ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2021 року	Львів	Справа № 140/3829/19 пров. № А/857/133/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді                                   Курильця А.Р.,
суддів                                                       Кушнерика М.П., Мікули О.І.,   
з участю секретаря                                   Михальської М.М.,
позивача                                              ОСОБА_1 ,
представника позивача                            Супрунюка С.М.,
представника відповідача                        Ярошика Т.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року у справі за позовом фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень,-

суддя в 1-й інстанції – Костюкевич С.Ф.,
час ухвалення рішення – 11.11.2020 року, 10:45 год.,  
місце ухвалення рішення – м.Луцьк,
дата складання повного тексту рішення – 23.11.2020 року, 

                                                       в с т а н о в и в :

ФОП ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень – рішень.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 08.08.2019 року №0014801302 та №0014781302.
Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що перевіркою своєчасності реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України, зокрема, не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН за 2017 - 2018 роки на загальну суму ПДВ 1491803,00 грн., у зв`язку з чим відповідачем  винесено податкове повідомлення-рішення від 08.08.2019 року № 0014801302 на суму 745901,50 грн. (1491803,00 грн. х 50%) штрафна санкція за відсутність реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Перевіркою також було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 , як податковий агент, при виплаті доходів громадянам (заробітної плати) несвоєчасно перераховував до бюджету податок на доходи фізичних осіб з доходів у вигляді заробітної плати. Всього за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року несвоєчасно перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб в сумі - 50137,92 грн., чим порушено вимоги пп. “а” п.176.2 ст.176, пп. 168.1.1, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст.168 ПК України. За несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу громадянам передбачена штрафна санкція, згідно п. 126.1 ст.126 або п. 127.1 ст.127 ПК України. Оскільки позивачем податок на доходи фізичних осіб в сумі 50137,92 грн., який перераховано до бюджету з порушенням передбаченого ст.168 Кодексу строку, було сплачено до бюджету після виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягає стаття 127.1 ПК України.
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав, просить рішення Волинського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Позивач та його представник в судовому засіданні апеляційну скаргу заперечили, просять оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін.  
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково з наступних підстав.
Постановляючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з наступного.
Щодо визначення контролюючим органом грошового зобов`язання позивачу з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 37521, 49 грн., то згідно висновків суду першої інстанції, податкового агента можна притягти до відповідальності, передбаченої пунктом   127.1   статті   127 ПК України, у вигляді штрафу в розмірі відповідно 50 та 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, лише у тому випадку, якщо протягом 1095 днів податковий агент повторно вчинив дії, передбачені абзацом першим цього пункту, будучи притягнутим за такі дії до відповідальності.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.08.2019 року №0014801302, то згідно з висновками суду першої інстанції у даному випадку контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку мав здійснити перерахунок суми штрафу і надіслати (вручити) позивачу нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Колегія суддів погоджується з мотивами суду першої інстанції щодо податкового повідомлення-рішення від 08.08.2019 року №0014801302 та вважає помилковими висновки суду першої інстанції щодо задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0014781302, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на 37521, 49 грн. (штрафні санкції у розмірі 37510,55 грн., пеня у розмірі 10,94 грн.), враховуючи наступне.
Судом встановлено, що у період з 12.06.2019 року по 04.07.2019 року посадовими особами ГУ ДФС у Волинській області   було проведено документальну планову виїзну перевірку фінансово-господарської діяльності суб`єкта господарської діяльності ОСОБА_1 з питань щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов`язкових платежів) за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року, дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року.
За результатами вказаної перевірки складено акт від 11.07.2019 року №14308/03-20-13-02-3029015315, за висновками якого позивачем порушено, зокрема, що стосується предмету спору даної справи, пп. “а” п.176.2 ст.176, пп.168.1.1, пп.168.1.5 п.168.1 ст. 168 розділу IV ПК України щодо несвоєчасного перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходів у вигляді заробітної плати. Всього за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року несвоєчасно перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб в сумі - 50137,92 грн.; п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 1491803,00 грн.
08.08.2019 року ГУ ДФС у Волинській області прийнято, зокрема, податкові повідомлення-рішення №0014781302, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на 37521, 49 грн. (штрафні санкції у розмірі 37510,55 грн., пеня у розмірі 10,94 грн.), та  №0014801302, відповідно до якого за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 1491803,00 грн. до позивача застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 745901,50 грн.
Позивач не погоджуючись, в тому числі із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, подав скаргу до ДПС України. Рішенням від 28.10.2019 року № 7183/6/99-00-08-05-04 ДПС України залишила без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 08.08.2019 року №0014781302 та №0014801302.
При вирішенні спору суд виходить з того, що відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає   ПК України (далі – в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Щодо визначення контролюючим органом грошового зобов`язання позивачу з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 37521, 49 грн. суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту   162.1.3   пункту   162.1   статті   162 ПК України   платником податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.
Підпунктом   14.1.180. пункту   14.1   статті   14 ПК України   визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений   розділом IV   цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому   статтею 18   та   розділом IV   цього Кодексу.
Згідно з підпунктом   168.1.1   пункту   168.1   статті   168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в   статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (підпункт   168.1.2   пункту   168.1   статті   168 ПК України).
Відповідно до підпункту   168.1.5   пункту   168.1   статті   168 ПК України   якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Згідно з пунктом   171.1. статті   171 ПК України   особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Згідно з підпунктом “а” пунктом   176.2. статті   176 ПК України   особи, які відповідно до цього   Кодексу   мають статус податкових агентів, зобов`язані, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Як зазначено в акті перевірки від 11.07.2019 року №14308/03-20-13-02-3029015315, в ході проведення перевірки контролюючим органом було встановлено, що ФОП ОСОБА_1 , як податковий агент, при виплаті доходів громадянам (заробітної плати) несвоєчасно перераховував до бюджету податок на доходи фізичних осіб з доходів у вигляді заробітної плати. Всього за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року несвоєчасно перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб в сумі - 50137,92 грн., чим порушено вимоги пп. “а” п.176.2 ст.176, пп. 168.1.1, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст.168 ПК України. Розрахунок повноти і своєчасності перерахування до бюджету сум утриманого податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року наведений у додатку 2 до акту перевірки. За несплату (неперерахування) податків до або під час виплати доходу громадянам передбачена штрафна санкція, згідно п. 126.1 ст.126 або п. 127.1 ст.127 ПК України. Оскільки позивачем податок на доходи фізичних осіб в сумі 50137,92 грн., який перераховано до бюджету з порушенням передбаченого ст.168 Кодексу строку, було сплачено до бюджету після виплати доходу на користь громадян, застосуванню підлягає стаття 127.1 ПК України.
Згідно із пунктом   127.1   статті   127 ПК України   ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Згідно розрахунку штрафних (фінансових) санкцій по податку на доходи фізичних осіб за результатами перевірки ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року до позивача за несвоєчасне перерахування ПДФО в загальній сумі 50137,92 грн. застосовані штрафні (фінансові) санкції згідно із пунктом   127.1   статті   127 ПК України   в загальному розмірі 37510,55 грн., в т. ч.: за несвоєчасне перерахування ПДФО за квітень 2016 року в сумі 123,86 грн. - у розмірі 30,97 грн. (розмір штрафної санкції - 25% суми податку), за неперерахування ПДФО за травень 2016 року в сумі 123,86 грн. - у розмірі 61,93 грн. (розмір штрафної санкції - 50% суми податку), за несвоєчасне перерахування ПДФО за період з червня 2016 року по листопад 2018 року в загальній сумі 49890,20 грн. - у загальному розмірі 37417,65 грн. (розмір штрафної санкції  - 75% суми податку). 
Приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.
Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.
Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Колегія суддів зазначає, що відповідно до  статті 127 ПК України таким порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.
Кваліфікуючою ознакою для застосування  відповідальності відповідно до ст. 127 ПК України в даному спорі є порушення  саме податковим агентом встановлених правил  щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені  терміни до бюджету.
Статтею 127 ПК встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 ПК), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
На підставі аналізу зазначених норм права, колегія суддів приходить до висновку, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для  накладення штрафу згідно з ст. 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій  визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
Вищевказана правова позиція висловлена Судовою Палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21 січня 2020 року, справа №820/11382/15.
Відтак, колегія суддів приходить до висновку що податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Волинській області від 08.08.2019 року №0014781302, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на 37521, 49 грн. (штрафні санкції у розмірі 37510,55 грн., пеня у розмірі 10,94 грн.), є законним, а тому рішення суду першої інстанції про визнання його протиправним та скасування підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.08.2019 року №0014801302 судом враховано наступне.
Згідно із пунктом   201.1   статті   201 ПК України   на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом   201.10   статті   201 ПК України   визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до      податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що до реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, які не надаються покупцю, а також податкових накладних, складених за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, застосовуються граничні строки реєстрації, встановлені пунктом   201.10   статті   201 ПК України, у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
В свою чергу, пунктом 120-1.2   статті   120-1 ПК України встановлено, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу,   податкової накладної   та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з   пунктом 201.16   статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з   підпунктом 201.16.4   пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
З аналізу вище наведеного слідує, що відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу,   податкової накладної   та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку  відсутність реєстрації протягом граничного строку податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 1201.1 статі 1201 ПК України необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Аналогічний правовий підхід застосовано в постанові Верховного Суду від 04.09.2018 року у справі №816/1488/17.
В свою чергу, перелік операцій, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, та операцій, звільнених від оподаткування, визначено статтями 195, 197 ПК України, а також розділом ХХ “Перехідні положення”  ПК України.
В акті перевірки від 11.07.2019 № 14308/03-20-13-02-3029015315 зазначено, що перевіркою своєчасності реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ФОП ОСОБА_1 встановлено порушення вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України, зокрема, не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних за 2017 - 2018 роки на загальну суму ПДВ 1491803,00 грн. (Зведений реєстр незареєстрованих платником податків податкових накладних за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року наведено в Додатку 4 до Акту перевірки).
В ході розгляду даної справи встановлено, що у 2017 - 2018 роки ФОП ОСОБА_1 здійснював постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві, який не є платником податку, податкові накладні за даними операціями не надавались покупцю. 
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що матеріали адміністративної справи не містять в собі належних та достатніх доказів на підтвердження обставин того, що податкові накладні, які незареєстровані позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, зведений реєстр яких наведено в Додатку 4 до акту перевірки, складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Таким чином, не зважаючи на ту обставину, що вказані податкові накладні не надавалась покупцю, з урахуванням відсутності належних та достатніх доказів на підтвердження обставин того, що останні складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, суд приходить до висновку, що позивачем порушено граничні терміни реєстрації таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Разом з тим, Законом України від 16.01.2020 року №466-ІХ “Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві”   (далі - Закон №466-ІХ), який набрав чинності 23.05.2020 року, підрозділ 2 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України доповнено пунктом 73, відповідно до якого:
“Штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до      абзацу одинадцятого      пункту   201.4   статті   201   цього   Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту   198.5 статті   198 цього   Кодексу   у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до      абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним)”.
Суд звертає увагу на те, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.
Так, в пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).
Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів,   Законом № 466-ІХ   чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2   розділу XX "Перехідні положення" ПК України   підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 року до 31.12.2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Отже, наведеними приписами   закону   платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2   розділу XX "Перехідні положення" ПК України   умов.
Так, у   рішенні від 09.02.1999 року N 1-рп/99 Конституційний Суд України   дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в   законі   або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Таким чином, станом на час розряду даної справи чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2   розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію   закону   у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 року до 31.12.2019 року за наведених у цій же нормі умов.
Суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту   56.18   статті   56 ПК України   передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту   56.18   статті   56 ПК України   узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.
У   Законі №466-ІХ   (пункт 73 підрозділу 2   розділу XX "Перехідні положення" ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві".
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту   56.18   статті   56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2   розділу XX "Перехідні положення" ПК України, законодавцем не передбачено.
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2   розділу XX "Перехідні положення" ПК України   закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56   ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.
Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 10.08.2020 року  у справі №640/6528/19 та від 29.07.2020 року у справі №2040/7658/18.
З огляду на вищевикладене, вірними є висновки суду першої інстанції, що незважаючи на те, що позивачем не було зареєстровано податкові накладні, що тягне за собою накладення штрафу на підставі пункту 120-1.2 статті   120-1   ПК України, проте відповідно до вказаних змін Закону контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку повинен здійснити перерахунок суми штрафу і надіслати (вручити) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення, що вчинено відповідачем не було, а тому податкове повідомлення від 08.08.2019 року №0014801302 підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, через що рішення суду в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0014781302 підлягає скасуванню. В решті рішення суду першої інстанції слід залишити без змін. 
Керуючись ст.ст. 308,315,317,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

                                                     п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2020 року у справі № 140/3829/20 – в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області №0014781302 від 08.08.2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 37521,49 грн., скасувати,  і в цій частині прийняти постанову, якою в задоволенні позову фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 відмовити.
В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду лише з підстав, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	А. Р. Курилець 	
судді	 	М. П. Кушнерик 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 18 березня 2021 року.