Також відповідачем були прийняті до уваги картки суб`єктів фіктивного підприємництва,  а саме:
- ТОВ «Інтербілд комьюніті», з урахуванням порушеної кримінальної справи за фактом скоєння злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України (допитано засновника ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , - директора, підпис якого міститься на первинних документах, наданих позивачем, який надав свідчення про те, що зареєстрував підприємство за грошову винагороду без наміру здійснення фінансово-господарської діяльності);
- ТОВ «Голд трейд», з урахуванням порушеної кримінальної справи за фактом скоєння злочину, передбаченого статті 205 Кримінального кодексу України (пояснення гр. ОСОБА_4 - директора, підпис якої міститься на первинних документах, наданих позивачем, щодо непричетності до реєстрації та діяльності підприємства, протокол допиту свідка, а також ОСОБА_5 , який показав, що за грошову винагороду зареєстрував на своє ім`я підприємство); 
- ТОВ «Ека строй плюс», з урахуванням кримінальної справи, порушеної за фактом скоєння злочину, передбаченого статті 205 Кримінального кодексу України, та протоколу допиту від 05.10.2016 свідка ОСОБА_6 - директора, підпис якого міститься на первинних документах, наданих позивачем, який надав пояснення про непричетність до діяльності вказаного підприємства, а також протоколу допиту від 04.10.2016 свідка ОСОБА_7 - одного із засновників ТОВ "Ека строй плюс", згідно баз даних АІС «Податковий блок»; 
- ТОВ «Волкан трейд», з урахуванням інформації, отриманої від Оперативного управління Головного управління ДФС у Херсонській області, відповідно до якої керівник і головний бухгалтер ТОВ «Волкан трейд» ОСОБА_8 змінив прізвище на ОСОБА_9 , 13.05.2017 року реєстраційний номер облікової картки платника податків вказаного громадянина закритий по смерті.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з позовом, у задоволені якого було відмовлено.
Разом з тим, касаційний суд вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а відтак таке судове рішення не є такими, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України. 
Нормами Податкового кодексу України визначено підстави і порядок проведення податкових перевірок, порядок надання платниками податків документів для перевірки та порядок оформлення результатів відповідних перевірок.
Відповідно до абзацу 1 пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України  результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.   
Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затверджений наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015  № 727 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - Порядок).
За визначенням, наведеним у абзаці 1 пункту 2 розділу І Порядку, акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Положеннями пункту 5 розділу ІІ Порядку передбачено, що факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Відповідно до підпункту 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином: у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;
у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;
у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.
Тобто, акт перевірки є носієм доказової інформації, яка в подальшому має використовуватися контролюючим органом для прийняття рішення щодо визначення платникові податків грошових зобов`язань, та повинен містити вичерпну інформацію про виявленні порушення платником податків вимог податкового законодавства.
Дана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21 січня 2020 року, справа №810/5829/14, касаційне провадження №К/9901/3336/18.  
Згідно акту проведеної відносно позивача податкової перевірки, висновки відповідача про заниження позивачем  бази оподаткування ґрунтуються на показаннях осіб, які засвідчили непричетність до діяльності Товариств, з якими позивач мав взаємовідносини, а також наявної у відповідача податкової інформації.
Суди попередніх інстанцій зазначили про не прийняття вказаної інформації з підстав не підтвердження її належними доказами: відсутність протоколів допиту сторін та судових рішень в кримінальних справах, тощо.
Натомість висновки судів попередніх інстанцій містять протиріччя, оскільки відмовляючи в задоволені позовних вимог, суди зазначили про відсутність належних первинних документів, які підтверджують фактичне виконання договорів позивача з контрагентами.  При цьому під час перевірки, податковим органом встановлено наявність виконаних робіт та отримання матеріалів, а висновки податкового органу ґрунтувались не на відсутності первинних документів, а на неможливості їх прийняття  в зв`язку з підписанням їх особами,  які надали пояснення про непричетність до господарської діяльності підприємств контрагентів. Як вже зазначалось, судами попередніх інстанцій такі доводи податкового органу визнано сумнівними та не прийнято. Відтак, під час перевірки контролюючим органом враховано первинні документи на підтвердження виконання господарських операцій, а судами ні. 
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про необхідність дослідження первинних документів на підтвердження фактичного виконання укладених договорів, а відтак, важливо було запропонувати сторонам надати всі необхідні документи, з метою дотримання принципу змагальності  та диспозитивності сторін,  враховуючи, що під час перевірки визначено інші підстави донарахування грошових зобов`язань, а ніж недоліки в первинних документах. 
Вказану помилку не виправив суд апеляційної інстанції, якому позивачем додатково до апеляційної скарги надано пояснення та первинні документи в 11-ти томах, які не прийняті без зазначення мотивів їх не прийняття.
З таких підстав, доводи позивача про невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам по справі є обґрунтованими. При цьому важливе значенням має встановлення судами попередніх інстанцій наявність/відсутність судових рішень по кримінальним справам, які зазначались відповідачем. Щодо посилань відповідача на пояснення певних осіб про непричетність до створення та ведення господарської діяльності, то суди правильно зазначили, що для підтвердження такої інформації недостатньо лише посилання на такий факт, а важливо довести суду наявність/відсутність кримінальних проваджень та відповідних судових рішень, тощо. 
Зважаючи на встановлені судами попередніх інстанцій обставини, касаційний суд вважає їх висновки про необґрунтованість позовних вимог передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Доводи касаційної скарги дають підстави для висновку про неповноту встановлення судами всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи, що також вказує на непідтвердження відповідних обставин та фактів належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.
Положеннями Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в першу чергу, регламентовано пряму взаємозалежність правильності врахування платником податку у податковому обліку витрат на оплату придбаних у контрагента товарів (робіт, послуг) від підтвердження проведених господарських операцій належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції. 
Дійсно правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Водночас правильність відображення в податковому обліку господарських операцій відповідно до їх реального змісту повинна здійснюватися виключно на підставі норм податкового законодавства. 
Нереальність господарських операцій з придбання платником податку товару (робіт, послуг) має підтверджуватися належними, допустимими та достатніми доказами і не може ґрунтуватися на припущеннях.
Цілком необґрунтовано ставити під сумнів достовірність даних, вказаних в первинних документах, посилаючись на дотримання сторонами умов договору, оскільки вказані обставини є лише підставою для врегулювання можливих спірних правовідносин між суб`єктами господарювання у спосіб, передбачений Цивільним або Господарським кодексами України і не тягне наслідків неукладеного правочину.
Вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
          За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
          Таким чином, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
          Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:  

           1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрмонтажлюкс» задовольнити, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15.04.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.06.2020  скасувати, а справу направити на новий розгляд до першої інстанції. 
          2. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   І.А. Гончарова