ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 січня 2021 року 
м. Київ
справа №1440/1780/18
адміністративне провадження №К/9901/18343/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
розглянувши у порядку попереднього судового засідання касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року (судді: Турецька І.О., Стас Л.В., Шеметенко Л.П.) у справі №1440/1780/18 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Санта Україна» до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та рішення,                               
                                                 в с т а н о в и в :
Приватне акціонерне товариство «Санта Україна» (далі - ПрАТ «Санта Україна», позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївський області (далі - ГУ ДФС у Миколаївський області, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 17.07.2018 №№00057341306, 00057351306, 00057311402, 00057321402, а також рішення про застосування штрафних санкцій №0005781306.
Постановою Миколаївського    окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2018 року позов задоволено частково.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року скасовано рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2018 року та ухвалено нове, яким підтверджено правомірність висновків суду першої інстанції в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №00057311402 та №00057321402. Разом з тим, встановлено протиправність та наявність підстав до скасування податкових повідомлень-рішень від 17.07.2018 №00057341306 та №00057351306 та рішення про застосування штрафних санкцій від 17.07.2018№0005781306.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить скасувати таке рішення в частині задоволення позовних вимог та залишити в силі постанову першої інстанції про відмову у задоволенні позову у відповідній частині. Так, скаржник наполягає на правомірності застосування до позивача штрафних санкцій, визначених статтею 127 Податкового Кодексу України (далі - ПК України) внаслідок неодноразового вчинення позивачем порушення, пов`язаного з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податків. Вважає, що суд апеляційної інстанції  надав неправильну правову оцінку спірним правовідносинам.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржуване рішення таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 04.07.2018 за результатами документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 31.03.2018  посадовим особами відповідача був складений Акт №1604/14-29-14-02/0030957 (далі - акт перевірки), яким зафіксовані порушення позивачем:
- п.44.2  ст.  44, п. п.134.1.1  п.134.1  ст.  134, ст.  135, п.140.5.9  п.140.5  ст.  140 ПК України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 163 486 грн та завищенню від`ємне значення об`єкту оподаткування податковим на прибуток за І кв. 2018 на суму 30        659 грн.;
- пп. 168.1.2 п.168.1 пп. 168.4.4 ст. 168 п. 176.2 (а)    ст. 176 ПК України, що виразилося у 51 випадку несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб із виплаченого доходу в сумі 2        398        884,83 грн;
- п.16 - 1 підрозділу 10 розділ ХХ  ПК України, з огляду на 6 випадків несвоєчасного перерахування до бюджету сум військового збору з виплаченого доходу на загальну суму 20  722,35 грн,
- п.1 ч.2  ст. 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464), що виразилось у    нарахуванні єдиного внеску, внаслідок самостійного виправлення.
За результатами проведеної перевірки та на підставі виявлених контролюючим органом порушень винесено податкові повідомлення-рішення від 17.07.2018 №00057341306 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1 770 383,41 грн та пені у сумі 5 194,00 грн за несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу громадянам; №00057351306 про застосування штрафних (фінансових) санкцій    у сумі 13 345,42 та пені 68,78 грн за    порушення порядку перерахування до бюджету військового збору; №00057311402 про збільшення податку на прибуток за податковими зобов`язаннями на суму 163 486,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 32 009,00 грн; №00057321402 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 30 659 грн.
Також, ГУ ДФС у Миколаївський області було прийнято рішення від 17.07.2018 №0005781306 про застосування штрафних санкцій в сумі 1 143,61 грн за порушення підприємством п.1 ч.2  ст. 6 Закону № 2464.
Таким чином, предметом спору в даній справі є правомірність прийняття відповідачем податкових повідомлень рішень від 17.07.2018 №№00057341306, 00057351306, 00057311402, 00057321402 та рішення про застосування штрафних санкцій від 17.07.2018  №0005781306.
Разом з тим, предметом касаційного перегляду в силу приписів частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) є лише вимоги, які були задоволені судом апеляційної інстанції та стали підставою до звернення скаржника з даною касаційною скаргою.
Так, задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині суд апеляційної інстанції виходив з того, що в даному випадку мало місце саме несвоєчасна сплата узгодженого податкового зобов`язання, а відтак, - позиція суду першої інстанції щодо застосування до спірних правовідносин санкцій, передбачених  ст. 127 ПК України, є помилковою.
Також суд апеляційної інстанції не погодився із позицією суду першої інстанції    про те, що сплата військового збору після виплати оподатковуваного доходу на користь платників податку є підставою для нарахування військового збору, з огляду на надані позивачем  первинні документи, які підтверджують проведення  виплати дивідендів і сплати військового збору в один і той же день, що узгоджується із вимогами п.п.  168.1.2.п.  168.1  ст.168 ПК України.
Відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій  за несвоєчасне нарахування єдиного внеску, за рахунок самостійного виправлення, суд апеляційної інстанції обґрунтував тим, що позивач  здійснював донарахування    своєчасно нарахованого єдиного внеску, а відтак, такі дії позивача не підпадають під санкції, що встановлені    п.3 ч.11  ст. 25    Закону № 2464.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до підпункту "а" пункту 176.2. статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено положеннями статті 168 ПК України.
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відповідно до положень підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Види та розмір відповідальності за порушення податкового законодавства визначені у главі 11 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК України (у редакції, яка діяла на час виникнення спірних правовідносин)  у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, встановлених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
В той же час, пунктом 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідно до частини першої статті 109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (частина перша статті 115 ПК України).
Відтак, приписами статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Відповідно до статті 127 ПК України таким порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу. Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності відповідно до статті 127 ПК України в даному спорі є порушення саме податковим агентом встановлених правил щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету.
В свою чергу, податковим правопорушенням відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але із затримкою (несвоєчасно), і критерієм для застосування штрафних санкцій є кількість днів такої затримки.
Висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, також викладено в рішенні Верховного Суду України від 22 березня 2016 року (справа №813/6774/13-а), в якому зазначено, що положення статті 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.
Статтею 127 ПК України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 ПК України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості допущених податкових правопорушень, незалежно від того, що виявлено такі порушення контролюючим органом може бути в межах однієї перевірки.
Такий правовий висновок сформульовано Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21 січня 2020 року у справі №  820/11382/15.
Вирішуючи питання правомірності застосування до позивача штрафних санкцій на підставі податкових повідомлень-рішень від 17.07.2018 №00057341306 та 00057351306 апеляційний суд з`ясував, що позивачем при нарахуванні заробітної плати за період, що перевірявся, утримано податок з доходів фізичних осіб, що підтверджується відомостями задекларованими у формі 1ДФ, та, як наслідок, встановлено саме несвоєчасну сплату до бюджету фактично утриманого ПДФО.
За таких обставин, колегія суддів погоджується із висновком суду апеляційної інстанції, що в даному випадку податковим органом допущено помилку у кваліфікації   податкового правопорушення, оскільки у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник   притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК України.
Аналізуючи правомірність висновків податкового органу щодо недотримання позивачем  встановлених строків сплати (перерахування) військового збору у період, що перевірявся, суд апеляційної інстанції зауважив, що контролюючий орган, перевіряючи повноту нарахування, утримання позивачем військового збору    не встановив порушень податкового законодавства. Разом з тим зазначив, що встановлено 6 випадків несвоєчасного його перерахування,    на суму 29 722,35 грн.
Так, відповідно до п. 16- 1 підрозділу  10 "Інші перехідні положення" ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом  162.1  статті  162  цього  Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені  статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому  статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Дослідивши надані сторонами докази, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що виплата дивідендів і сплата військового збору здійснювалась позивачем в один і той самий день, згідно вимог п.п.  168.1.2.п.  168.1  ст.168 ПК України.
Жодних доказів, які б спростовували наведені обставини, відповідачем суду надано не було.
За таких обставин, враховуючи, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не підтвердив обґрунтованість своїх висновків щодо недотримання позивачем  встановлених строків сплати (перерахування) військового збору у період, що перевірявся, та, відповідно, правомірності застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій  , колегія суддів погоджується з позицією суду апеляційної інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 17.07.2018 №00057351306 та необхідність його скасування.
Досліджуючи питання правомірності прийняття рішення про застосування до позивача штрафних санкцій за порушення підприємством п.1 ч.2  ст. 6 Закону № 2464, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п.1 ч.2  ст. 6 Закону № 2464 платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Частина 11 статті 25 Закону № 2464 встановлює, що орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску    штрафні санкції за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску (п.3).
Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, в ході планової виїзної перевірки податковим органом було встановлено, що 2016 - 2017 роках на облікових рахунках позивача відбулось завищення суми нарахування єдиного внеску.
В ході судового розгляду справи, позивач пояснив, що несвоєчасність сплати визначених Актом перевірки сум єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування була зумовлена  отриманням від служб соціального захисту лікарняних листів, виданих працівникам підприємства, які знаходилися у відпустці по пологах та доглядом за дитиною, що підтверджується відповідною звітністю, з якої вбачається, що перерахунок ЄСВ був здійснений платником податків за результатами отримання відповідних лікарняних.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що дії позивача не підпадають під санкції, що встановлені    п.3 ч.11  ст. 25    Закону № 2464, адже позивач здійснював донарахування    своєчасно нарахованого єдиного внеску на підставі документів, що об`єктивно складені пізніше.
В контексті наведеного колегія суддів зазначає, що висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із такими, оскільки така оцінка здійснена судом з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.
Доводи касаційної скарги висновків суду апеляційної інстанції не спростовують.
За своє суттю обґрунтування касаційної скарги аналогічні доводам, наведеним відповідачем під час апеляційного перегляду справи і зводяться виключно до незгоди з оцінкою судами обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановлених частиною першою статті 341 КАС України.
З урахуванням викладеного, колегією суддів КАС ВС не встановлено підстав до скасування судового рішення суду апеляційної інстанції, передбачених частиною першою, другою статті 351, частинами другою, третьою статті 353 КАС України. 
Окремі недоліки резолютивної частини постанови суду апеляційної інстанції, не призвели до неправильного вирішення справи по суті та мають бути усунені в порядку статті 253 КАС  України.
Таким чином, доводи касаційної скарги не підтверджують такого порушення апеляційним судом норм матеріального або процесуального права, які б призвели до неповного встановлення обставин справи чи ухвалення незаконного рішення. 
Керуючись статтями 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
п о с т а н о в и в :
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя - доповідач:                                                                  І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                          О.В. Білоус 
                                                                                                    Н.Є. Блажівська