ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

02 березня 2021 року 	м. Дніпро	справа № 280/4566/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Білак С.В., Шальєвої В.А.,
за участю секретаря судового засідання Лащенко Р.В.
за участю представників: відповідача – Ванюшанік Г.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.01.2020( суддя першої інстанції Новікова І.В.) в адміністративній справі №280/4566/19 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "ЛАДА-ЛТД"  до  Головного управління ДФС у Запорізькій області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
ВСТАНОВИВ:
ТОВ «ЛАДА-ЛТД» звернулося до Головного управління ДФС у Запорізькій області з вимогою визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 30.05.2019 року №0007301407 та №00072991407.
Позиція в обґрунтування  позовних вимог вмотивована тим, що відповідач за результатами проведеної перевірки дійшов хибних висновків про відсутність реального здійснення господарських операцій, та відповідно понесення витрат по господарським операціям з ТОВ «Бертоліо», ПП «Артан» та ТОВ «Слім Груп». Під час перевірки контролюючому органу було надано всі первинні документи, які підтверджують фактичне виконання господарських операцій з вищевказаним контрагентом, проте, вказані документи не були враховані при прийнятті оскаржуваних рішень. Контрагенти з яким позивач мав господарські взаємовідносини протягом перевіряємого періоду були зареєстровані як платники податку на додану вартість та жодних сумнів, що можливості виконання вказаними підприємствами господарських операцій не виникало.  
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року позов задоволено.
З апеляційною скаргою звернувся відповідач, в якій зазначив, що під час проведення перевірки встановлено відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами ТОВ «Бертоліо», ПП «Артан» та ТОВ «Слім Груп»,  встановлено недоліки у наданих до перевірки первинних документах, які свідчать про відсутність здійснення господарських операцій між контрагентами. Вказував, що в ході проведення перевірки встановлено, що контрагенти позивача ТОВ «Бертоліо», ПП «Артан» та ТОВ «Слім Груп», не мали змоги виконати умови господарських договорів через відсутність трудових ресурсів, основних фондів, транспортних засобів, тощо. Також, зазначив, що за результатами проведеної перевірки не було підтвердження придбання товарів/послуг по ланцюгу постачання. Крім того, апелянт посилався і на отриману податкову інформацію від ГУ ДФС у Харківській області, відповідно до якої не підтверджується виконання господарських операцій ТОВ «Слім Груп» у період жовтень, грудень 2018 року.
За результатами апеляційного перегляду справи, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволені позову.
В судовому засіданні, представник відповідача підтримав позицію викладену в апеляційній скарзі.
Представник відповідача подав клопотання про заміну сторони відповідача Головного управління ДФС у Запорізькій області на його правонаступника – Головного управління ДПС у Запорізькій області, відповідно до ст. 52 КАС України. 
Як вбачається з клопотання відповідно до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком 1.
Пунктом 4 постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» визначено, що визначено територіальні органи Державної податкової служби правонаступниками майна, прав та обов`язків територіальних органів Державної фіскальної служби, що реорганізуються згідно з пунктом 2 цієї постанови, у відповідних сферах діяльності.
Відповідно до наказу №10 від 29.08.2019 ГУ ДПС у Запорізькій області розпочало виконання функцій та повноважень ГУ ДФС у Запорізькій області, що припиняється.
Відповідно до ст.52 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції вважає необхідним клопотання відповідача задовольнити та замінити Головне управління ДФС у Запорізькій області на її правонаступника Головне управління ДПС у Запорізькій області.
Також, 02.03.2021 представник відповідача подав клопотання про заміну сторони відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області на його правонаступника – Головного управління ДПС у Запорізькій області, відповідно до ст. 52 КАС України. 
Постановою Кабінету Міністрів України №893 від 30.09.2020 року «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» ліквідовано як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби згідно визначеного Кабінетом Міністрів переліку. До переліку ліквідованих територіальних органів Державної податкової служби входить і Головне управління ДПС у Запорізькій області (ЄДРПОУ 43143945) .
Відповідно до Наказу ДПС України № 529 від 30.09.2020 р. утворено як відокремлений підрозділ Державної податкової служби - Головне управління ДПС у Запорізькій області, яке створено 30.09.2020 року, про що міститься відповідний запис в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за № 1000741030008085321.
Наказом Державної податкової служби України від 08.10.2020 №556 ліквідовані як юридичні особи публічного права територіальні органи ДПС.
Згідно Наказу Державної податкової служби України від 24.12.2020 року № 755 «Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій» визначено розпочати з 01.01.2021 року здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як її відокремлені підрозділи згідно з наказом ДПС від 30.09.2020 № 529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» повноважень та функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до пункту 1 постанови № 893.
Відповідно до п.7 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227, ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи. ДПС та її територіальні органи є контролюючими органами (податковими органами, органами стягнення).
Наказом Державної податкової служби України від 12.11.2020 року №643 затверджено положення про територіальні органи.
Згідно з п. 1 Положення про Головне управління ДПС у Запорізькій області, затвердженого Наказом ДПС України №643 від 12.11.2020 останнє є територіальним органом, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
Головне управління ДПС у Запорізькій області забезпечує реалізацію повноважень ДПС на території Запорізької області і здійснює їх податкове супроводження.
Головне управління ДПС у Запорізькій області є правонаступником майна, прав та обов`язків Головного управління ДПС у Запорізькій області (43143945) у відповідних сферах діяльності.
Таким чином, Головне управління ДПС у Запорізькій області (відокремлений підрозділ, код ЄДРПОУ 44118663) почало діяльність, як орган виконавчої влади, та є правонаступником Головного управління ДПС у Запорізькій області (43143945)
Відповідно до ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Відповідно до ч.4 ст.46 КАСУ відповідачем в адміністративній справі є суб`єкт владних повноважень, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Поряд із цим, згідно п.7 ч.1 ст.4 КАСУ суб`єкт владних повноважень - орган державної влади (у тому числі без статусу юридичної особи), орган місцевого самоврядування, їх посадова чи службова особа, інший суб`єкт при здійсненні ними публічно-владних управлінських функцій на підставі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, або наданні адміністративних послуг.
Також відповідно до ч.2 ст.211 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади» територіальні органи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, визначені частиною першою цієї статті, утворюються без статусу юридичної особи та є органами державної влади, можуть мати окремий баланс, рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, печатку та бланк зі своїм найменуванням та із зображенням Державного Герба України. Згідно ч.4 ст.211 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади» керівник центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну митну політику, керівник центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може делегувати керівнику територіального органу як відокремленого підрозділу такого центрального органу виконавчої влади окремі повноваження відповідно до положення про такий територіальний орган.
Особливістю адміністративного (публічного) правонаступництва є те, що подія переходу прав та обов`язків, що відбувається із суб`єктами владних повноважень сама по собі має бути публічною та врегульованою нормами адміністративного права.
При цьому можна виділити дві форми адміністративного (публічного) правонаступництва: 1) фактичне (або компетенційне адміністративне правонаступництво), тобто таке, де вирішуються питання передачі фактичних повноважень від одного до іншого органу, посадової особи (або повноважень за компетенцією) та 2) процесуальне адміністративне (публічне) правонаступництво.
Також Верховним Судом було зазначено, що коли відбувається публічне правонаступництво, вирішальним є встановлення факту переходу повністю чи частково функцій (адміністративної компетенції) від одного суб`єкта владних повноважень до іншого, а не факту державної реєстрації припинення вибувшого з публічних правовідносин суб`єкта владних повноважень як юридичної особи».
Аналогічна правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 06 жовтня 2020 року по справі №804/958/17.
Отже, підставою для переходу адміністративної компетенції від одного суб`єкта владних повноважень до іншого (набуття адміністративної компетенції) є події, що відбулися із суб`єктом владних повноважень, а відповідачем - суб`єктом владних повноважень, до якого може бути звернута позовна вимога про визнання протиправним податкового повідомлення рішення, є Головне управління ДПС у Запорізькій області (44118663).
За таких обставин, суд апеляційної інстанції вважає необхідним клопотання відповідача задовольнити та замінити Головне управління ДПС у Запорізькій області на її правонаступника Головне управління ДПС у Запорізькій області.
В судове засідання представник позивача не з`явився.
Переглянувши судове рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Під час апеляційного перегдяду справи встановлено,  01 червня 2018 року між ТОВ «Бертоліо» - Постачальник та ТОВ «ЛАДА-ЛТД» - Покупець укладено договір поставки №0106/1, відповідно до пункту 1.1 якого, Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця асфальтобетон (далі - Товар) в строки та на умовах, передбачених Договором, а Покупець зобов`язується прийняти Товар від Постачальника та оплатити його в порядку та на умовах, визначених даним Договором (а.с.66-68, т.1).
На підтвердження виконання умов договору до матеріалів адміністративної справи надано видаткові накладні (а.с.69-79, т.1). 
На підтвердження оплати за поставлені товарно-матеріальні цінності до матеріалів адміністративної справи надано платіжні доручення (а.с.80-83, т.1).
До матеріалів справи додано належним чином складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, податкові накладні складені ТОВ «Бертоліо» за фактом постачання позивачу товару асфальтобетону (а.с.84-94, т.1).
09 серпня 2018 року між ТОВ «ЛАДА-ЛТД» - Замовник та ПП «Артан» - Виконавець укладено договір про надання послуг №0908/1, відповідно до пункту 1.1 якого, Виконавець надає Замовнику послуги по перевезенню будівельних матеріалів, та послуги щодо експлуатації спецтехніки для виконання робіт (далі по тексту послуги) на об`єкті Замовника, а Замовник приймає надані послуги та оплачує їх вартість на умовах цього Договору. Спецтехніка та вантажні самоскиди (далі по тексту - Техніка), які залучаються для надання послуг за цим договором, а також вартість їх роботи за одну годину визначені в додатках (а.с.99-101, т.1).
20.08.2018 між ТОВ «ЛАДА-ЛТД» - Замовник та Приватним підприємством «Артан» - Виконавець укладено договір про надання послуг №2008/1, відповідно до умов якого, в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Виконавець зобов`язується за завданням Замовника протягом визначеного в Договорі строку надати за плату наступні послуги (надалі іменуються «послуги»): а саме послуги по виконанню робіт на спецтехніці Виконавця: каток 13 тон; каток 8 тон; автогрейдер; а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити надані Виконавцем послуги (а.с.95-96, т.1).
На підтвердження виконання умов договору до матеріалів адміністративної справи надано підписані учасниками господарської угоди Акти надання послуг (а.с.97-98, 102, т.1).
Оплата за поставлені товарно-матеріальні цінності підтверджується наданими до матеріалів адміністративної справи платіжними дорученнями (а.с.103-116, т.1).
До матеріалів справи додано належним чином складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні складені ПП «Артан» за фактом надання послуг (а.с.117-123, т.1).
Крім того, протягом перевіряємого періоду позивач мав також господарські взаємовідносини з ТОВ «Слім Груп».
28.11.2018 між ТОВ «Слім Груп» - Продавець та ТОВ «ЛАДА-ЛТД» - Покупець укладено договір купівлі-продажу №2811/1, відповідно до пункту 1.1. якого, Продавець зобов`язується поставити, а Покупець прийняти та оплатити товар згідно Специфікації (Додаток №1 до цього договору), яка є невід`ємною частиною цього договору (а.с.124-125, т.1).
Відповідно до Специфікації до договору №2811/1 від 28.11.2018 позивачем придбано у ТОВ «Слім Груп» такі товари/послуги брус 100х100; брус для покриття підлоги 40х60; дошки для покриття підлог 200х40; плінтуси, сосна; перевезення лісоматеріалів до м.Пологи Запорізької області (а.с.126, т.1).
На підтвердження виконання умов договору з ТОВ «Слім Груп» до матеріалів справи надано видаткову накладну, акт надання послуг (а.с.127-128, т.1). На підтвердження оплати за надані роботи/послуги до матеріалів адміністративної справи надано засвідчені копії платіжних доручень (а.с.129-135, т.1).
Також, під час розгляду адміністративної справи судом встановлено, що придбані у ТОВ «Бертоліо», ПП «Артан» та ТОВ «Слім Груп» товари/послуги були використані у власній господарській діяльності позивача, а саме під час виконання зобов`язань за договором підряду від 12.06.2018 №109 укладеного з Великоновоселківською селищною радою щодо виконання поточного ремонту автодороги по вул.Шкільна в смт. Велика Новосілка Донецької області (а.с.206-212, т.1).
Також, позивачем використано отримані від ТОВ «Бертоліо», ПП «Артан» та ТОВ «Слім Груп» товари та послуги в ході виконання умов договору підряду від 12.06.2018 №110, укладеного з Великоновоселківською селищною радою щодо виконання поточного ремонту автодороги по вул. Янісольська в смт.Велика Новосілка Донецької області (а.с.213-215, т.1).
Позивачем укладались й інші договори щодо виконання поточного ремонту дороги, до яких залучались надані ТОВ «Бертоліо», ПП «Артан» та ТОВ «Слім Груп» товари та послуги (а.с.6-108, т.2).
В період з 08.04.2019 року по 12.04.2019 року співробітниками ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ЛАДА-ЛТД» за період діяльності червень 2018 року, вересень 2018 року, листопад 2018 року, з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинам з ТОВ «Бертоліо»  у червні 2018 року, ПП «Артан»  у вересні 2018 року, ТОВ «Слім Груп»  у листопаді 2018 року та подальшої реалізації товарів (робіт, послуг) в наступних податкових періодах показників декларацій з податку на додану вартість за червень 2018 року, вересень 2018 року, листопад 2018 року та фінансової звітності з її відображення у деклараціях з податку на прибуток підприємства за півріччя 2018 року, 3 квартали 2018 року, за 2018 рік, за результатами якої складено Акт перевірки від 19.04.2019 №230/08-01-14-07/20470713.
За висновками акту перевірки від 19.04.2019 року №230/08-01-14-07/20470713 контролюючий орган зазначив порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за півріччя 2018 року, 3 квартали 2018 року, за 2018 рік на суму 336517 грн.; пп.14.1.36, пп.14.1.181, пп.14.1.231 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 373908 грн., у т.ч. за періоди: червень 2018 року на суму 123566 грн.; вересень 2018 року на суму 118080 грн.; листопад 2018 року на суму 132262 грн.
На підставі висновків акту перевірки від 19.04.2019 року №230/08-01-14-07/20470713, 30.05.2019 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення рішення №0007301407, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 504775,50 грн., у тому числі за податковим зобов`язання 336517,00 грн. та 168258,50 грн. за штрафними санкціями та №0007291407, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 560862,00 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням 373908,00 грн. та 186954,00 грн. за штрафними санкціями.
Вважаючи свої права порушеними, а дії відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що  в результаті господарських операцій з ТОВ «Бертоліо», ПП «Артан» та ТОВ «Слім Груп» у позивача відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі, що спростовує висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Бертоліо», ПП «Артан» та ТОВ «Слім Груп». Крім того, контролюючим органом  не надано до матеріалів справи доказів на підтвердження визнання в судовому порядку угод між позивачем та ТОВ «Бертоліо», ПП «Артан» та ТОВ «Слім Груп» не дійсними.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також, через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів (супутніх послуг) на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорт); г) вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорт); ґ) з метою оподаткування цим податком до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35-37 Митного кодексу України; д) з метою оподаткування цим податком до імпорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг) з-під митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених згідно з положеннями глав 35-37 Митного кодексу України, для їх подальшого вільного обігу на території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до п.198.1 ст.198 Податкового кодексу України    право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
В силу норми п.198.2 ст. 198 цього Кодексу, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно із п.201.7 ст.201 Податкового кодексу України податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на рахунках платників податку.
При цьому, для формування податкового кредиту мають значення податкові накладні та інші первинні документи, які, виходячи з наведеного, видаються на підтвердження реально вчиненої операції. Однак, наявність податкових накладних є необхідною, але не безумовною підставою для отримання платником податку права на податковий кредит з податку на додану вартість.
Водночас, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Також, відповідно до пунктів 85.2, 85.4 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Як встановлено абзацом 5 статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, господарська операція повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Відповідно до частини другої статті 3 Закону №996-ХІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За змістом частини першої статті 9 вищезазначеного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою статті 9 цього Закону передбачені обов`язкові реквізити, які мають містити первинні та зведені облікові документи.
Між тим, відповідно до пунктів 2.4, 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (далі - Положення №88) первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.
У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для формування податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
З метою встановлення факту реального здійснення господарської операції, формування податкового кредиту з податку на додану вартість необхідно з`ясовувати, зокрема, рух активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
При цьому, аналіз реальності господарської діяльності має здійснюватись на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту господарських операцій. Згідно з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у постанові від 08 листопада 2018 року у справі №804/5599/15 (адміністративне провадження №К/9901/42187/18) правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця (замовника) належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Аналіз реальності господарської діяльності здійснюється на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, надаючи оцінку правомірності винесення рішення суду першої інстанції та оскаржуваних податкових повідомлень-рішень дослідженню підлягає факт реальності господарських операцій між позивачем та зазначеними контрагентами. 
Судом першої інстанції, контролюючим органом отримано від позивача під час перевірки усі необхідні та достатні документи на підтвердження реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, що не заперечується самим відповідачем у Акті перевірки, однак, податковим органом залишено без належної уваги такі первинні документи платника податків, не надавши їм оцінки чи аналізу.
Дослідивши матеріали справи, судом першої інстанції вірно встановлено, що позивачем підтверджено первинними документами реальність спірних господарських операцій за взаємовідносинами із контрагентами та підтверджено прояв належної обачності при виборі контрагентів.
Щодо доводів апеляційної скарги, що за своїм змістом дублюють обставини викладені як в акті перевірки так і в відзиві на позов, колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається із висновків податкового органу, якими обґрунтовано доводи щодо відсутності настання реальних наслідків за правочинами укладеними позивачем з контрагентами, такі були не в змозі виконати свої зобов`язання за правочинами укладеними з позивачем з огляду на відсутність матеріально-технічної можливості та неподання податкової та іншої звітності, тощо.
З цього приводу, колегія зазначає, що звітування контрагентів до контролюючих органів, а також перебування господарюючих суб`єктів за юридичною адресою не є критерієм правового статусу платника податків (позивача) щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту.
Такий правовий висновок узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 12.06.2018 року у справі № 2а-1484/12/1370.
Крім того, відповідно до усталеної практики Верховного Суду, викладеної, зокрема, у постановах від 30.01.2018 року у справі № 2а- 15124/11/2670 (К/9901/612/18), від 06.02.2018 року у справі №816/166/15-а: "…відсутність у контрагента позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.".
Таким чином, висновки податкового органу про відсутність у контрагентів платника податків необхідних трудових та виробничих ресурсів не знаходять свого правового обґрунтування у відповідності до норм чинного законодавства та у відповідності із вже усталеною практикою Верховного Суду,  не можуть бути основою висновку щодо нереальності господарських операцій.
Відтак, доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
Керуючись ст.  308, ст.  310, ст.  315, ст.  316,  321,  325 КАС України  суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 20.01.2020 в адміністративній справі №280/4566/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили відповідно до ст.325 Кодексу адміністративного судочинства України, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку, встановленому ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст постанови виготовлено 05 березня 2021 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва