ПОСТАНОВА
Іменем України

18 лютого 2021 року 
Київ
справа №826/25700/15
адміністративне провадження №К/9901/30972/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 20 січня 2017 року (головуючий суддя Качур І.А., судді: Данилишин В.М., Келеберда В.І.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2017 року (головуючий суддя Губська О.А., судді: Парінов А.Б., Беспалов О.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-збутове підприємство "Нафтогаз-нафтопродукт" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення,

В С Т А Н О В И В:

В листопаді 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Виробничо-збутове підприємство "Нафтогаз-нафтопродукт" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - Служба, ДФС, відповідач) про визнання протиправним та скасування рішення від 03 листопада 2015 року №000454 про застосування фінансових санкцій.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство, яке є виробником палива моторного альтернативного й зареєстроване платником акцизного податку, зазначало, що не погоджується з встановленим порушенням статті 2 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19 грудня 1995 року №481/95-BP (далі - Закон №481) з огляду на те, що підставою для внесення місць зберігання спирту до Єдиного державного реєстру місць зберігання відповідно до статті 2 Закону №481 є наявність спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту - сирцю виноградного, спирту - сирцю плодового та алкогольних напоїв у виготовлених продуктах, що відпускаються з акцизного складу, а також вказані речовини повинні мати призначення для використання в харчовій промисловості й бути придатними для вживання людиною, проте компонент моторного палива альтернативного (далі - КМПА) не може бути сировиною для виготовлення алкогольних напоїв; крім того позивач вказував, що КМПА, який ним виробляється, відповідає ТУ У 24.6-30219014-009:2007, є антидетонаторним засобом, який призначено для виробництва біопалив моторних альтернативних для двигунів внутрішнього згоряння (в тому числі біодизелю), біокомпоненту моторного палива, а також в якості добавки до бензинів автомобільних в кількості не більше ніж 5% (об`ємних) згідно ДСТУ 4839 та не більше ніж 5% (масових) згідно ДСТУ 4063, тобто КМПА призначено саме для виробництва палива моторного альтернативного для двигунів внутрішнього згоряння; до того ж Товариство посилалось на процедурні порушення при прийнятті оскарженого рішення, оскільки у відповідача були відсутні повноваження на прийняття інших рішень, крім податкових повідомлень-рішень, якими визначаються грошові зобов`язання.

Постановою Окружного адміністративного суду м.Києва від 20 січня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2017 року, позов задоволено.

Ухвалюючи такі рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що, виходячи з призначення КМПА, його не можна вважати алкогольним напоєм та класифікувати за товарною позицією УКТ ЗЕД 2207, навіть за наявності у його складі частки спирту; поряд із цим, КМПА, який відповідає технічним умовам ТУ У 24.6-30219014-009:2007, слід розглядати у товарній позиції 3811, а тому висновки відповідача про порушення позивачем норм Закону №481 в частині зберігання спирту у місцях зберігання, не внесених до Єдиного державного реєстру, є помилковими й рішення ДФС від 03 листопада 2015 року №000454 підлягає скасуванню; крім того, суди, посилаючись на положення Податкового кодексу України, зазначили, що контролюючий орган у разі виявлення порушення вимог законодавства, яке регулює обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, якщо таке порушення тягне за собою визначення грошових зобов`язань у вигляді адміністративно-господарських санкцій, зобов`язаний прийняти податкове повідомлення-рішення, а прийняття будь-яких інших рішень, у тому числі про застосування фінансових санкцій, суперечитиме Податковому кодексу України.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову у повному обсязі.

При цьому Служба зазначала, що до товарної позиції 2207 згідно з УКТ ЗЕД відноситься будь-яка спиртовмісна продукція з концентрацією спирту 80 об.% або більше, а відтак, враховуючи, що позивач виробляв та зберігав КМПА, який є добавкою на основі спирту етилового з концентрацією понад 80 об.% і, як наслідок, підакцизним товаром, то таке місце зберігання підлягало внесенню до Єдиного державного реєстру місць зберігання.

Позивач своїм правом на подання письмового відзиву (заперечень) на касаційну скаргу не скористався.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд вказує на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариство зареєстровано як юридична особа Дніпровською районною в місті Києві державною адміністрацією 15 березня 2010 року за №10671060011015145, види діяльності за КВЕД-2010; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 19.20 Виробництво продуктів нафтоперероблення; 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.30 Роздрібна торгівля пальним, що підтверджується свідоцтвом про державну реєстрацію юридичної особи серії А01 №570568 та довідкою АБ №691898 з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України (ЄДРПОУ).

10 грудня 2014 року між ТОВ «Південна Біопаливна Компанія» (як постачальником) та Товариством (як покупцем) укладено договір поставки №035, предметом якого є постачання компонента моторного палива альтернативного й постачальник зобов`язався передати, а покупець прийняти і оплатити товар на умовах даного договору; якість товару повинна відповідати технічним умовам ТУ У 24.6-30219014-009:2007, чинним на території України, і підтверджуватися паспортом (сертифікатом) якості виробника товару.

Згідно ж з договором №24 поставки КМПА на внутрішній ринок від 23 червня 2015 року, укладеним між Державним підприємством спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» (як постачальником) та Товариством (як покупцем), постачальник зобов`язався передати у власність покупцю, а покупець - прийняти та оплатити КМПА в порядку та на умовах, визначених у цьому договорі; відповідно до ТУ У 24.6-30219014-009:2007 КМПА - засіб, який призначено для виробництва біопалив моторних альтернативних для двигунів внутрішнього згорання (в тому числі біодизелю), біокомпоненту моторного палива (згідно з Законом України «Про альтернативні види палива»); якість товару повинна відповідати ТУ У 24.6-30219014-009:2007, марці Б та підтверджуватись посвідченням про якість.

26 червня 2015 року посадовими особами Головного управлінням ДФС у Київській області відповідно до наказу від 27 травня 2015 року №195, на підставі направлень №2002 та №2003 від 26 червня 2015 року проведено фактичну перевірку з питань додержання позивачем вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями та/або тютюновими виробами, за результатами якої складено акт від 30 червня 2015 року №941/10-36-21/37036163, згідно із яким під час перевірки виявлено факт зберігання КМПА (код УКТ ЗЕД 2207) у кількості 25 943 кг на загальну суму 441 031,00 грн. в місці зберігання, не внесеному в Єдиний державний реєстр місць зберігання (за адресою: Київська область, Рокитнянський район, смт Рокитне, вул.Залізнодорожна, 36, на нафтобазі, що орендується згідно договору оренди від 30 листопада 2012 року №3011/12-01 у ТОВ "Нафтогазобладнання"), чим порушено статтю 2 Закону №481.

При цьому перевірка проводилась в присутності заступника генерального директора Товариства Москалика С.Л., який зазначив в акті про відсутність зауважень та одержав один примірник акту.

На підставі акту перевірки ДФС прийнято рішення від 03 листопада 2015 року про застосування до Товариства фінансових санкцій у виді штрафу в розмірі 441 031,00 грн.

Водночас судами з`ясовано, що згідно з висновком експерта №В-1026 від 27 вересня 2012 року Тернопільської Торгово-промислової палати КМПА варіант ІІ, марка Б відповідно до вимог Основних правил Інтерпретації класифікації товарів і вимог УКТ ЗЕД класифікується у товарній підкатегорії: 1) 3811 19 00 00 - Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори смолоутворення, загусники, антикорозійні препарати та інші готові присадки, добавки для нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти: антидетонатори, інші.

Також у висновку експертного дослідження від 22 грудня 2014 року №17042/14-34/17315/14-53, наданому Київським науково-дослідним інститутом судових експертиз, вказано, що наданий на дослідження зразок рідини за складом та основними фізико-хімічними показниками відповідає вимогам ТУ У 24.6-30219014-009:2007 «Компонент моторного палива альтернативний. Технічні умови»; … має наступні характеристики у відповідності до УКТ ЗЕД «Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори смолоутворення, загусники, антикорозійні препарати та інші готові присадки, добавки для нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти», за умови використання його у якості компоненту моторного палива.

Не погоджуючись з рішенням ДФС застосування штрафних санкцій, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі. При цьому сама обставина невнесення місця зберігання КМПА до Єдиного реєстру Товариством як така не спростовується.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає Закон №481.

Частина 5 - 7 статті 2 Закону №481 передбачено, що виробництво спирту етилового, коньячного і плодового, спирту етилового ректифікованого виноградного, спирту етилового ректифікованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового та алкогольних напоїв здійснюється за наявності внесених до Єдиного реєстру місць зберігання спирту. При цьому приміщення, в яких здійснюється виробництво спирту етилового, та місця зберігання спирту, розташовані на державному підприємстві, яке виробляє спирт етиловий, вважаються акцизним складом. Акцизним складом також вважаються виробничі приміщення на території суб`єкта господарювання, де суб`єктом господарювання виробляється, обробляється (переробляється) горілка та лікеро-горілчані вироби, та його складські приміщення, в яких зберігається, одержується чи відправляється горілка та лікеро-горілчані вироби. На акцизних складах постійно діють представники органу доходів і зборів за місцем розташування акцизного складу. Акцизні склади повинні бути обладнані витратомірами - лічильниками обсягу виробленого спирту етилового, які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового. Відпуск спирту етилового без наявності витратоміра - лічильника обсягу виробленого спирту етилового забороняється. Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів - лічильників обсягу виробленого спирту етилового встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Внесення даних до Єдиного реєстру проводиться на підставі заяви суб`єкта господарювання з обов`язковим зазначенням місцезнаходження місця зберігання спирту, а також: для юридичних осіб - найменування, місцезнаходження, коду Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України (ЄДРПОУ), для фізичних осіб - суб`єктів господарювання - прізвища, імені, по батькові, місця проживання, реєстраційного номера облікової картки платника податків.

До заяви додаються документ, що підтверджує право користування цим приміщенням, та довідка про відповідність місця зберігання спирту вимогам, встановленим центральним органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.

За змістом частин 1 та 2 статті 17 Закону №481 за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі зберігання спирту, або алкогольних напоїв, або тютюнових виробів у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру, - 100 відсотків вартості товару, який знаходиться в такому місці зберігання, але не менше 17000 гривень.

Значення термінів ''спирт етиловий'', ''спирт коньячний'', ''спирт плодовий'' так само, як і інших термінів, які вживаються в Законі №481, розкрито в статті 1 цього Закону, згідно із якою спирт етиловий - спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТ ЗЕД та виготовлені з крохмале- і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями; місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання; Єдиний державний реєстр місць зберігання (Єдиний реєстр) - перелік місць зберігання, який ведеться органами доходів і зборів і містить визначені цим Законом відомості про місцезнаходження місць зберігання та відомості про заявників.

Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складена на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів Всесвітньої митної організації і Комбінованої номенклатури Європейського Союзу, на ній ґрунтується Митний тариф України, який є невід`ємною частиною Закону України ''Про Митний тариф України'' від 19 вересня 2013 року N584-VII.

Правила, за якими здійснюється класифікація товарів в УКТ ЗЕД, визначені в Основних правилах інтерпретації УКТ ЗЕД - складовій Митного тарифу України (додаток до Закону ''Про Митний тариф України'') (далі - Основні правила інтерпретації).

Пунктом 1 Основних правил інтерпретації (правило 1) встановлено, що назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТ ЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТ ЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп.

Товарна позиція УКТ ЗЕД з кодом 2207 має назву ''Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше; спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації'' і включає товарні категорії (підкатегорії): 2207 10 00 ''спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше: 2207 10 00 10 - для медичних цілей та фармацевтичної промисловості; 2207 10 00 90 - інші)'' та 2207 20 00 00 ''спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації''.

Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року №428, наказом ДФС України від 09 червня 2015 року №401 затверджено Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, які побудовані на основі Пояснень до Гармонізованої системи опису та кодування товарів (далі - Пояснення до УКТ ЗЕД).

Згідно з цими Поясненнями до товарної позиції 2207 етиловий спирт використовується для багатьох промислових цілей, в тому числі, як розчинник для виробництва хімічних продуктів, лаків, для обігріву та освітлення, для приготування спиртних напоїв.

Класифікація спирту етилового за товарною позицією 2207 не вимагає ''чистоти'' етилового спирту як однієї речовини. Ця позиція може включати суміші етилового спирту з іншими речовинами. 

Такий висновок відповідає підпункту ''b'' пункту 2 Основних правил інтерпретації (правило 2(b)), яким, зокрема передбачено, що будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Зазначеним підпунктом також встановлено, що класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.

Це правило полягає в тому, що у разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару (підпункт ''а'' пункту 3 Основних правил інтерпретації).

Суди попередніх інстанцій погодилися з доводами позивача, що КМПА відноситься до товарної позиції 3811 (код 3811 19 00 00), однак такий їх висновок не відповідає правильному застосуванню підпункту ''b'' пункту 2, підпункту ''а'' пункту 3 Основних правил інтерпретації та наказу ДФС від 09 червня 2015 року №401.

Так, товарна позиція 3811 має назву ''Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори смолоутворення, загусники, антикорозійні препарати та інші готові присадки, добавки для нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що і нафтопродукти'': антидетонатори (3811 11 - на основі сполук свинцю, 3811 11 10 00 - на основі тетраетилсвинцю ; 3811 11 90 00 - інші;  3811 19 00 00 - інші), присадки до мастил (3811 21 00 00 - із вмістом нафти або нафтопродуктів, одержаних з бітумінозних мінералів, 3811 29 00 00 - інші).

Відповідно до Пояснень до УКТ ЗЕД препарати цієї товарної позиції являють собою присадки до нафтопродуктів чи інших рідких продуктів, які використовують з тією самою метою для надання цим продуктам бажаних властивостей, їх підсилення або для усунення або зменшення небажаних властивостей, зокрема: присадки до бензину (моторного бензину). До них відносяться: (a) антидетонатори, що підвищують стійкість різних видів пального до передчасного запалювання і таким чином запобігають детонації. Зазвичай їх основою є тетраетилсвинець чи тетраметилсвинець, а також містять, наприклад, 1,2-диброметан чи монохлорнафталін.

Опис товару, класифікації якого за УКТ ЗЕД стосується спір, в позиції 3811 обмежений тільки назвою ''антидетонатор'', тоді як позиція 2207 описує його детальніше, а саме як ''спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше'', тобто, розкриває його характеристики як суміші з такою концентрацією спирту етилового.

Враховуючи зазначене, компонент моторного палива альтернативного, зберігання якого в місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання, здійснив позивач у цій справі, відповідає коду 2207 згідно з УКТ ЗЕД й на операції з ним поширюються вимоги, встановлені Законом №481.

Подібна позиція щодо тлумачення наведених законодавчих норм викладена і в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 13 лютого 2020 року у справі №816/2897/15 (касаційне провадження №К/9901/5779/18).

При цьому стосовно висновків судів попередніх інстанцій про допущення відповідачем під час прийняття оскаржуваного рішення процедурних порушень (оскільки він мав повноваження на прийняття в такому випадку податкового повідомлення-рішення, а не рішення), то окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо його протиправності і, як наслідок, - скасування; якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити суть порушення законодавства, за яке застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх, таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів його форми; у такому разі рішення контролюючого органу про застосування фінансових санкцій за порушення вимог законодавства з регулювання обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, прийняте не за формою, передбаченою для податкових повідомлень-рішень, варто розцінювати як податкове повідомлення-рішення з окремими дефектами, які не змінюють його суті.

Враховуючи викладене, Верховний Суд вважає, що застосування до Товариства штрафних санкцій згідно із оскаржуваним рішенням від 03 листопада 2015 року №000454 було правомірним, а відтак правові підстави для його скасування відсутні.

За змістом частин 1 та 3 статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про відмову в задоволенні позову.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної фіскальної служби України задовольнити.

Постанову Окружного адміністративного суду м.Києва від 20 січня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2017 року скасувати.

Прийняти нове рішення.

В задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Виробничо-збутове підприємство "Нафтогаз-нафтопродукт" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду