ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 816/410/17
касаційне провадження № К/9901/37821/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області 
на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 19 квітня                2017 року (головуючий суддя - Єресько Л.О.)
та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 серпня               2017 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Жигилій С.П.; судді -                   Перцова Т.С., Дюкарєва С.В.)
у справі № 816/410/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобинський біоенергетичний комплекс» 
до Головного управління ДФС у Полтавській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Глобинський біоенергетичний комплекс» (далі - ТОВ «Глобинський біоенергетичний комплекс»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28 лютого 2017 року № 0005381401.

Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 19 квітня 2017 року адміністративний позов задовольнив. 

Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 22 серпня 2017 року рішення суду першої інстанції залишив без змін. 

ГУ ДФС у Полтавській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2017 року, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2017 року та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. 

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема зазначає, що при проведенні порівняльного аналізу статей бухгалтерського обліку виявлено, що при реалізації біогазу в охоплений перевіркою період ТОВ «Глобинський біоенергетичний комплекс» мало збитки від даного виду діяльності. Натомість судові інстанції при вирішенні спору не звернули увагу на те, що платник був заздалегідь обізнаний про збитковість здійснених ним операцій та не навів об`єктивних причин такої збитковості. 

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 01 листопада 2017 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у Полтавській області.

30 листопада 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також наголосив на тому, що висновок про заниження платником бази оподаткування податком на додану вартість при здійсненні господарських операцій із реалізації біогазу суперечить правилам пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), оскільки на момент здійснення цих операцій у 2016 році вказана норма не містила положення про те, що база оподаткування не може бути нижчою за собівартість товарів власного виробництва. 

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 

14 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Глобинський біоенергетичний комплекс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 02 грудня 2014 року по 30 червня 2016 року і правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 02 грудня 2014 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт від 11 листопада 2016 року № 512/16-31-14-01-09/39521844. 

За її наслідками контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198 ПК України з огляду на те, що платником впродовж першого півріччя 2016 року реалізовано на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю «Глобинський переробний завод» за договором від 21 березня              2016 року № 05/03/16 продукцію власного виробництва (біогаз) за цінами, нижчими за собівартість її виготовлення, в результаті чого відбулося зменшення такої складової власного капіталу як активи (в розмірі собівартості продукції), та збільшення активів на суму грошових коштів, отриманих від продажу продукції власного виробництва, що, на переконання ГУ ДФС у Полтавській області, призводить не до росту, а до зменшення власного капіталу, а також до виникнення різниці між собівартістю виготовлення продукції та ціною її продажу.

На підставі зазначеного акта перевірки та за результатами адміністративного оскарження відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 28 лютого 2017 року № 0005381401, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1065914,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття ГУ ДФС у Полтавській області оскаржуваного акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками-суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

За правилами підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України звичайною ціною є ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. 

У разі якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, звичайною вважається ціна, встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна ціна продажу або індикативна ціна. У такому разі звичайна ціна операції визначається відповідно до статті 39 цього Кодексу, але не може бути меншою за мінімальну або індикативну ціну.

Таким чином, за загальним правилом звичайна ціна збігається із договірною, якщо контролюючий орган не доведе інше в установленому порядку.

Відповідно до підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринковою ціною є ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Разом з тим, за змістом статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій) розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Як з`ясовано судовими інстанціями, ані в акті перевірки, ані в письмових запереченнях на позов контролюючим органом не наведено жодних обґрунтованих доводів щодо невідповідності застосованої ТОВ «Глобинський біоенергетичний комплекс» ціни біогазу рівню звичайних/ринкових цін.

Натомість платник зазначив, що на даний час ринок біогазу в України перебуває на стадії формування та є досить новим. Ринок біогазу, який би відповідав визначенню «ринок товарів (робіт, послуг)», наведеному в підпункті 14.1.218 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відсутній. У зв`язку з цим, позивач як постачальник та Товариство з обмеженою відповідальністю «Глобинський переробний завод» як споживач, укладаючи договір на постачання біогазу за нерегульованим тарифом від 21 березня              2016 року № 05/03/16 та визначаючи договірну ціну біогазу, враховували ринкові ціни на природний газ з коригуванням такої ціни на відсоток вмісту метану в біогазі, оскільки саме вміст метану впливає на теплотворну здатність газу і кількість теплової енергії, що виробляється при його спалюванні. Природний газ містить 98 відсотків метану, тоді як вміст метану в біогазі складає 55 відсотків. Теплота згоряння метану становить 8555 ккал/м3, а відтак, для одержання енергії в кількості, яка забезпечується спалюванням природного газу, необхідно використати вдвічі більшу кількість біогазу. 

Отже, для зацікавлення споживача в придбанні біогазу ТОВ «Глобинський біоенергетичний комплекс» мав враховувати ціну природного газу при формуванні ціни на свою продукцію. Відповідно, при визначенні ціни реалізації біогазу у спірному випадку використовувався коефіцієнт 0,55 (тобто вміст метану в біогазі), на який коригувалася (множилася) ціна природного газу. 

ГУ ДФС у Полтавській області, в свою чергу, в судовому процесі не представлено жодних документальних доказів, які б спростовували наведені доводи платника. 

Більш того, як встановлено судами за наслідками дослідження розрахунку відповідача, суму, на яку платнику зменшено розмір від`ємного значення, обраховано таким чином: показники рахунку 701 «Дохід отриманий від реалізації готової продукції» за період березень - червень 2016 року в загальному розмірі                     9212814,60 грн (у розрізі кожного місяця окремо) співставлено з показниками рахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» за цей же період у загальному розмірі 14542385,66 грн (у розрізі кожного місяця окремо), в результаті отримано різницю, яку відповідач вважає сумою реалізації, здійсненої нижче собівартості, в загальному розмірі 5329571,06 грн (у розрізі кожного місяця окремо), з якої й обчислено суму завищення від`ємного значення податку на додану вартість у розмірі 1065914,48 грн (у розрізі кожного місяця окремо). 

Однак, у 2016 році положення пункту 188.1 статті 188 ПК України, які визначали базу оподаткування податком на додану вартість, не містили жодних посилань на пов`язаність ціни реалізації товару з його собівартістю.

Суд також враховує, що господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36                пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. 

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. 

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності. 

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. 

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат. 

У справі, яка розглядається, обґрунтовуючи наявність ділової мети, позивач зазначав, що є частиною групи підприємств «Астарта-Київ», об`єднаних відносинами контролю. Група підприємств «Астарта-Київ» в особі Товариства з обмеженою відповідальністю «Агропромислове об`єднання «Цукровик Полтавщини» є власником цілісного майнового комплексу Глобинського цукрового заводу, який виробляє цукор з цукрового буряку. Відходом від переробки цукрових буряків є жом, утилізація якого є необхідною у зв`язку з тим, що після спливу восьми місяців жом цукрового буряку вважається відходом четвертого класу небезпеки. Саме з метою утилізації жому на території цілісного майнового комплексу цукрового заводу збудовано «Цех утилізації жому цукрового буряку», який введено в експлуатацію в 2014 році. 

Судами першої та апеляційної інстанцій при цьому встановлено, що платник від своєї діяльності в 2015 і 2016 роках, які є першими роками виробництва біогазу, одержав прибуток, тобто досяг позитивного економічного ефекту. В 2016 році                                        ТОВ «Глобинський біоенергетичний комплекс» забезпечило утилізацію                     181335880,00 кг. жому цукрового буряку, чим вирішило екологічне питання утилізації небезпечних відходів виробництва з переробки цукрових буряків, створило умови для переходу виробничих підприємств групи об`єднаних компаній на екологічне паливо та отримання ними незалежності від нестабільного паливно-енергетичного ринку, де ціна на природній газ постійно зростає, включило до собівартості реалізованої продукції всі збитки, накопичені в результаті налагодження і запуску нового виробництва та скоротило збитки минулих періодів майже на 6400000,00 грн, що в повній мірі свідчить про наявність розумної економічної причини (ділової мети) в оспорюваній діяльності позивача.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги ГУ ДФС у Полтавській області без задоволення, а оскаржених судових              рішень - без змін.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2017 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                             І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                               Р. Ф. Ханова