ПОСТАНОВА
Іменем України

04 лютого 2021 року   
Київ
справа №826/13900/16
адміністративне провадження №К/9901/40018/18
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №826/13900/16 за позовом Приватного акціонерного товариства «Страхова компанія «АХА Страхування» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 травня 2017 року (суддя - Вєкуа Н. Г.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2017 року (головуючий суддя - Сорочко Є. О., судді: Земляна Г. В., Мельничук В. П.), -
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2016 року Приватне акціонерне товариство «Страхова компанія «АХА Страхування» (далі - позивач, ПрАТ «СК «АХА Страхування») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач, Офіс ВПП ДФС), в якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення - рішення від 23 серпня 2016 року №0001991405.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 травня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2017 року, позов задоволено повністю. Вирішено питання розподілу судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Центральним офісом з обслуговування великих платників податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «СК «АХА Страхування» з питань, що стали предметом оскарження при розгляді заперечень на акт документальної планової виїзної перевірки від 19 квітня 2016 року №443/28-10-43-20/20474912 за період з 1 січня 2009 року по 31 грудня 2014 року.
За результатами перевірки складено акт від 5 серпня 2016 року №1161/28-10-43-20/20474912 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення ПрАТ «СК «АХА Страхування», зокрема, пунктів 2.6, 2.8 глави 2 Положення про проведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (зі змінами та доповненнями) (далі - Положення №637), а саме: не оприбутковано (не повно) у Книзі обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) готівкову виручку на загальну суму 29683,54 грн на підставі фіскального звітного чеку від 8 квітня 2013 року №0257; встановлено перевищення залишку ліміту в касі на загальну суму 128186,16 грн.
На підставі зазначених висновків Акта перевірки, Офісом ВПП ДФС 23 серпня 2016 року прийнято податкове повідомлення - рішення №0001991405, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 404790,02 грн на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та абзаців другого і третього статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ №436/95).
З`ясовуючи обставини оприбуткування позивачем готівки за 8 квітня 2013 року, суд першої інстанції, дослідивши КОРО, встановив, що позивач своєчасно роздрукував Z-звіти №0257 на суму 29683,54 грн та №0258 на суму 50073,07 грн від 8 квітня 2013 року. Обидва Z-звіти підклеєні до КОРО, а зазначені в них суми готівкової виручки були відображені у КОРО.
Разом з тим, суму готівкових коштів, що надійшли в касу 8 квітня 2013 року позивач вніс одним рядком - 79756,61 грн, додавши суми зазначені за Z-звітами №0257 на суму 29683,54 грн та №0258 на суму 50073,07 грн. Зазначене, за висновком суду першої інстанції, свідчить про недоліки заповнення КОРО, однак такі не можуть мати наслідком застосування до суб`єкта господарювання санкцій за неоприбуткування готівки, оскільки вони не призвели до приховування коштів чи невідображення їх в повному обсязі в обліку.
З`ясовуючи обставини перевищення залишку ліміту в касі на загальну суму 128186,16 грн, суд першої інстанції встановив, що згідно з листом Акціонерного банку «Південний» від 11 травня 2016 року №28-24215/КИ готівкова виручка за 7 травня 2013 року у сумі 45000 грн була інкасована банком, що підтверджується копією меморіального ордеру №87 від 8 травня 2013 року та платіжного доручення №87 від 8 травня 2013 року (т. 1 а. с. 149-151)
Тому суд дійшов висновку, що сума 44489,80 грн не є понадлімітною.
Також суд першої інстанції встановив, що Наказом №93-0 від 7 березня 2012 року підприємством встановлено ліміт каси для всіх регіональних дирекцій в сумі 1000,00 грн для кожної.
При складанні відповідачем Акта перевірки допущено помилки, а саме неправильно зазначено інформацію з КОРО та Z-звітів за 15 квітня 2014 року, що підтверджується наявними в матеріалах справи доказами. При цьому, встановлено, що в Акті не зазначено ані дати встановленого перевищення ліміту готівки в касі позивача, ані підстави його виникнення (невідповідність видаткових ордерів, фактична наявність готівки в касі тощо).
З урахуванням наведеного, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення і наявність підстав для задоволення позову.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції повністю.
Крім того, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що до спірних правовідносин підлягає застосуванню стаття 250 Господарського кодексу України, а відтак, відповідачем порушено строк притягнення позивача до відповідальності.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Офіс ВПП ДФС подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове, яким у задоволенні позову відмовити. 
Касаційна скарга обґрунтована тим, що в розділі 2 КОРО одним рядком здійснено запис від 8 квітня 2013 року на суму 79500,00 грн. Тобто, ПрАТ «СК «АХА Страхування» здійснено запис в КОРО не на підставі кожного Z-звіту окремо, як це передбачено Положення №637 (окремим рядком по Z-звіту №0257 на суму 29683,54 грн та окремим рядком по Z-звіту №0258 на суму 50 073,07 грн), а внесено суму 79500,00 грн. При цьому, помилковими є висновки судів, що позивачем відображено 79756,61 грн. Посилаючись на практику Верховного Суду України (постанови від 4 листопада 2015 року у справі №825/554/15-а, від 1 квітня 2014 року у справі №21-54а14, від 4 листопада 2015 року №21-3680а15) зазначає, що такі дії позивача є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу №436/95). 
Також Офіс ВПП ДФС зазначає про необґрунтованість висновків судів, що в Акті перевірки не було визначено ні дати встановленого перевищення ліміту готівки в касі, ні підстави його виникнення, оскільки детальна інформація щодо порушень перевищення установленого ліміту каси наведена у Додатках до акта перевірки № 5.1; 5.2; 5.3, які є його невід`ємною частиною. Так, при перевірці КОРО №2665016175р/1, яка ведеться Дніпропетровським регіональними управлінням (м. Дніпропетровськ) підприємством в порушення п. 2.8, п. 5.9 Положення №637 перевищено встановлений ліміт каси на загальну суму 77338,82 грн. Окрім цього, аналогічні порушення встановлені при перевірці КОРО №2665016176р/2 (м. Донецьк) на загальну суму 50680,36 грн та №2665016177р/2 (м. Київ) на загальну суму 166,98 грн. 
У касаційній скарзі відповідач зазначає про те, що меморіальний ордер №87 та платіжне доручення №87 від 8 травня 2013 року про проведення інкасації на суму 45000,00 грн свідчить про можливе проведення інкасації лише на суму 45000,00 грн (за 7 травня 2013 року по місту Дніпропетровську), а не на загальну суму 128186,16 грн. Крім того, під час проведення перевірки та під час розгляду заперечень підприємством не надана копія супровідної відомості та копія КОРО з записом за 7 травня 2013 року, інформація при перевірці якої і свідчить про відсутність інкасації 7 травня 2013 року. Стосовно перевищення встановленого ліміту залишку готівки в касі 15 липня 2014 року в сумі 166,98 грн Офіс ВПП ДФС зазначає, що відповідно до запису у касовій книзі підприємства (ведеться у офісі м. Києва) залишок готівки станом на 15 липня 2014 року склав 692,46 грн, а залишок готівки в грошовому ящику РРО за цей день становив 474,52 грн (готівка, яка отримана підприємством у попередній робочий день). Загальна сума залишку готівки склала 1166,98 грн (692,46 грн + 474,52 грн), що з урахуванням встановленого залишку в розмірі 1000,00 грн і складає перевищення залишку готівки в касі за 15 липня 2014 року 
На переконання Офісу ВПП ДФС, помилковими є висновки судів про можливість застосування до спірних правовідносин норм статті 250 Господарського кодексу України.
Позивач подав заперечення на касаційну скаргу, в яких, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін. Зазначає, що позивач здав до банку готівку за 7 травня 2013 року, а супровідна відомість до сумки з готівкою була втрачена у зв`язку з АТО, докази чого наявні в матеріалах справи. Крім того, перевищення ліміту готівки в касі по регіональному управлінню в м. Києві (КОРО №2б6501б177р/2] за 15 липня 2014 року у сумі 166,98 грн не мало місця. Відповідачем було допущено помилку (позивач не отримував готівку в сумі 692,46 грн) та неправильно зазначена інформація з КОРО, що підтверджується копією КОРО в матеріалах справи. Щодо іншої частини сум, по яких встановлено порушення, відповідачем пропущено строк давності для застосування штрафних санкцій.
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та заперечень на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Колегією суддів визначено, що спірними у цій справі є питання: 1) допущення Товариством порушення пунктів 2.6, 2.8 глави 2 Положення № 637; 2) правомірність застосування санкцій на підставі Указу № 436/95.
Вирішуючи перше питання, колегія суддів виходить з того, що пунктом 2.6 Положення № 637, яке втратило чинність 5 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).
У цій справі встановлено, що у наданій під час проведення перевірки КОРО наявний запис про готівкові надходження 8 квітня 2013 року на загальну суму 79756,61 грн. При цьому, позивач здійснив запис одним рядком на загальну суму, а не на підставі кожного Z-звіту окремо.
Вирішуючи питання, чи є ці обставини такими, що утворюють склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність абзацом третім статті 1 Указу №436/95, суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що виключно відсутність обліку готівки у повній сумі її фактичних надходжень є підставою для застосування штрафних санкцій. Водночас, недоліки у заповненні КОРО, якщо це не призвело до приховування коштів чи не відображення їх в повному обсязі в обліку, не можуть мати наслідком застосування до суб`єкта господарювання санкцій за неоприбуткування готівки.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне врахувати висновки Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18, відповідно до яких метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону. Проте оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Враховуючи, що у цій справі правовідносини виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів дійшла висновку про неправомірність винесеного відповідачем податкового повідомлення-рішення від 23 серпня 2016 року №001991405, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) 148417,70 грн за порушення пункту 2.6 Положення № 637, оскільки застосування контролюючим органом положень абзацу третього Указу № 436/95 є неправомірним.
Щодо встановленого під час проведення перевірки порушення пункту 2.8 Положення № 637, суди попередніх інстанцій зазначили, що такі висновки контролюючого органу не підтверджені належними і допустимими доказами. 
На спростування цих висновків відповідач у касаційній скарзі зазначає, що судами не враховано, що детальна інформація про встановлене порушення відображена у додатках № 5.1; 5.2; 5.3 до Акта перевірки, однак, у зазначених додатках не міститься інформації щодо документів, на підставі яких було сформовано дані цих додатків. Як правильно зазначили суди, в Акті перевірки відповідачем не було зазначено ні дати встановленого перевищення ліміту готівки в касі позивача, ні підстави його виникнення (невідповідність видаткових ордерів, фактична наявність готівки в касі тощо). Таблиці, які приведені у додатках № 5.1; 5.2; 5.3 до Акта перевірки не можуть вважатися належними і допустимими доказами в розумінні статті 70 КАС України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року), а так само і статей 73-74 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Відповідно до частини другої статті 71 КАС України (в редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову. Аналогічні положення закріплені у частині другій статті 77 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).
Колегія суддів зазначає, що згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
Слід зазначити, що обставини, що входять до предмета доказування у конкретній справі не можуть бути ширшими ніж ті, що встановлені в Акті перевірки та покладені в основу винесення спірного податкового повідомлення-рішення.
Можливість позивача спростувати висновки контролюючого органу прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом обставин, які свідчать про допущення позивачем порушення норм чинного законодавства, та документів, які були предметом перевірки і підтверджують факт такого порушення. Тобто, відповідач зобов`язаний визначити підставу притягнення позивача до фінансової відповідальності та довести наявність в діях позивача складу правопорушення.
Відсутність належного обґрунтування із посиланням на докази, які це підтверджують, висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 2.8 Положення №637 зумовлюють протиправність податкового повідомлення-рішення як такого, що не відповідає критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченнях на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанцій надавали оцінку встановленим обставинам справи.
Водночас колегія суддів вважає обґрунтованими доводи Офісу ВПП ДФС про неможливість застосування до спірних правовідносин статті 250 Господарського кодексу України, оскільки з набранням 1 січня 2011 року чинності Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв`язку з прийняттям Податкового кодексу України» зі сфери дії статті 250 Господарського кодексу України виключено штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби та митні органи. Порядок застосування цих санкцій з 1 січня 2011 року врегульовано статтями 113, 114 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Разом з тим, враховуючи, що відповідачем не доведено допущення позивачем порушення пунктів 2.6, 2.8 Положення №637, а також протиправність притягнення позивача до відповідальності на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95, зазначені доводи не впливають на правильність висновків судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення. Крім того, з огляду на дати, зазначені в Акті перевірки як такі, коли на думку контролюючого органу, позивач допустив порушення норм Положення №637, податковим повідомленням-рішенням застосовано штрафні санкцій у більшості випадків з порушенням строку давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеного статтею 102 ПК України, на що також посилався позивач під час розгляду справи судами попередніх інстанцій.
З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги в межах її доводів.
Керуючись статтями 341, 343, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби залишити без задоволення.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 травня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2017 року у справі № 826/13900/16 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон М.Б. Гусак   Є.А. Усенко