П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  824/257/18-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Анісімов О.В.  
Суддя-доповідач -  Драчук Т. О.   
02 лютого 2021 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Драчук Т. О. 
суддів:  Полотнянка Ю.П.  Ватаманюка Р.В. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Охримчук  М.Б.,
представника відповідача: Олара В.Г. 

розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Головного управління ДПС у Чернівецькій області, ОСОБА_1 на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року  у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування рішень, 
В С Т А Н О В И В :
в березні 2018 року позивач ФОП ОСОБА_1 звернувся до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкові повідомлення-рішення від 28.02.2018 №0005461304, №0005401304, №0005391304, №0005451304; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 28.02.2018 №0005481304; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28.02.2018 № Ф-0005411304.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 18.03.2019, яке залишено в силі постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2019, позов задоволено повністю.
Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 21.05.2020 касаційну скаргу Головного управління ДФС в Чернівецькій області задоволено частково. 
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 18.03.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2019 у справі №824/257/18-а скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.02.2018 №0005401304, №0005391304, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 28.02.2018, №0005481304, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 28.02.2018 № Ф-0005411304 та в частині розподілу судових витрат, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В решті рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 18.03.2019 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11.07.2019 у справі №824/257/18-а залишено без змін.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 20.10.2020 позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернівецькій області №0005391304 від 28.02.2018 в частині нарахування за платежем податок на доходи фізичних осіб податкового зобов`язання на суму 134181 грн. 45 коп. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 67090 грн. 73 коп.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернівецькій області №0005401304 від 28.02.2018 в частині нарахування за платежем військовий збір податкового зобов`язання на суму 11181 грн. 79 коп. та штрафних (фінансових) санкцій на суму 5590 грн. 90 коп.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Чернівецькій області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0005481304 від 28.02.2018 в частині застосування штрафних санкцій на суму 16063 грн. 01 коп.
Визнано протиправним та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 28.02.2018, №Ф-0005411304 в частині зобов`язання сплатити борг на суму 80315 грн. 05 коп.
У задоволені решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати (судовий збір) в сумі 6655 грн. 90 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області.
Не погоджуючись з прийнятим рішенням в частині відмови у задоволенні позовних вимог позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове про задоволення позову повністю. Апеляційна скарга мотивована тим, що суд першої інстанції прийняв оскаржуване рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права.
Також, не погоджуючись з прийнятим рішенням в частині задоволених позовних вимог відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове про відмову в задоволенні позову повністю.
Позивач в судове засідання не з`явився, повноважного представника не направив, хоча був належним чином повідомлений про час та місце розгляду справи.
Відповідно до ч.1 ст.205 КАС України, неявка у судове засідання будь-якого учасника справи, за умови що його належним чином повідомлено про дату, час і місце цього засідання, не перешкоджає розгляду справи по суті, крім випадків, визначених цією статтею.
Згідно з ч.2 ст.313 КАС України неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Представник відповідача в судовому засіданні заперечив щодо доводів апеляційної скарги позивача та просив залишити її без задоволення. Також, представник відповідача просив задовольнити апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області в повному обсязі, та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.
Заслухавши, суддю-доповідача, представника відповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як встановлено судом першої інстанції, підтверджується матеріалами справи, ОСОБА_1 (зареєстроване місце проживання: село Рідківці, Новоселицького району, Чернівецької області, РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрований, як фізична особа-підприємець 01.03.1996, а 29.05.2008 зареєстрований платником податку на додану вартість. 
Згідно відомостей, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, позивач здійснює наступні види діяльності: код КВЕД 45.11 - торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами; код КВЕД 45.20 - технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; код КВЕД 46.19 - діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; код КВЕД 96.09 - надання інших індивідуальних послуг, н. в. і. у.; код КВЕД 46.73 - оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; код КВЕД 47.52 - роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах; код КВЕД 49.41 - вантажний автомобільний транспорт (основний); код КВЕД 52.29 - інша допоміжна діяльність у сфері транспорту код; КВЕД 68.20 - надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; код КВЕД 77.12 - надання в оренду вантажних автомобілів (т.3 а.с.99-102).
На підставі наказу ГУ ДФС у Чернівецькій області №1153 від 04.12.2017 "Про проведення документальної планової перевірки", направлень №2301 від 15.12.2017 та №2302 від 15.12.2017, працівниками ГУ ДФС у Чернівецькій області проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2016.
За результатами перевірки складено акт №004/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 від 16.01.2018 (т.3 а.с.112 - 153).
Документальною плановою виїзною перевіркою встановлено наступні порушення:
- п. 181.1 ст. 181, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст.188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України самозайнятою особою ОСОБА_1 занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 172073,00 грн., в тому числі за січень 2016 - 17546,00 грн., за лютий 2016 - 1011,00 грн., за березень 2016 - 2856,00 грн., за квітень 2016 - 2206,00 грн., за травень 2016 - 21601,00 грн., за червень 2016 - 15951,00 грн., за липень 2016 - 5552,00 грн., за серпень 2016 - 997,00 грн. за вересень 2016 - 26915,00 грн., за жовтень 2016 - 22437,00 грн., за листопад 2016 - 38762,00 грн., за грудень 2016 - 16239,00 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду ряд. 21 на загальну суму 24052,00 грн.;
- п.п. 177.4.1, п.п. 177.4.4, п. 177.4, п. 177.10 ст. 177, п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України платником занижений податок з доходів фізичних осіб за 2016 рік в сумі 278728,95 грн. (1548494,16 * 18 % = 278728,95 грн.);
- п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України визначених підпунктами 1.2, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України платником не нараховано та не утримано військовий збір з оподатковуваного (чистого доходу) в сумі 23227,41 грн. (чистий дохід 1548494,16 грн. * 1,5% = 23227,41 грн.);
- п. 168.1.1, п. 168.1 ст. 168, п.п 176.2 а) п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб з найманих осіб в сумі 708,05 грн. та пеню в сумі 175,73 грн.;
- п. 51.1 ст. 51 Податкового кодексу України в частині подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) за 1, 2, 3, 4 квартали 2016 року. (4 випадків);
- п.п. 3 l7;. 1 ст. 7 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” в частині заниження максимальної величини бази нарахування єдиного соціального внеску, встановленої Законом на 2016 рік в загальній сумі 367899,00 грн.;
- п. 286.4, п.286.5 ст. 286 Податкового кодексу України самозайнятою особою ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 не подано декларацію за 2016 рік.
- п. 288.1 ст. 288, п. 289.1 ст. 289 Податкового кодексу України в частині заниження орендної плати за землю за 2016 в сумі 16968,09 грн.;
- п. 177.10 Податкового кодексу України в частині не ведення книги обліку доходів та витрат в 2016 для здійснення господарської діяльності.
Не погоджуючись із висновками викладеними в акті перевірки, 23.01.2018 позивач подав заперечення (т.1 а.с.46).
08.02.2018 позивач направив на адресу відповідача документально підтверджені витрати, які невраховані податковим органом при плановій перевірці та стали підставою для подання заперечення на акт (т.1 а.с.45).
На підставі наказу ГУ ДФС у Чернівецькій області №78 від 05.02.2018 "Про проведення документальної позапланової перевірки", направлень №152 від 06.02.2018, №153 від 06.02.2018, та відповідно до наданого заперечення на акт планової документальної виїзної перевірки, працівниками ГУ ДФС у Чернівецькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 рік.
За результатами документальної позапланової перевірки складено акт перевірки №16/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 від 19.02.2018 (т.3 а.с.187-241).
Документальною позаплановою виїзною перевіркою встановлено наступні порушення:
- п. 181.1 ст. 181, п. 185.1 ст.185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст.188, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України самозайнятою особою занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 62325,00 грн., в тому числі за вересень 2016 - 30177,00 грн., за листопад 2016 - 20433,00 грн., за грудень 2016 - 11715,00 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду ряд. 21 на загальну суму 24052,00 грн.;
- п.п. 177.4.4, п. 177.4, п. 177.10 ст. 177, п.167.1 ст. 167 Податкового кодексу України платником занижений податок з доходів фізичних осіб за 2016 рік в сумі 146148,13 грн. (811934,05 * 18 % = 146148,13 грн.);
- п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України визначених підпунктами 1.2, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України платником не нараховано та не утримано військовий збір з оподатковуваного (чистого доходу) в сумі 12179,01 грн. (чистий дохід 811934,05 грн. * 1,5% = 12179,01 грн.);
- п. 168.1.1, п. 168.1 ст. 168, п.п. 176.2 а) п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб з найманих осіб в сумі 708,05 грн. та пеню в сумі 175,73 грн.;
- п. 51.1 ст. 51 Податкового кодексу України в частині подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) за 1, 2, 3, 4 квартали 2016 (4 випадків);
- п.п. 3 п. 1 ст. 7 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в частині заниження максимальної величини бази нарахування єдиного соціального внеску, встановленої Законом на 2016 рік на який нараховується та сплачується єдиний соціальний внесок в загальній сумі 94941,00 грн.
- п. 286.4, п.286.5 ст. 286 Податкового кодексу України самозайнятою особою ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 не подано декларацію за 2016 рік;
- п. 288.1 ст. 288, п. 289.1 ст. 289 Податкового кодексу України в частині заниження орендної плати за землю за 2016 в сумі 16968,09 грн.;
- п. 177.10 Податкового кодексу України в частині не ведення книги обліку доходів та витрат в 2016 для здійснення господарської діяльності.
На підставі висновків, викладених в актах перевірок від 16.01.2018 №004/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 та від 19.02.2018 №16/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 , ГУ ДФС у Чернівецькій області прийнято наступні рішення:
- податкове повідомлення-рішення №0005461304 від 28.02.2018, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 77906,25 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями 62325,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 15581,25 грн. (т.3 а.с.179);
- податкове повідомлення-рішення №0005401304 від 28.02.2018, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 18268,52 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями 12179,01 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 6089,51 грн. (т.3 а.с.182);
- податкове повідомлення-рішення №0005391304 від 28.02.2018, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 219222,20 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями 146148,13 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 73074,07 грн. (т.3 а.с.177);
- податкове повідомлення-рішення №0005451304 від 28.02.2018, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду 24052,00 грн. (т.3 а.с.181);
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0005481304 від 28.02.2018, яким позивачу донараховано 94941,00 грн. єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосовано штрафні санкції у сумі 18988,20 грн. (т.3 а.с.184);
Крім цього, 28.02.2018 Головним управлінням ДФС у Чернівецькій області винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0005411304 зі сплати єдиного внеску на суму 94941,00 грн., яку направлено на адресу позивача (т.1 а.с.14, т.3 а.с.186).
Листом №К415/ФОП/24-13-13-04 від 01.03.2018 ГУ ДФС у Чернівецькій області направило на адресу позивача вказані вище рішення, а також розрахунки податкових зобов`язань та штрафних санкцій (т.3 а.с.175, 176, 178, 180, 183, 185).
Податкове повідомлення-рішення №0005461304 від 28.02.2018, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 77906,25 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями 62325,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 15581,25 грн. (т.3 а.с.179) та податкове повідомлення-рішення №0005451304 від 28.02.2018, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду 24052,00 грн. (т.3 а.с.181), з урахуванням постанови Верховного Суду від 21.05.2020 року, є скасованими.
Також, у справі проведено судово-економічну експертизу, яка оформлена висновком №27 від 28.09.2018 (т.4 а.с.177-193), згідно якого:
1) дослідженням поданих документів встановлено, що документально не підтверджуються висновки актів перевірок Головного управління ДФС у Чернівецькій області від 16.01.2018 №004/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 “Про результати документальної планової виїзної перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, суб`єкта підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2016” та від 19.02.2018 №16/24-13-13-04-18/ НОМЕР_1 “Про результати документальної позапланової виїзної перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, суб`єкта підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 РНОКПП НОМЕР_1 за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 ” щодо:
- заниження фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 62325,00 грн., в тому числі за вересень 2016 - 30177,00 грн., листопад 2016 - 20433,00 грн., за грудень 2016 - 11715,00 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду ряд. 21 на загальну сум 24052,00 грн.;
- заниження фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 податку з доходів фізичних осіб за 2016 в сумі 146148,13 грн.;
- не нарахування та не утримання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 військового збору з оподаткованого (чистого доходу) в сумі 12179,01 грн.;
- заниження фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 максимальної величини бази нарахування встановленої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" на 2016 на який нараховується та сплачується єдиний соціальний внесок, у загальній сумі 94941,00 грн.;
2) документально підтверджується заниження ФОП ОСОБА_1 податку з доходів фізичних осіб за 2016 в сумі 11966,68 грн., військового збору за 2016 в сумі 997,22 грн. та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2016 в сумі 14625,89 грн.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до наведеної Інструкції до декларації про майновий стан і доходи (в редакції чинній на день подання позивачем декларації) додавались два додатки, а саме:
- додаток Ф1 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами»;
- додаток Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою».
Додаток Ф4 жодною редакцією наказу Міністерства фінансів України від 02.10.2015, №859, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1298/27743, не був передбачений, а отже витребувати його та дослідити у цій справі не представляється можливим.
Щодо Книги обліку доходів і витрат, яку позивач мав вести та на підставі даних якої, формувати показники декларації про майновий стан і доходи, суд зазначає, що як при проведенні планової, так і позапланової перевірок ФОП ОСОБА_1 посадовими особами ГУ ДПС встановлено (Т.3, а.с.153,240), що така книга у 2016 році не велась, внаслідок чого позивач порушив п.177.10 статті 177 ПК України. За наведене позивача притягнуто до фінансової відповідальності.
За таких обставин, слід прийти до висновку, що витребувати та дослідити у цій справі Книгу обліку доходів і витрат за 2016 рік, яку мав вести ФОП ОСОБА_1 не представляється можливим.
В частині структури витрат. суд першої інстанції зазначив 09.02.2017 позивач разом з податковою декларацією про майновий стан і доходи за 2016 рік подав додаток Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою», в якому в розділі І колонці 7 визначив вартість документально підтверджених витрат у розмірі 9490157 грн. Водночас сума одержаного доходу склала 9535658 грн.
Оскільки позивач у 2016 році Книгу обліку доходів і витрат не вів, отже перевірити чи дорівнює значення граф 5-7 додатку Ф2 до декларації "Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою" значенням відповідних граф Книги обліку доходів і витрат не має можливості. 
Натомість не ведення Книги обліку доходів і витрат позивачем, не звільняє його від обов`язку документально підтверджувати витрати, пов`язані із провадженням господарської діяльності, що слідує з положень статті 177 ПК України, яка вказують на те, що об`єктом оподаткування ПДФО є чистий оподатковуваний дохід.
Відповідно до матеріалів справи, позивач отримував дохід за звітний 2016 рік виключно за КВЕД 52.29 «Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту», інших доходів згідно податкової декларації він не отримував.
Водночас, додаток Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою» не містить інформації щодо КВЕД, за провадженням якого сформовано витрати.
Отже, у 2016 році ФОП ОСОБА_1 здійснював діяльність у сфері транспорту, за наслідками якої отримував дохід. Дослідженням матеріалів справи та податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік (разом з додатками), встановлено, що позивачем доходи та витрати за іншими видами діяльності не декларувались.
У матеріалах справи наявний лист ФОП ОСОБА_1 від 22.12.2017, який адресований Новоселицькій ОДПІ в якому розписана структура його валових витрат за 2016 рік на загальну суму 9490157,00 грн., серед яких транспортно-експедиційні послуги ФОП ОСОБА_2 на 2050790,00 грн. та придбання будівельних матеріалів на 1118515,06 грн.
Саме інформація зазначена у цьому листі стала підставою для донарахування позивачеві податкових зобов`язань за податком на доходи фізичних осіб та похідних від нього військового збору, та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Окрім цього, ця інформація фактично стала підставою для скасування Верховним Судом рішень суду першої та апеляційної інстанції, оскільки її зміст не відповідав обставинам встановленими судами при першому розгляді цієї справи, а також породила позицію щодо зміни судами структури витрат. 
З даного приводу суд зазначає, що витрати в податковій декларації формуються на підставі Книги обліку доходів і витрат та підтверджуючих документів, якими документуються господарські операції. 
Книгу обліку доходів і витрат у 2016 році позивач не вів, за що правомірно притягнутий до фінансової відповідальності, а отже встановити структуру витрат на підставі Книги обліку доходів і витрат не можливо. Тобто, єдиним способом встановлення є перевірка первинних документів.
У подальшому інформація, яка наявна у зазначеному листі спростовувалась позивачем як у позові, так і під час проведення експертизи.
За своєю правовою природою цей лист не є документом первинного обліку або нормативно встановленим регістром і інформація яка у ньому міститься не може бути доказом у справі, а носить виключно інформативний характер. Доказом є первинні документі, які наявні у цій справі та були надані ГУ ДПС під час перевірки.
Натомість, при складанні актів перевірок, відповідач формував свою позицію саме на підставі листа ФОП ОСОБА_1 від 22.12.2017, а не первинних документів (зворотного відповідач суду не довів), а отже діяв неправомірно. Такий лист не є документом в розумінні ПК України на підставі якого формуються витрати, а тому суд не бере його до уваги, як доказ у справі.
У матеріалах справи наявні первинні документи та судова-економічна експертиза, які спростовують структуру витрат позивача, яка зазначена у його листі від 22.12.2017. Окрім цього, відповідно до додатку Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою» до витрат позивач відніс виключно інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг, а не вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції.
Зокрема, згідно висновку №27 судово-економічної експертизи від 28.09.2018, експертом встановлено, що фактична сума витрат підприємця ОСОБА_1 за 2016 рік становить 9423675,43 грн., яка в т.ч. складається із витрат на придбання транспортно-експедиційних послуг у фізичної особи - підприємцю ОСОБА_2 на суму 2951310,00 грн. (згідно даних банківської виписки та квитанцій до прибуткових касових ордерів) та придбання запчастин у ТОВ “Західна шинна компанія” на суму 50708,34 грн. (т.4 а.с.177 - 193).
Наведена вище обставина також підтверджується дослідженими судом випискою по рахунку за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2016 р. відкритому позивачем у АТ “Райффайзенбанк Аваль” та квитанціями до прибуткових касових ордерів (т.1 а.с.52, 58, 64, 70, 76, 82, 88, 94, 100, 106, 112, 118, 124, 130, 136, 142, 147, 153, 159, 165, 171, 177, 183, 188, 193, 198, 203, 209, 214, 219, 224, 229, 235, 240, 246, т.2 а.с. 1, 6, 12, 18, 24, 30, 36, 42, 48, 54, 60, 66, 72, 78, 84, 90, 96, 102, 108, 114, 120, 125, 131, 137, 143, 149, 155, 161, 167, 173, 179, 185, 191, 197, 204, 209, 215, 221, 227, 232, 238, 244, 250, т.3 а.с. 6, 12, 18, 24, 29, 35, 41, 47, 53, 59, 65, 71, 77, 83, 87, 93, т.4 а.с.16 - 21).
У відповідності до наданих позивачем під час позапланової перевірки документів, судом встановлено, що на підставі договору про надання транспортно-експедиційних послуг №5 від 02.01.2014 приватним підприємцем ОСОБА_2 у 2016 р. надавалися позивачу транспортно-експедиційні послуги. Факт надання послуг підтверджується актами надання послуг, товарно-транспортними накладними, рахунками-фактурами, рахунками на оплату.
За надані приватним підприємцем ОСОБА_2 послуги позивач здійснив оплату в сумі 2050790,00 грн. у безготівковій формі та готівкою в сумі 900520,00 грн. (згідно даних експертизи), що підтверджується випискою по рахунку за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 відкритому позивачем у АТ “Райффайзенбанк Аваль”, а також квитанціями до прибуткових касових ордерів, які, на думку суду, містять всі обов`язкові реквізити первинного документу, що передбачені ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 №996-XIV .
Водночас суд першої інстанції відхиляє, доводи відповідача щодо не підтвердження позивачем операцій з готівкою у зв`язку із непред`явленням Книги обліку доходів та витрат, оскільки наведена обставина може свідчити тільки про її неведення (Книги), за що передбачена відповідальність ст. 164-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення та 121 ПК України.
Крім цього, під час позапланової перевірки позивачем надано акт списання №07073 від 07.07.2016, дефектний акт від 21.06.2016, видаткову накладну №148 від 05.07.2016 та платіжне доручення №260 від 05.07.2016 щодо придбання у ТОВ “Західна шинна компанія” та використання під час господарської діяльності шин автомобільних 385/65 R22,5 в кількості 2 шт. на суму 28850,00 грн. (т.1 а.с.50, 50 на звороті, 51, 51 на звороті).
Окрему увагу необхідно приділити висновку №27 судово-економічної експертизи від 28.09.2018 (т.4, а.с.185-186) у якому міститься структура витрат ФОП ОСОБА_1 за 2016 рік, до якої не віднесено придбання будівельних матеріалів на суму 1118515,06 грн.
Такий висновок, в частині не віднесення до витрат придбання будівельних матеріалів на суму 1118515,06 грн., відповідає додатку Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою», у якому відсутні витрати на вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей.
Отже, до структури витрат не віднесено залишки ТМЦ в сумі 431883,57 грн., а тому останні не враховувались при визначенні чистого оподатковуваного доходу.
Водночас згідно цього висновку експерт до структури витрат включив заробітну плату у розмірі 224530,26 грн., яка не відображена в графі 6 додатку Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою», що свідчить про те, що дані зазначені у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, яка подана позивачем не є точними, оскільки у останнього, внаслідок не ведення у 2016 році Книги обліку доходів і витрат, не вівся належним чином облік витрат.
Тобто, на думку суду першої інстанції наведене пояснює розбіжності між цифровою інформацією щодо результатів діяльності ОСОБА_1 , яка наведена в додатку Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою», листі ФОП ОСОБА_1 від 22.12.2017 та висновку №27 судово-економічної експертизи від 28.09.2018.
Крім того, за наявними первинними документами саме витрати та їх структура, які зазначені у висновку №27 судово-економічної експертизи від 28.09.2018 (т.4, а.с.185-186) є об`єктивними, а отже за відсутності іншого, їх необхідно брати до уваги при визначенні суми донарахуванням податку на доходи фізичних осіб.
Згідно висновку №27 від 28.09.2018 судової економічної експертизи по адміністративній справі №824/257/18-а ФОП ОСОБА_1 завищив витрати на 66481,57 грн., внаслідок чого він занизив податок на доходи фізичних осіб за 2016 в сумі 11966,68 грн. (66481,57*18%), військовий збір за 2016 рік в сумі 997,22 грн. (66481,57*1,5%) та єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2016 р. в сумі 14625,95 грн. (66481,57*22%).
Оскільки, правомірним є нарахування позивачеві податку на доходи фізичних осіб за 2016 в сумі 11966,68 грн., слідує, що на нього необхідно накласти штраф у розмірі 5983,34 грн. (11966,68*50%). Окрім цього, на позивача необхідно накласти штраф за заниження суми військового збору за 2016 рік у розмірі 498,61 грн. (997,22*50%).
Отже, позивач недоплатив за 2016 рік єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 14625,95 грн., а отже він підлягає притягненню до фінансової відповідальності у розмірі 2925,19 грн. (14625,95*10%*2 звітних періоди).
З урахуванням вказаного вище, суд першої інстанції дійшов висновку, що податкові повідомлення-рішення від 28.02.2018 №№0005401304, 0005391304, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 28.02.2018, №0005481304 та вимога про сплату боргу (недоїмки) від 28.02.2018 №Ф-0005411304 є чинними лише в частині донарахування, розрахунок якого наведений в пунктах 5.42-5.46 цього рішення. В іншій частині оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів погоджується з таким висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно з вимог ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч.1 ст.5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з вимогами ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з ст.67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно з п.3.1 ст.3 Податкового кодексу України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.
Відповідно до п.5.3 ст.5 Податкового кодексу України інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п.15.1 ст.15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом. Кожний з платників податків може бути платником податку за одним або кількома податками та зборами.
Згідно з пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України зобов`язують платника податків сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з п.135.1 ст.135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Відповідно до п.137.1 ст.137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Разом з тим, п.44.1 ст.44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
При цьому, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з п.44.2 ст.44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
В свою чергу, питання оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, урегульовано статтею 177 Податкового кодексу України.
Як вже неодноразово зазначалось судами в межах даної справи підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень від 28.02.2018 №0005401304, №0005391304, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 28.02.2018 №0005481304 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 28.02.2018 №Ф-0005411304 слугував висновок відповідача про порушення позивачем вимог п.п. 177.4.4, п. 177.4, п. 177.10 ст. 177, п.167.1 ст. 167 Податкового кодексу України. Внаслідок чого занижено оподатковуваний  (чистий) дохід на суму 811934,05 грн., що призвело до відповідного заниження бази нарахування податку на прибуток фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та військового збору.
Згідно з постанови Верховного Суду, про що зазначив суд першої інстанції, підставою для часткового скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанції в даній справі стало те, що:
- у матеріалах справи відсутня як Декларація про майновий стан і доходи за 2016 рік, так і відповідні додатки до неї, що унеможливлює достеменне встановлення того, у яких графах розділу І Додатка Ф4 до Декларації та у яких саме розмірах були відображені ФОП ОСОБА_1 витрати, понесені ним у 2016 році. При цьому графи 5-7 Додатка Ф4 заповнюються на підставі відомостей Книги обліку доходів і витрат. Втім, суди не вжили заходів щодо витребування та дослідження означених документів, а у разі неможливості надання певних із них, не з`ясували причину;
- посилаючись в оскаржених судових рішень на висновок експерта від 28.09.2018, №27, відповідно до якого сума фактично понесених позивачем витрат становить 9423675,43 грн., суди попередніх інстанцій не з`ясували, чому саме виникли розбіжності між сумою витрат за господарськими відносинами ФОП ОСОБА_1 з ПП ОСОБА_2 , що відображені позивачем у складеній ним довідці (2050790 грн.), та встановлені експертом (2951310 грн.);
- під час надання оцінки вказаним обставинам та вирішенні питання щодо правомірності донарахування позивачу ПДФО, військового збору та єдиного внеску першочергово судам слід було дослідити, які саме витрати були віднесені ФОП ОСОБА_1 до витрат за даними його податкового та бухгалтерського обліку за 2016 рік та включені останнім до відповідних розділів і граф податкової звітності. Вказані обставини мають суттєве значення для правильного вирішення спору;
- задовольняючи позов, суди фактично змінили структуру витрат, зазначивши, що вони підтверджуються за рахунок додаткових сум, сплачених за транспортно-експедиційні послуги на користь ПП ОСОБА_2 , хоча останні відсутні у довідці від 22.12.2017, складеній позивачем, та за позицією контролюючого органу не включались позивачем до витрат у його податковій звітності;
- суди послались на те, що залишки ТМЦ в сумі 431883,57 грн. свідчать про обґрунтованість включення до витрат сум на їх придбання, але залишили поза увагою, що до моменту реалізації/використання ТМЦ в межах господарської діяльності та отримання у зв`язку з цим доходу, відсутні підстави відносити суми на придбання товарів до складу витрат звітного періоду. Оскільки позивачем фактично лише зберігаються такі залишки ТМЦ до моменту їх використання у господарській діяльності, останні не можуть бути включені до складу витрат, що враховуються при визначенні чистого оподатковуваного доходу.
Згідно з п.177.2. ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до п.177.3 ст.177 ПК України для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).  Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Як передбачено пп.177.4.1.-177.4.4. п. 177.4 ст. 174 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Згідно з п.44.1.  ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до  п. 177.10. ст. 177 ПК України, фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
У відповідності до ч.1 ст. 9 ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні"  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Крім того, як вірно вказує суд першої інстанції Наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015, №859, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1298/27743, затверджено форму податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкцію щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи (далі Інструкція).
Відповідно до наведеної Інструкції до декларації про майновий стан і доходи (в редакції чинній на день подання позивачем декларації) додавались два додатки, а саме:
- додаток Ф1 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих від операцій з інвестиційними активами»;
- додаток Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою».
Додаток Ф4 жодною редакцією наказу Міністерства фінансів України від 02.10.2015, №859, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1298/27743, не був передбачений, а отже витребувати його та дослідити у цій справі не представляється можливим.
Також, суд першої інстанції вірно зазначив, що позивача було притягнуто до фінансової відповідальності за факт неведення Книги обліку у 2016 році. (т.3, а.с.153, 240).
09.02.2017 позивач разом з податковою декларацією про майновий стан і доходи за 2016 рік подав додаток Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою», в якому в розділі І колонці 7 визначив вартість документально підтверджених витрат у розмірі 9490157 грн. Водночас сума одержаного доходу склала 9535658 грн.
Згідно з пункту 3 розділу IV Інструкції у додатку Ф2 до декларації "Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою" у розділі І, зазначаються:
- у графах 5 - 7 - сума документально підтверджених витрат, пов`язаних із провадженням господарської діяльності (вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції, витрати на оплату праці та нарахування на заробітну плату, інші витрати, включаючи вартість виконаних робіт, наданих послуг).
Фізичні особи - підприємці, які зареєстровані протягом року в установленому законом порядку або перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну систему оподаткування, зазначають результати провадження господарської діяльності за звітний квартал (доходи, отримані від провадження господарської діяльності, вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних із господарською діяльністю, сума чистого оподатковуваного доходу).
Значення граф 5 - 7 дорівнюють значенням відповідних граф Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці згідно з пунктом 177.10 статті 177 розділу IV Кодексу.
Як вірно вказав суд першої інстанції, встановлено судами та не заперечувалось сторонами Книга обліку в 2016 році позивачем не велась, а отже перевірити чи дорівнює значення граф 5-7 додатку Ф2 до декларації "Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою" значенням відповідних граф Книги обліку доходів і витрат не має можливості.
Однак, у відповідності до норм законодавства, позивач має обов`язок документально підтверджувати витрати, пов`язані із провадженням господарської діяльності.
Відповідно до ч.2 ст.3 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Як передбачається ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з п.2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 (далі - Положення), «господарські операції» - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Відповідно до ч.1 ст.9 ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно з ч.2 ст.9 ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Враховуючи вказане, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, як зазначив Вищий адміністративний суд України у своїй ухвалі від 14.01.2015 №К/9991/72258/12, податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом з тим, відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені частинами першою, другою статті 9 ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.
У відповідності до додатку Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою» встановлено, що в графі 2 міститься інформація «Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту», а графі 3 «52.29» («Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту», який включає в себе: експедицію вантажів; організацію перевезень залізничним, автомобільним, водним або авіаційним транспортом; організацію групових або індивідуальних відправлень вантажів (у т.ч. вивіз і доставку вантажів, а також компонування партій); видачу й одержування транспортної документації та накладних; діяльність митних брокерів; діяльність суднових брокерів і агентів з фрахтування місць для авіаційних вантажних перевезень; посередництво з фрахту вантажного місця на судні або в літаку; вантажно-розвантажувальні роботи, наприклад, тимчасове пакування задля збереження вантажу під час транзитних перевезень, перепакування, вибірковий контроль та зважування вантажу тощо).
Додаток Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою» не містить інформації щодо КВЕД, за провадженням якого сформовано витрати. 
З урахуванням вказаного та наявних матеріалів справи, суд першої інстанції з чим погоджується суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що позивач здійснював діяльність лише у сфері транспорту, оскільки доходи та витрати за іншими видами діяльності ним не декларувались.
Також, як вірно вказує суд першої інстанції, матеріали справи містять лист від 22.12.2017, який адресований Новоселицькій ОДПІ та в якому розписана структура його валових витрат за 2016 рік на загальну суму 9490157,00 грн., серед яких транспортно-експедиційні послуги ФОП ОСОБА_2 на 2050790,00 грн. та придбання будівельних матеріалів на 1118515,06 грн. На даний лист також звертає увагу відповідач в своїй апеляційній скарзі та відзиві на позовну заяву.
Проте, як вбачається з норм законодавства єдиним джерелом встановлення структури витрат є первинні документи, які позивач зобов`язаний був надати під час перевірки посадовим особам ГУ ДПС.
Разом з цим, згідно з вимогами ПК України податковий орган не обмежений правом самостійно витребувати у перевіряймої особи відповідні первинні документи.
Згідно з п. 85.4 ст. 85 ПК України, при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). Проте своїм правом податковий орган не скористався.
Тобто, лист позивача від 22.12.2017 не можна вважати належним первинним документом.
Як зазначено судом першої інстанції, - в подальшому позивачем було спростовано інформацію в даному листі, з наданням відповідних первинних документів. Крім того, частково було підтверджено доводи позивача судово-економічною експертизою, яка була призначена ухвалою Чернівецького окружного адміністративного суду від 29.05.2018 (т.4 а.с.171).
Згідно висновку №27 судово-економічної експертизи від 28.09.2018, експертом встановлено, що фактична сума витрат підприємця ОСОБА_1 за 2016 рік становить 9423675,43 грн., яка в т.ч. складається із витрат на придбання транспортно-експедиційних послуг у фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 на суму 2951310,00 грн. (згідно даних банківської виписки та квитанцій до прибуткових касових ордерів) та придбання запчастин у ТОВ Західна шинна компанія на суму 50708,34 грн. (т.4 а.с.177 - 193).
Також, як вбачається з матеріалів справи - виписки по рахунку за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 відкритому позивачем у АТ Райффайзенбанк Аваль та квитанціями до прибуткових касових ордерів  (т.1 а.с.52, 58, 64, 70, 76, 82, 88, 94, 100, 106, 112, 118, 124, 130, 136, 142, 147, 153, 159, 165, 171, 177, 183, 188, 193, 198, 203, 209, 214, 219, 224, 229, 235, 240, 246, т.2 а.с. 1, 6, 12, 18, 24, 30, 36, 42, 48, 54, 60, 66, 72, 78, 84, 90, 96, 102, 108, 114, 120, 125, 131, 137, 143, 149, 155, 161, 167, 173, 179, 185, 191, 197, 204, 209, 215, 221, 227, 232, 238, 244, 250, т.3 а.с. 6, 12, 18, 24, 29, 35, 41, 47, 53, 59, 65, 71, 77, 83, 87, 93, т.4 а.с.16 - 21).
Крім того, на підставі договору про надання транспортно-експедиційних послуг №5 від 02.01.2014 ФОП ОСОБА_2 у 2016 надавалися позивачу транспортно-експедиційні послуги. Факт надання послуг підтверджується матеріалами справи (актами надання послуг, товарно-транспортними накладними, рахунками-фактурами, рахунками на оплату). 
Як вбачається з судово-економічної експертизи та матеріалів справи за транспортні та експедиційні послуги позивач здійснив оплату в сумі 2050790,00 грн. у безготівковій формі та готівкою в сумі 900520,00 грн. (згідно даних експертизи), що підтверджується випискою по рахунку за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 відкритому позивачем у АТ Райффайзенбанк Аваль, а також квитанціями до прибуткових касових ордерів. 
На підставі вказаного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що оплата послуг ФОП ОСОБА_2 у 2016 році склала не 2050790,00 грн., а 2951310,00 грн.
Щодо доводів податкового органу в частині походження готівки, колегія суддів зазначає, що дане питання не було предметом позову та не досліджувалось ні податковим органом ні судом першої інстанції, оскільки фактично виникло лише на стадії апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції (після повернення Верховним Судом на новий розгляд справи суду першої інстанції).
Належних доводів та доказів неможливості реальності походження вказаних готівкових коштів податковим органом не надано.
Також, колегія суддів зазначає, що як вірно зауважив суд першої інстанції та вбачається з судово-економічної експертизи, матеріалів справи до структури витрат не віднесено залишки ТМЦ в сумі 431883,57 грн., а тому останні не враховувались при визначенні чистого оподатковуваного доходу.
Крім того, до структури витрат експерт включив заробітну плату у розмірі 224530,26 грн., яка не відображена в графі 6 додатку Ф2 «Розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою», що свідчить про те, що дані зазначені у податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, яка подана позивачем не є точними, оскільки у останнього, внаслідок не ведення у 2016 році Книги обліку доходів і витрат, не вівся належним чином облік витрат.
Враховуючи наведене та матеріали справи, колегія суддів наголошує, що лист від 22.12.2017, який адресований Новоселицькій ОДПІ не є в розумінні законодавства первинним документом, податковий орган не був позбавлений можливості витребувати усю необхідну первину документацію для встановлення усіх обставин, судово-економічна експертиза здійснювалась на підставі первинної документації, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що витрати та їх структура в експертизі встановленні належним чином.
Крім того, як вірно вказує суд першої інстанції згідно висновку №27 від 28.09.2018 судової економічної експертизи по адміністративній справі №824/257/18-а ФОП ОСОБА_1 завищив витрати на 66481,57 грн., внаслідок чого він занизив податок на доходи фізичних осіб за 2016 в сумі 11966,68 грн. (66481,57*18%), військовий збір за 2016 рік в сумі 997,22 грн. (66481,57*1,5%) та єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2016 р. в сумі 14625,95 грн. (66481,57*22%). А тому, на позивача необхідно накласти штраф у розмірі 5983,34 грн. (11966,68*50%) та необхідно накласти штраф за заниження суми військового збору за 2016 рік у розмірі 498,61 грн. (997,22*50%).
Крім того, позивач недоплатив за 2016 рік єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 14625,95 грн., а отже він підлягає притягненню до фінансової відповідальності у розмірі 2925,19 грн. (14625,95*10%*2 звітних періоди).
Враховуючи вказане, доводи податкового органу в апеляційній скарзі не спростовують висновків суду першої інстанції, суд першої інстанції в повній мірі надав аргументацію питанням висвітленим Верховним Судом в межах даної адміністративної справи.
Щодо доводів позивача викладених в його апеляційній скарзі колегія суддів зазначає, що вказані доводи є фактично відзивом на апеляційну скаргу відповідача та фактично не спростовує рішення суду першої інстанції та висновки зроблені в межах даної справи. На підставі вказаного, колегія суддів приходить до висновку про залишення апеляційної скарги позивача без розгляду.
Таким чином, з урахуванням вищевказаного, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що відповідачем не наведено об`єктивних доводів наявності в діях позивача ознак неправомірності в усіх аспектах справи, як і не доведено правомірності оскаржених податкових повідомлень-рішень. В свою чергу, позивачем не доведено факт протиправності висновків суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог.
Частиною першою-другою статті 77 КАС України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Крім того, у рішення ЄСПЛ по справі “Ґарсія Руіз проти Іспанії” (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожен довід.
Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
У відповідності з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскільки, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції надав належну оцінку наявним у справі доказам та зробив вірний висновок щодо часткового задоволення позовних вимог.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного та приймаючи до уваги, що суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку, та прийняв законне і обґрунтоване рішення, висновки суду відповідають обставинам справи, а тому підстав для його скасування не вбачається. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційні скарги Головного управління ДПС у Чернівецькій області, ОСОБА_1 залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття. Порядок касаційного оскарження передбачений ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  04 лютого 2021 року.
          
Головуючий	 	 	Драчук Т. О.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Полотнянко Ю.П.    Ватаманюк Р.В.