ПОСТАНОВА
Іменем України

15 березня 2021 року 
Київ
справа №580/649/19
адміністративне провадження №К/9901/26688/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 30 травня 2019 року (головуючий суддя Бабич А.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 серпня 2019 року (головуючий суддя Парінов А.Б., судді Літвіна Н.М., Лічевецький І.О.) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Черкаській області, правонаступником якої є Головне управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2019 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі -  ФО-П ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області, правонаступником якої є Головне управління ДПС у Черкаській області (далі - ГУ ДПС у Черкаській області), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 жовтня 2018 року про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів): №0012961407 у розмірі 240013,95 грн за неоприбуткування у касі готівки; № НОМЕР_1 у розмірі 17000 грн за зберігання та реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку; №0012871407 у розмірі 101 грн за непроведення розрахункової операції через РРО; №0012891407 у розмірі 11538 грн за реалізацію товарів, які не обліковані за місцем зберігання та реалізації; №0012921407 у розмірі 10000 грн за реалізацію тютюнових виробів за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін; №0012881407 у розмірі 510 грн за незабезпечення зберігання первинних облікових документів; №0012851407 у розмірі 510 грн за незабезпечення зберігання первинних облікових документів.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 30 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 серпня 2019 року, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Черкаській області від 29 жовтня 2018 року №0012921407 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 10000 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Черкаській області на користь ФО-П ОСОБА_1 , сплачений судовий збір у розмірі 100 грн. 
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ФО-П ОСОБА_1 звернулася до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просила рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, а справу направити на новий судовий розгляд.
У зв`язку з реорганізацією податкового органу та на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», згідно зі  статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України, проведено заміну відповідача ГУ ДФС у Черкаській області на його правонаступника - ГУ ДПС у Черкаській області.
Відповідач скористався своїм правом та надіслав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначив, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просив відмовити у задоволенні касаційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 зареєстрована фізичною особою-підприємцем та має ліцензії на роздрібну торгівлю тютюновими виробами та алкогольними напоями в магазинах: « ІНФОРМАЦІЯ_1 » ( АДРЕСА_1 ) та « АДРЕСА_2 .
ГУ ДФС у Черкаській області на підставі Наказу від 26 вересня 2018 року №1804 «Про проведення фактичної перевірки ФО-П ОСОБА_1 » проведено фактичну перевірку діяльності позивача за місцем фактичного здійснення діяльності за адресою                         АДРЕСА_2 та АДРЕСА_1 за період діяльності з 1 жовтня 2015 року по 2 жовтня 2018 року, з питань дотримання порядку регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Результати вказаної перевірки оформлено Актом (довідкою) від 3 жовтня 2018 року №286/23/23/14/ НОМЕР_2 (далі - Акт перевірки), в якому зафіксовано, що у вказаному магазині ревізорами здійснено придбання однієї пляшки горілки ТМ «Златогор» 0,5 л за ціною 80 грн та однієї пачки цигарок «Marvel blue» за ціною 21 грн без марки акцизного податку на загальну суму 101 грн. Продавець отримала від перевіряючого готівкові кошти, видала товар, решту, проте, не видала розрахунковий документ (фіскальний чек). Також, установлено факт неоприбуткування готівкових коштів від продажу товарів через РРО з номером 3000139571 у книгу обліку доходів за період з 5 січня 2018 року до 31 травня 2018 року на підставі Z-звітів на суму 48002,79 грн. До перевірки не було надано книгу РРО за період з 1 жовтня 2015 року до 1 липня 2018 року. Крім того, під час перевірки обліку товарних запасів установлено наявність неоприбуткованого товару - тютюнових виробів на загальну суму 5769 грн, водночас, документів на придбання, транспортування та зберігання товару не надано, про що 28 вересня 2018 року складено відповідний Акт, що підтверджується також допитом судом ревізорів.
Під час зазначеної перевірки було також складено Акт від 3 жовтня 2018 року №76/23-002-14-072 про ненадання документів (їх засвідчених копій), в якому зазначено про ненадання на вимогу перевіряючих: книги обліку РРО № 300139571 за 2016-2018 роки, накладних, товарно-транспортних накладних (далі -ТТН), документів на придбання алкогольних напоїв та тютюнових виробів за липень-вересень 2018 року, договору оренди приміщення, трудових угод та наказів про прийняття найманих працівників на роботу.
На підставі зазначених в Акті перевірки обставин, контролюючим органом 29 жовтня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів): №0012961407 у розмірі 240013,95 грн за неоприбуткування у касі готівки; № НОМЕР_1 у розмірі 17000 грн за зберігання та реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку; №0012871407 у розмірі 101 грн за непроведення розрахункової операції через РРО; №0012891407 у розмірі 11538 грн за реалізацію товарів, які не обліковані за місцем зберігання та реалізації; №0012921407 у розмірі 10000 грн за реалізацію тютюнових виробів за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін; №0012881407 у розмірі 510 грн за незабезпечення зберігання первинних облікових документів.
Також на підставі зазначеного вище Наказу ГУ ДФС у Черкаській області від 26 вересня 2018 року №1804 службові особи відповідача Тараненко І.Ю. та Хоменко І.В. 28 вересня 2018 року здійснили фактичну перевірку діяльності позивача з питань дотримання порядку розрахунків за товари, вимог з регулювання обігу готівки, наявності ліцензій за місцем провадження господарської діяльності у згаданому вище магазині « ІНФОРМАЦІЯ_2 », за наслідками якої 3 жовтня 2018 року контролюючим органом складено Акт №287/23/23/14/ НОМЕР_2 , в якому зазначено, що під час перевірки податковому органу не надано КОРО № 3000143161р/1-р13.
На підставі висновків вказаного Акта перевірки відповідачем 29 жовтня 2018 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0012851407, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за незабезпечення зберігання первинних облікових документів у розмірі 510 грн.
Не погодившись з прийнятими 29 жовтня 2018 року ГУ ДФС у Черкаській області податковими повідомленнями-рішеннями, ФО-П ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом про визнання їх протиправними, та про їх скасування.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 29 жовтня 2018 року відповідачем прийняті правомірно, що підтверджується наявними у справі доказами та показаннями свідків. Водночас, позивачем не надано достатніх та належних доказів на підтвердження вимог позовної заяви.
Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 жовтня 2018 року №0012961407, яким до позивача за порушення вимог пунктів 5, 11 Постанови Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148  (зі змінами та доповненнями; далі - Положення №148) на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України №2755-VІ від 2 грудня 2010 року (далі - ПК України), абзацу 3 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 240013,95 грн за неоприбуткування у касі готівки, то суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність прийняття вказаного рішення відповідачем.
Водночас, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не погоджується з такими висновками судів першої та апеляційної інстанцій,  вважає, що надаючи оцінку правомірності прийняття вказаного податкового повідомлення - рішення, необхідно враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18.
Так, Велика Палата Верховного Суду у цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 8 червня 1995 № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
Положеннями абзацу третього статті 1  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
6 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято  Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім  Податкового кодексу України, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» цього Закону визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року №265/95-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.
Пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).
Тобто, як норма пункту 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у  статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого  постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.
При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом із тим, прийнятим 6 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  також установлена відповідальність за порушення вимог цього  Закону  до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 6 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
Статтею 1  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
Пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього  закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР  (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.
Як вбачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
Оскільки, шляхом прийняття  Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР  ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 2 квітня 2013 року у справі  №21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень  Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року № 436/95  у правовідносинах, що виникли після набрання чинності  Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР.
В свою чергу, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, яке визнається протиправним та скасовується, інше податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій, яке б відповідало закону, або давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, що належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
Згідно статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
Статтею 351 КАС України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
З огляду на викладене, враховуючи те, що суди першої та апеляційної інстанцій повно встановили фактичні обставини справи, але неправильно застосували норми матеріального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 жовтня 2018 року №0012961407, яким на підставі абзацу 3 статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 240013,95 грн, Верховний Суд на підставі статті 351 КАС України вважає, що судові рішення попередніх інстанцій у цій частині позовних вимог необхідно скасувати та прийняти нову постанову, якою позов у цій частині задовольнити.
Щодо правомірності прийняття податковим органом 29 жовтня 2018 року податкового повідомлення-рішення №0012901407 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за зберігання та реалізацію тютюнових виробів без марок акцизного податку у розмірі 17000 грн, то судами попередніх інстанцій встановлено наступне. 
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначає  Закон України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів»  (далі - Закон №481/95-ВР).
Відповідно до абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону №481/95-ВР, алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Підпунктами  14.1.107,  14.1.109  пункту 14.1  статті 14 ПК України визначено, що марка акцизного збору - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів; маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
За приписами пункту 226.3 статті 226  ПК України виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Згідно із пунктами 20, 23-24 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251, маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.
На тютюнові вироби марки наклеюються: на пачки сигарет та цигарок серійного виробництва, сигар, сигарил, а також цигарок, упакованих у сувенірні коробки (незалежно від їх розміру), - у такій спосіб, щоб марки обов`язково розривалися під час відкривання; на тютюнові вироби в упаковці, що підлягає обгортанню у поліпропіленову плівку, - під плівку.
Ввезення на митну територію України, зберігання, транспортування, прийняття на комісію з метою продажу та продаж на митній території України маркованих з порушенням вимог цього Порядку алкогольних напоїв та тютюнових виробів забороняється.
Алкогольні напої та тютюнові вироби вітчизняного виробництва, марковані вітчизняними марками встановленого зразка, не можуть бути реалізовані підприємствами-виробниками на експорт та магазинам безмитної торгівлі.
Відповідно до пункту 226.1  статті  226 ПК України,  у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
З аналізу зазначених норм чинного законодавства вбачається, що зберігання та реалізація тютюнових виробів без марки акцизного податку заборонена.
За приписами частини першої статті 17 Закону №481/95-ВР,  за порушення норм цього  Закону  щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Згідно із абзацом шістнадцятим частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлено, що у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, або з використанням тари, що не відповідає вимогам, визначеним частиною першою  статті 11 цього Закону, до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Судом першої інстанції під час розгляду справи було допитано свідків ревізорів, якими проводилась перевірка, останні підтвердили факт реалізації позивачем у магазині « ІНФОРМАЦІЯ_1 » однієї пачки цигарок    «Marvel blue» без марки акцизного податку.
Факт продажу вказаної пачки цигарок підтверджується також наявними у матеріалах справи доказами, зокрема, фіскальним чеком, який є додатком до Акта перевірки №286/23/23/14/ НОМЕР_2 .
ФО-П ОСОБА_1 вказувала, що серед цигарок, що були у неї у продажу відсутні цигарки  «Marvel blue».
Проте, вказане твердження є безпідставним, оскільки у відповідності до складеного в ході проведення перевірки Акта зняття залишків товарних запасів на торговельному об`єкті (в складських приміщеннях) від 3 жовтня 2018 року №286/23/23/14/ НОМЕР_2 , у продажу були наявні 2 пачки цигарок (тютюнових виробів) «Marvel blue». Вказаний Акт було підписано ФО-П ОСОБА_1 без зауважень.
Таким чином, аналізуючи зазначені норми чинного законодавства та встановивши фактичні обставини справи, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку щодо правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 29 жовтня 2018 року №0012901407.
За приписами частин першої, другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
У касаційній скарзі відсутні доводи щодо протиправності рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправними та скасування прийнятих 29 жовтня 2018 року відповідачем податкових повідомлень-рішень про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), саме: №0012871407 у розмірі 101 грн за непроведення розрахункової операції через РРО; №0012891407 у розмірі 11538 грн за реалізацію товарів, які не обліковані за місцем зберігання та реалізації; №0012921407 у розмірі 10000 грн за реалізацію тютюнових виробів за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін; №0012881407 у розмірі 510 грн за незабезпечення зберігання первинних облікових документів; №0012851407 у розмірі 510 грн за незабезпечення зберігання первинних облікових документів, а тому колегія суддів касаційної інстанції рішення судів попередніх інстанцій у зазначеній частині не переглядає. Крім того, скарга не містять посилань на обставини, передбачені статтями 353-354 Кодексу адміністративного судочинства України, за яких рішення суду підлягають скасуванню.
Що стосується посилання позивача у касаційній скарзі на те, що судами першої та апеляційної інстанцій не надано належної оцінки правомірності прийняття контролюючим органом Наказу ГУ ДФС у Черкаській області від 26 вересня 2018 року №1804 «Про проведення фактичної перевірки ФО-П ОСОБА_1 », то колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Частинами першою та другою статті 9 КАС України передбачено, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. 
Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За приписами частин першої, третьої - п`ятої статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. 
Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.
Суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.
Оскільки ФО-П ОСОБА_1 у позові вимог про скасування наказу ГУ ДФС у Черкаській області від 26 вересня 2018 року №1804 «Про проведення фактичної перевірки ФО-П ОСОБА_1 » та про визнання протиправними дій податкового органу щодо проведення перевірки не заявлялося, то суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано не вирішували питання щодо правомірності її призначення та проведення в межах даного спору.
Відповідно до частини першої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Згідно із частиною шостою статті 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При зверненні до адміністративного суду позивачем було сплачено судовий збір: за подання позовної заяви у розмірі 2796,94 грн згідно платіжного доручення від 21 лютого 2019 року №261, за подання апеляційної скарги у розмірі 4195,50 грн згідно платіжного доручення від 5 липня 2019 року № 302 та за подання касаційної скарги у розмірі 5593,48 грн згідно платіжного доручення від 22 серпня 2019 року № 310.
За приписами частини третьої статті 139 КАС України, при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Як вже було зазначено у цій постанові, задоволенню підлягають позовні вимоги щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 жовтня 2018 року №0012961407 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 240013,95 грн. 
Таким чином, необхідно стягнути з ГУ ДПС у Черкаській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ФО-П ОСОБА_1 судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 10  800,63 грн.
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 30 травня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 серпня 2019 року в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 жовтня 2018 року №0012961407 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 240013,95 грн скасувати та у цій частині ухвалити нову постанову, якою позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Черкаській області від 29 жовтня 2018 року №0012961407 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у розмірі 240013,95 грн. 
Стягнути з Головного управління ДПС у Черкаській області (код ЄДРПОУ 43142920, вулиця Хрещатик, 235 м. Черкаси, 18002) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_2 , АДРЕСА_3 ) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 10 800 (десять тисяч вісімсот) гривень 63 коп.
В іншій частині рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 30 травня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 серпня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус
Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх