ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 грудня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/12398/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Чабаненко С.В.,
                               суддів:  Чумака С.Ю., Юрко І.В.,     
за участю секретаря судового засідання Сколишева О.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Карботрейдінг" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року у справі №160/12398/19 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Карботрейдінг"  до  Державної податкової служби України,  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,- 
В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Карботрейдінг" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України з вимогами:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1312802/42830629 від 23.10.2019 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 30.09.2019 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 30.09.2019 року Товариства з обмеженою відповідальністю "Карботрейдінг" датою її фактичного подання, а саме: 15.10.2019 року 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року в задоволені позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, ТОВ "Карботрейдінг" подало апеляційну скаргу, в якій просить оскаржене рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги.
В судовому засіданні представники сторін підтримали свої доводи та заперечення, відповідно.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга  підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, ТОВ "Карботрейдінг" (ЄДРПОУ 42830629) зареєстрований як юридична особа 19.02.2019 року. 
ТОВ "Карботрейдінг" (продавець) на адресу ТОВ “Нафта Форс” складено податкову накладну № 1 від 30.09.2019 року на товар/послуги на загальну суму коштів, що підлягають сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 41986482,72 грн.
15.10.2019 року направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) податкову накладну № 1 від 30.09.2019 року.
Вказана податкова накладна доставлена до Державної фіскальної служби України, документ прийнято, реєстрація зупинена, що підтверджено квитанцією № 1.
На підставі договору субкомісії № КТ19-02/09 від 02.09.2019 року та додатків № 1, №2 до вказаного договору ТОВ «Карботрейдінг» передано на продажу ТОВ «Нафта форс» мазут ДСТУ 4058-2001, згідно акту приймання-передачі нафтопродуктів № 1 від 30.09.2019 року.
Переданий товар отримано позивачем за договором комісії № 3/37 від 02.09.2019 від ПАТ «НФК «Галичина», що також підтверджується актом приймання-передачі нафтопродуктів № 1 від 30.09.2019 року, податкової накладної від 30.09.2019 року № 86.
У відповідності з вимогами п.201.10 ст.201 ПК України ТОВ «Карботрейдінг» була складена податкова накладна № 1 від 30.09.2019 року та направлена до органу ДПС для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до квитанції від 15.10.2019 року податкову накладну прийнято, але реєстрацію зупинено. В якості підстави зазначено, що реєстрація ПН/РК від 30.09.2019 року № 1 зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України. Податковим органом зазначено про відсутність відомостей в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального, стосовно товару 271019681, що відповідає вимогам п.п.2.3 п.2 “Критеріїв ризиковості здійснення операцій”. Позивачеві запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
18.10.2019 року на виконання пп.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПК України позивачем було направлено на адресу ДПС повідомлення № 1 щодо подання документів про підтвердження реальності здійснення господарських операцій, по яким зупинено реєстрацію ПН/РК, з поясненням та додатками документів щодо детального пояснення стосовно господарської операції та вичерпний перелік підтверджуючих документів. 
За результатами розгляду документів, поданих позивачем,  Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, було прийнято оскаржуване позивачем рішення № 1312802/42830629 від 23.10.2019 року про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 30.09.2019 року. 
Відповідно до вказаного рішення підставою для відмови в реєстрації податкової накладної було ненадання платником податку копій документів. В додатковій інформації рішення конкретизовано підставу відмови в реєстрації податкової накладної № 1 від 30.09.2019 року – не надання інформації щодо місць зберігання.
Відмовляючи в задоволені позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем належними та допустимими доказами не підтверджено приймання/ передачу для зберігання та подальшого продажу нафтопродуктів - “мазут ДСТУ 4058-2001” у кількості 3541,37 тон., а тому  оскаржуване рішення податкового органу визнане правомірним.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Так, спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі – Податковий кодекс України).
Приписами абз.1 п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України зазначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Згідно з абз.1-2 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Як зазначено у п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до Листа Державної фіскальної служби України 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01-18 визначено критерії ризиковості здійснення операції п.п.2.3 п.2 “Критерії ризиковості платника податку”, зокрема, зазначено, що податкові накладні / розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій відсутність на дату складання податкової накладної / розрахунку коригування відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами УКТ ЗЕД згідно з пп. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу.
Приписами п.18-п.21 “Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, затвердженому 21.02.2018 постановою Кабінету Міністрів України №117 (далі Порядок №117), передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування є:
1) ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
2) ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
3) надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
В той же час ГУ ДПС у Дніпропетровській області не надано до суду доказів додержання вимог п.21 “Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації”, результатів проведених звірок/перевірок інформаційних джерел та наданих позивачем документів.
Отже, з аналізу наведених правових норм вбачається, що підстави прийняття оскаржуваного рішення комісією контролюючого органу не містить чіткої підстави для відмови в реєстрації податкової накладної, яка передбачена п.21 Порядку № 117.
Відповідно до п.17 Порядку № 117 зазначено, що під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. Протокол підписується головою комісії контролюючого органу (у разі його відсутності - заступником), заступником голови комісії, секретарем комісії та членами комісії, які брали участь у засіданні. Забезпечення обліку матеріалів роботи комісії контролюючого органу покладається на секретаря такої комісії. 
При цьому, зі змісту рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних  № 1312802/42830629 від 23.10.2019 року вбачається, що підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податку копій документів, проте, не визначено, які саме документи щодо постачання придбання товарів/послуг не були надані. В той же час в графі додаткова інформація зазначено – інформація щодо місць зберігання.
Зі змісту цього рішення можна вважати підставою для відмови в реєстрації ПН/РК відсутність інформації щодо місць збереження товару - "мазут ДСТУ 4058-2001". Водночас, рішення про зупинення реєстрації ПН/РК не містило відповідних підстав для зупинення, що позбавило позивача можливості надати належні документи для реєстрації ПН/РК.
Тобто в рішенні було зазначено іншу підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, а саме, щодо відсутності відомостей у реєстрі платника акцизного збору. Саме цю підставу було проаналізовано судом першої інстанції, а також надано оцінку первинним документи щодо реальності господарських операцій по ланцюгу постачання товару, зазначеного в податковій накладній № 1 від 30.09.2020 року.
Таким чином, ГУ ДПС у Дніпропетровській області документально не доведено додержання процедури розгляду матеріалів, оскільки фактично рішення про відмову у реєстрації ПН/РК не обґрунтовано тими доводами, які відповідач вважає підставою для зупинення реєстрації.
Отже,  враховуючи, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 30.09.2019 року зазначено відсутність позивача у реєстрі платників акцизного податку, підставою для відмови в реєстрації вказаної податкової накладної зазначено не надання інформації щодо місць зберігання, яка в свою чергу при зупиненні реєстрації не була запитана у позивача, тобто не слугувала підставою для зупинення, відповідно таке рішення не відповідає критеріям законності та обґрунтованості.
Крім того, колегія суддів зазначає, що на час виникнення спірних правовідносин, критерії ризиковості платника податку були визначені листом Державної фіскальної служби України від 07.08.2019 №1962/99-99-29-01-01-18. В той же час вказані Критерії ризиковості платника податку не затверджено нормативним актом ДФС України, не погоджено Міністерством фінансів України та не зареєстровані у Міністерстві юстиції України у встановленому порядку, що суперечить вимогам п.10 Порядку №117.
Також колегія суддів зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Таким чином, колегія суддів вважає необґрунтованим посилання контролюючого органу на підпункт 2.3. пункту 2 Критеріїв ризиковості здійснення операції як на підставу зупинення реєстрації податкової накладної з огляду на те, що лист від 07.08.2019 року №1962/99-99-29-01-01, яким оприлюднено дані критерії, не є нормативно-правовими актами.
Отже, з урахуванням викладеного відповідачами не доведено, а судом не встановлено наявність підстав для зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної від 30.09.2019 №1.
Також судом враховується, що позивач, одержавши квитанцію про зупинення реєстрації цієї податкової накладної, у межах строку, встановленого законодавством, направив до контролюючого органу пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення операції щодо наданих послуг, зазначених у податковій накладній, реєстрація якої зупинена.
Проте, комісія регіонального рівня - Комісія ГУ ДПС у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, розглянувши ці документи, прийняла рішення про відмову у реєстрації зазначених накладних.
Судом враховується, що позивачем до контролюючого органу було надано достатні документи для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
З огляду на неузгодженість мотивів та підстав, які відповідач зазначив у рішеннях про зупинення реєстрації податкової накладної та відмові у її реєстрації, колегія суддів вважає оскаржуване рішення протиправним, оскільки позивач фактично був позбавлений права на надання таких документів, за браком яких відповідач вважав неможливим здійснити реєстрацію податкової накладної та зупинив її.
Окремо колегія суддів звертає увагу на висновки суду першої інстанції, викладені у рішенні, згідно яких суд проаналізував саме підстави для зупинення реєстрації податкової накладної, проте не перевірив, чи були усунуті ті недоліки, які відповідач зазначив у рішенні про зупинення реєстрації, не звернув увагу, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної містило інші мотиви його прийняття та інші підстави для відмови у реєстрації в порівнянні з підставами, наведеними у рішенні про зупинення, та, відповідно, взагалі не проаналізував саме ті підстави, які відповідачем зазначені у рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної.
Крім того, суд першої інстанції, відмовляючи в задоволені позову, досліджував реальність господарських операцій по ланцюгу постачання, що в свою чергу не досліджувалось податковим органом та не зазначалось як підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
З 01.01.2018 пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України викладено в новій редакції, згідно якої реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.19 “Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних”, затвердженого 29.12.2010 постановою Кабінету Міністрів України №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України №341 від 26.04.2017) (далі – Порядок № 1246), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно з п.20 Порядку № 1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.
Відтак, оскільки рішення Комісії ДПС України, як таке, що не відповідає вимогам законності і обґрунтованості, підлягає скасуванню, то, відповідно, з урахуванням положень пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 № 1246, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про задоволення позову в частині зобов`язання відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 30.09.2019 №1.
Приписами ч.2 ст. 317 КАС України визначено, що порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Колегія суддів, з урахуванням вищевикладеного, доходить висновку, що рішення  суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим таке рішення підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позову в повному обсязі.
Керуючись ст.ст. 243, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-
           
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Карботрейдінг" -  задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року у справі №160/12398/19– скасувати.
Ухвалити нове судове рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Карботрейдінг" – задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1312802/42830629 від 23.10.2019 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 30.09.2019 року;
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №1 від 30.09.2019 року Товариства з обмеженою відповідальністю "Карботрейдінг" датою її фактичного подання 15.10.2019 року
          Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених ст.ст. 328 – 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко