ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 640/3467/19
адміністративне провадження № К/9901/36233/19
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: 
суддя-доповідач - Гусак М.  Б., судді - Гімон М.  М., Усенко Є.  А., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м.  Києві (правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 липня 2019 року (суддя Васильченко І.  П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року (судді Карпушова О.  В., Епель О.  В., Степанюк А.  Г.) у справі №  640/3467/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська харчова компанія» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

УСТАНОВИЛА:
У лютому 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Українська харчова компанія» (далі - Товариство) звернулося до Окружного адміністративного суду м.  Києва із позовною заявою до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС), в якій просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13 грудня 2018 року № 00015551402 та № 00015541402.
В обґрунтування заявлених позовних вимог позивач зазначив, що всі господарські операції у взаємовідносинах між ним та його контрагентами були реальними та підтверджені належним чином оформленими первинними документами. Всі операції пов`язані з його господарською діяльністю, учасники володіли спеціальною правосуб`єктністю, а тому, висновок ГУ ДФС про нереальність (фіктивність) операцій є таким, що не відповідає дійсності та не ґрунтується на нормах податкового законодавства. Позивач також зазначив, що він не порушував правила ведення бухгалтерського обліку.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26  листопада 2019 року, позов задоволено: визнано протиправними та скасовані спірні податкові повідомлення-рішення.

Ухвалюючи оскаржувані рішення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що висновки податкового органу щодо нереальності господарських операцій позивача спростовані наявними в матеріалах справи письмовими доказами, а саме: договором підряду, укладеним 31 жовтня 2016 року між Товариством та ТОВ «С.ГРУП», звітом про проведення аудиту ресторану швидкого обслуговування «KFC», актом виконаних робіт у приміщенні ресторану, ліцензією ТОВ «С.ГРУП», платіжними дорученнями про оплату позивачем на користь ТОВ «С.ГРУП» вартості послуг за проведені роботи на загальну суму 1 005 976,72 грн, а також договорами на розробку проєктної документації, укладеними між позивачем та ТОВ «СИНЕРГІЯ ГРУП», актами виконаних робіт, довідками про вартість виконаних робіт, проєктною документацією та платіжними дорученнями щодо оплати вартості виконаних робіт, листуванням з приводу надання згоди на розміщення сезонного майданчика для харчування. Крім цього, на підтвердження виконання укладеного з ТОВ «СИНЕРГІЯ ГРУП» договору підряду на виконання робіт із реконструкції нежитлових приміщень ресторану швидкого обслуговування «КFС» надано акт виконаних робіт, довідку про вартість виконаних робіт, договір про внесення змін до договору оренди нежитлового приміщення, акт приймання-передачі (повернення) та фото ресторану до реконструкції та після реконструкції ресторану. На підтвердження виконання укладеного з ТОВ «СИНЕРГІЯ ГРУП» договору підряду щодо виконання робіт з ремонту холодильної камери в ресторані швидкого обслуговування «KFC» позивачем надано акт виконаних робіт, довідку про вартість виконаних робіт, фото результатів виконаних робіт.

При цьому, на думку судів попередніх інстанцій, відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, надати послуги чи здійснити поставки. 
Наявність кримінальних проваджень, на які посилався відповідач, на думку судів, не є належним та допустимим доказом нереальності здійснення господарських операцій з огляду на відсутність вироків у вказаних провадженнях.
Крім цього, суди попередніх інстанцій вказали на помилковість висновків податкового органу про порушення Товариством вимог пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193 (далі - П(С)БО 21), яке, на думку ГУ ДФС, виникло внаслідок невключення позивачем до складу інших доходів суми капіталізованих курсових різниць, нарахованих на залишки боргових зобов`язань за позикою, наданою компанією «КІМЕРВІА ХОЛДИНГС ЛТД» (KIMERVIA HOLDINGS LTD) (юридична особа, заснована за законодавством Республіки Кіпр, яка є єдиним засновником позивача), а також відсотків по ній, що не виплачувались (не погашались).
Суди вказали, що, враховуючи приписи П(С)БО 21, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 червня 2001 року № 303 (далі - П(С)БО 23), та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000  року № 91 (далі - П(С)БО 12), для кваліфікації компанії «КІМЕРВІА ХОЛДИНГС ЛТД» (KIMERVIA HOLDINGS LTD) асоційованим підприємством позивача останній мав бути інвестором нерезидента-позикодавця та мати суттєвий вплив на нього. Водночас позивач по відношенню до цього нерезидента-позикодавця не є інвестором та не має на нього суттєвого впливу. Компанія «КІМЕРВІА ХОЛДИНГС ЛТД» (KIMERVIA HOLDINGS LTD), яка є єдиним засновником позивача, не є дочірнім, асоційованим, спільним підприємством, філією, представництвом або іншим підрозділом позивача, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України, та, відповідно не є господарською одиницею за межами України у розумінні пункту 9 П(С)БО 21.
Щодо висновків ГУ ДФС про помилкове віднесення сум акцизного податку до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, суди зазначили, що оскільки цей податок не визнається доходом і підлягає виключенню зі складу чистого доходу, відповідно, правопорушення, зафіксоване в акті перевірки, щодо завищення позивачем задекларованих показників у рядках 2130 «Адміністративні витрати» на загальну суму 480  143 грн, не вплинуло на фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток.
На думку судів попередніх інстанцій, не знайшли свого підтвердження також висновки відповідача про порушення позивачем вимог підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, відповідно до якого позивач мав збільшити фінансовий результат на суму роялті, нараховану на користь нерезидента, який не є їх бенефіціарним отримувачем (власником). Суди встановили, що нерезидент - правоволоділець був бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) частини доходу, одержаного від позивача за Міжнародним договором комерційної концесії (франчайзингу), та мав право отримувати роялті від інших осіб на користь компанії «КФС Європа С.а.р.л.» (резидент Люксембурга).
Не погоджуючись з висновком відповідача про те, що позивач при передачі орендодавцям - ТОВ «ЛАСТІВКА ЛТД», ТОВ «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» поліпшень орендованих приміщень не нарахував податкові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ), не склав податкові накладні і не зареєстрував їх в Єдиному реєстрі податкових накладних, внаслідок чого занизив податкові зобов`язання з ПДВ на 182  275,00 грн, суди попередніх інстанцій виходили з того, що з актів приймання-передачі (повернення) приміщень з оренди вбачається, що вони були повернуті орендодавцям у стані, в якому були одержані. Вказане, за висновком судів, свідчить, що підстав для сплати орендарем сум податкових зобов`язань з ПДВ не виникло.
Вважаючи ухвалені у справі судові рішення незаконними, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій послався на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права. 
Так, відповідач вказав на неправильне тлумачення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, якими врегульовано порядок бухгалтерського обліку курсових різниць, які виникли щодо зобов`язань позивача стосовно отриманої від засновника - нерезидента позики та відсотків за користування нею, зокрема положень пункту 14.1 статті 14 ПК України та норм П(С)БО 21. Водночас, порушення позивачем порядку бухгалтерського обліку курсових різниць призвело до зменшення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.  Також відповідач зазначив, що суди попередніх інстанцій не звернули уваги на те, що Товариством помилково включено до складу витрат суму акцизного податку замість вирахування його з прибутку, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств. Крім цього, на думку відповідача, судами безпідставно не застосовано підпункт 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПК України до спірних правовідносин, відповідно до якого позивач мав збільшити фінансовий результат на суму роялті, нараховану на користь нерезидента, який не є їх бенефіціарним отримувачем (власником).
Стосовно правовідносин із ТОВ «С.Груп» та ТОВ «Кронус Капітал» (попередня назва - ТОВ «Синергія Груп») відповідач вказав на ненадання судами належної оцінки доказам нереальності здійснення позивачем господарських операцій із вказаними товариствами, зокрема: відсутність у них належної кількості трудових ресурсів та основних засобів для здійснення господарської діяльності; відображення господарських операцій з незвітуючими фізичними особами - підприємцями; неподання товариствами податкової звітності протягом декількох останніх років; відсутність ТОВ «С.Груп» за податковою адресою; а також існування кримінальних проваджень, які стосуються ТОВ «С.Груп», під час здійснення яких перевірялися обставини використання вказаного товариства для мінімізації оподаткування працюючих суб`єктів господарювання.
Також, відповідач у касаційній скарзі послався на порушення позивачем вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України, а саме, ненарахування зобов`язання зі сплати ПДВ у загальному розмірі 182  275,00 грн на вартість недоамортизованої частини поліпшень орендованих приміщень внаслідок їх повернення орендодавцям. Проте, задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки відповідним доказам, зібраним ГУ ДФС під час проведення перевірки. Крім цього, суди не надали оцінки тому факту, що позивач не заперечував зафіксоване під час перевірки заниження зобов`язання зі сплати ПДВ на загальну суму - 16  740,00 грн.
З огляду на викладене, відповідач просив скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі. 
Ухвалою Верховного Суду від 23 січня 2020 року відкрито касаційне провадження.
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року. 
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на правомірність оскаржуваних рішень судів попередніх інстанцій, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до частин першої, другої, третьої  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України)   судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення судів попередніх інстанцій не відповідають.
Так, суди першої та апеляційної інстанцій установили, що позивач у періоді, що перевірявся, здійснював свою господарську діяльність у сфері ресторанного господарства через мережу ресторанів швидкого обслуговування «KFC» і за міжнародним договором комерційної концесії (франчайзингу), укладеного у листопаді 2015 року між позивачем та ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес», представляв на території України бренд «KFC» від американського холдингу Kentucky Fried Chicken International Holdings, Inc. 
На виконання умов вказаного міжнародного договору комерційної концесії (франчайзингу) позивач виплачував ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» (правоволодільцю), що є резидентом Російської Федерації, доходи з джерелом їх походження з України у вигляді періодичних платежів (роялті) у розмірі 6 % від своїх доходів позивача, а згідно умов генерального договору комерційної концесії (франчайзингу), укладеного між правоволодільцем та компанією «КФС Європа С. а р.л.», правоволоділець зобов`язаний сплачувати компанії «КФС Європа С. а р.л.» частину періодичних платежів, плату за продовження користування ліцензією та плату за надання права користування ліцензією, зібраних зі всіх вторинних користувачів, у розмірі 50 % від одержаних сум. 
Таким чином, позивач, як вторинний користувач, сплачував правоволодільцю періодичні платежі (роялті) у розмірі 6 % від свого доходу, а правоволоділець, в свою чергу, виплачував компанії «КФС Европа С .а р.л.» 50% одержаного від позивача доходу, внаслідок чого, отримувачами сплачених позивачем періодичних платежів (роялті) були: правоволоділець - у розмірі 3 % від суми отриманих позивачем доходів та компанія «КФС Европа С .а р.л.» - у розмірі 3 % від суми отриманих позивачем доходів. 
На підтвердження зазначеного позивачем до суду першої інстанції були надані листи ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» на його адресу, в яких правоволоділець підтвердив порядок розподілу отриманих від позивача платежів.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, згідно з умовами вказаного договору франчайзингу позивач був зобов`язаний дотримуватися керівництва та стандартів франчайзингової політики, у тому числі, що стосуються проектування, оформлення, оснащення та обслуговування приміщень ресторанів. 
У листопаді 2012 року між Товариством (орендар) та ТОВ «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» (орендодавець) був укладений договір оренди. Згідно із статтею 5 договору орендарем проводяться ремонті роботи приміщення; відповідно до пункту 13.3 договору будь-які невід`ємні поліпшення приміщення, проведені ним роботи або зміни орендодавцем не компенсуються.  
12 лютого 2014 року між Товариством (орендар) та ТОВ «ЛАСТІВКА ЛТД» (орендодавець) був укладений договір оренди нежитлового приміщення, яким передбачено здійснення орендарем поліпшень такого приміщення для потреб оренди (адаптаційні роботи). Відповідно до пункту 4.8 цього договору адаптаційні роботи включали в себе, зокрема, проектні, монтажні, ремонтні та оздоблювальні роботи. Згідно із пунктом 9.5 договору у всіх випадках його дострокового розірвання, а також по закінченню строку його дії вартість будь-яких поліпшень орендарю не відшкодовується, вони переходять у власність орендодавця.
У жовтні 2016 року Товариство та ТОВ «С.ГРУП» уклали договір підряду, згідно з умовами якого підрядник зобов`язався на свій ризик, власними силами та засобами виконати в приміщенні ресторану швидкого обслуговування «KFC» замовника будівельні роботи. Об`єктом ремонтних робіт було нежитлове приміщення ресторану швидкого обслуговування «KFC». Вартість робіт за договором становила 1  005  976,72  грн, у т. ч. ПДВ.
Крім того, у грудні 2015 року Товариство та ТОВ «СИНЕРГІЯ ГРУП» (пізніше перейменоване у ТОВ «Кронус Капітал») уклали договір на розробку проектної документації, згідно з умовами якого підрядник зобов`язався за завданням замовника, на свій ризик, власними силами та засобами розробити та передати замовнику проектну документацію на виконання будівельних робіт з реконструкції нежитлового приміщення ресторану швидкого обслуговування «KFC» та надати послуги по здійсненню авторського та технічного нагляду. Загальна вартість робіт склала 450 000 грн, у т.ч. ПДВ.
У серпні 2016 року між позивачем та ТОВ «СИНЕРГІЯ ГРУП» укладено договір на розробку проєктної документації на виконання робіт із влаштування сезонного майданчика для харчування біля ресторану швидкого обслуговування «KFC», розташованого в ТРЦ «Океан Плаза».
24 лютого 2017 року позивач у зв`язку із закінченням строку дії договору повернув орендоване приміщення ТОВ «ЛАСТІВКА ЛТД» за актом прийому-передачі (повернення) приміщення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з указаного акта прийому-передачі вбачається, що орендоване приміщення було передано ТОВ «ЛАСТІВКА ЛТД» у стані, в якому воно було одержано за актом передачі приміщення від 6 березня 2014 року, та зроблено висновок, що поліпшення орендованого приміщення, здійснені позивачем, ТОВ «ЛАСТІВКА ЛТД», не передавалися.
19 листопада 2017 року у зв`язку із закінченням строку дії договору, позивач повернув орендоване приміщення ТОВ «ІНВЕСТИЦІЙНИЙ СОЮЗ «ЛИБІДЬ» за актом прийому-передачі (повернення) приміщення.
Враховуючи, що такий акт приймання-передачі приміщення не містив інформації про те, що приміщення повернуто позивачем разом із зробленими ним поліпшеннями, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що такі поліпшення не були передані орендодавцю.
ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 30 червня 2018 року.
Перевіркою встановлено завищення Товариством від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств за 2016 рік на загальну суму 6  597  413 грн; заниження ПДВ на загальну суму 718 644 грн; порушення строків реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам ПДВ, за січень, травень серпень 2017 року; несвоєчасну сплату податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 48 866,71 грн при виплаті доходу компанії ТОВ «Ям! Ресторантс Интернэшнл Раша Си Ай Эс» (Російська Федерація) за договором комерційної концесії (франчайзингу); подання податкової звітності за IV квартал 2016  року з недостовірними відомостями щодо сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку.
За результатами перевірки складено акт від 16 листопада 2018 року № 773/26-15-14-02/38129143 та винесено податкові повідомлення-рішення від 13 грудня 2018 року: №№ 00015551402, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 15 492 002 грн; 00015541402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на загальну суму 898 305 грн, в тому числі за основним платежем - 718 644 грн та за штрафними санкціями - 179 661 грн.
За результатами адміністративного оскарження Товариством цих податкових повідомлень-рішень такі рішення відповідача відповідно до рішення Державної фіскальної служби України від 14 лютого 2019 року № 7383/6/99-99-11-04-01-25 були залишені без змін.
Вищезазначене послугувало підставою для звернення позивачем до суду з даним позовом.
Вирішуючи питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, Колегія суддів виходить з такого. 
Стосовно зафіксованого в акті перевірки порушення позивачем порядку бухгалтерського обліку курсових різниць, нарахованих на залишки боргових зобов`язань за позикою, наданою компанією «КІМЕРВІА ХОЛДИНГС ЛТД» (KIMERVIA HOLDINGS LTD), яка є єдиним засновником позивача, а також відсотків по ній, що не виплачувались (не погашались), Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо необґрунтованості відповідних доводів податкового органу.
Так, Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності з 1 січня 2015 року, розділ III ПК України «Податок на прибуток підприємств» викладено в новій редакції, у відповідності до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 якої об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств став прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначені П(С)БО 21.
Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів або витрат, за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Національного положення (стандарту) 21 (пункт 8 П(С)БО 21).
Відповідно до пункту 9 П(С)БО 21 курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов`язань за розрахунками із господарською одиницею за  межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій  перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.
Відповідно до пункту 4 П(С)БО 21 господарська одиниця за межами України - дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.
Згідно із пунктом 4 П(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін» асоційоване підприємство - підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.
Пунктом 3 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» надано визначення суттєвого впливу, яким є повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об`єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути: 1) володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства; 2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства; 3) участь у прийнятті рішень; 4) взаємообмін управлінським персоналом; 5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.
Враховуючи викладене, Колегія суддів доходить висновку, що спірні правовідносини врегульовано законодавством чітко і однозначно, та норма пункту 9 П(С)БО 21 не містить застережень щодо можливості її розширеного тлумачення.
З огляду на встановлений судами попередніх інстанцій характер пов`язаності між позивачем (позичальником) та компанією - нерезидентом (позикодавцем), яка є єдиним засновником позивача, дія вказаної норми не поширюється на спірні правовідносини. Доводи відповідача, викладені у касаційній скарзі, що позивач та його засновник - нерезидент є пов`язаними особами у розумінні пункту 14.1. статті 14 ПК України, не мають правового значення, враховуючи передбачені пунктом 9 П(С)БО 21 умови його застосування, яким було надано належну оцінку судами попередніх інстанцій під час ухвалення рішення щодо вказаних правовідносин.
Стосовно доводів, викладених у касаційній скарзі, щодо неправильного застосування судами норм підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПК України, відповідно до якої позивач мав збільшити фінансовий результат на суму роялті, нараховану на користь нерезидента, який, на думку податкового органу, не є їх бенефіціарним отримувачем (власником), Колегія суддів погоджується з висновком суддів попередніх інстанцій щодо статусу такого нерезидента.
Так, відповідно до підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам. 
Погоджуючись з висновками судів попередніх інстанцій щодо вирішення спору в цій частині, Колегія суддів виходить з того, що ними було правильно застосовано відповідні норми матеріального права, зокрема, пункт 103.3 статті 103 ПК України, яким надано визначення бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні. 
Відповідно до вказаної норми ним вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 50% одержаної від позивача суми роялті за міжнародним договором комерційної концесії (франчайзингу) ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» перераховував компанії «КФС Європа С.а.р.л.» (ліцензіару за договором генерального договору комерційної концесії (франчайзингу)), а 50% отриманої від позивача суми роялті залишав у власному розпорядженні. 
При цьому, судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем у порядку, передбаченому частиною другою статті 77 КАС України, не доведено, що компанія «КФС Європа С.а.р.л.» не була кінцевим бенефіціаром отриманої частини роялті та мала зобов`язання щодо подальшого їх перерахування третім особам.
Доходячи висновку щодо правильності кваліфікації судами статусу ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» як бенефіціарного отримувача доходу у виді 50% від суми сплачених позивачем роялті, Колегія суддів виходить з системного аналізу норм підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 та пункту 103.3 статті 103 ПК України стосовно передачі беніфіціаром прав на отримання роялті іншій особі (в тому числі ліцензіату з правом видачі субліцензії). 
Так, передачею беніфіціаром прав на отримання роялті іншій особі у розумінні підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПК України вважається передача такого права особі, яка діє не як проміжна ланка в інтересах іншої особи, що фактично отримує вигоду від доходу, а яка за умовами відповідного договору виконує функції та несе ризики, пов`язані, зокрема, з розвитком, удосконаленням, обслуговуванням, захистом та експлуатацією інтелектуальної власності та має необхідні підтверджуючі документи щодо наявності права на отримання доходів від роялті. 
Таким чином, з урахуванням встановлених обставин справи, правильними є висновки судів попередніх інстанцій щодо наданого генеральним договором комерційної концесії (франчайзингу)), у розумінні підпункту 140.5.7 пункту 140.5 статті 140 ПК України, права ТОВ «Ям! Ресторантс Інтернешнл Раша Сі Ай Ес» (ліцензіата за вказаним договором) отримувати роялті від інших осіб на користь компанії «КФС Європа С.а.р.л.» (ліцензіара за вказаним договором). 
Колегія суддів також погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що правопорушення, зафіксоване в акті перевірки, щодо завищення позивачем задекларованих показників у рядках 2130 «Адміністративні витрати» на суми акцизного податку, не вплинуло на фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток.
Так, відповідно до пункту 3 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, яким визначаються мета, склад і принципи складання фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів, доходи - це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Враховуючи, що акцизний податок в подальшому підлягає перерахуванню до бюджету, він не призводить до зростання власного капіталу, отже, не може бути врахований як доход.
Крім того, відповідно до пункту 6.1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999  року № 290, суми ПДВ, акцизів, інших податків і обов`язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів, не визнаються доходами.
Таким чином, відповідачем безпідставно зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суми перерахованого позивачем до бюджету акцизного податку.
Водночас, Колегія суддів не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій стосовно відсутності у позивача об`єкта оподаткування ПДВ у зв`язку із встановленим судами фактом непередачі орендодавцям недоамортизованих позивачем поліпшень орендованих приміщень при їх поверненні. 
Так, відповідно до акта перевірки здійснені Товариством поліпшення орендованих приміщень обліковувались на субрахунку «Інші необоротні матеріальні активи» та амортизовувались протягом часу користування об`єктами оренди. Після повернення приміщень орендодавцям недоамортизовану частину поліпшень залишковою вартістю - 300  369,42 грн та 611  004, 23 грн відповідно було списано на рахунок 976 «Списання необоротних активів» (Т. 1 а.с. 56, 58).
Згідно із підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважається ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.
Таким чином, ліквідація (списання) орендарем поліпшення об`єкта оренди для цілей оподаткування ПДВ відповідно до пункту 189.9 статті 189 ПК України розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
Судами попередніх інстанцій не було надано правової оцінки вказаним обставинам.
При цьому, Колегія суддів доходить висновку, що судами попередніх інстанцій факт непередачі позивачем недоамортизованих поліпшень орендованих приміщень при їх поверненні орендодавцям не підтверджено належними доказами.
Так, як встановили суди попередніх інстанцій, акти приймання - передачі (повернення) орендованих приміщень не містили чітких застережень щодо передачі або непередачі поліпшень таких приміщень. Висновків про непередачу таких поліпшень орендодавцю суди дійшли лише на підставі того, що в актах повернення приміщень не було вказано зворотнє.
Водночас, судами попередніх інстанцій не встановлювалися обставини відокремлення поліпшень, які згідно з договорами оренди було здійснено, зокрема, в результаті монтажних, ремонтних, оздоблювальних робіт. 
Таким чином, Колегія суддів доходить висновку, що судам попередніх інстанцій під час нового розгляду справи в цій частині необхідно встановити факт передачі або непередачі позивачем недоамортизованих поліпшень орендованих приміщень при їх поверненні орендодавцям на підставі належних і допустимих доказів, а також детально дослідити порядок обліку зазначених поліпшень у бухгалтерському та податковому обліку позивача, і на підставі дослідженого прийняти обґрунтоване рішення щодо вказаного правового питання.
Колегія суддів погоджується з доводами, викладеними у касаційній скарзі, щодо ненадання судами належної оцінки доказам нереальності здійснення позивачем господарських операцій із ТОВ «С.Груп» та ТОВ «Кронус Капітал» (попередня назва - ТОВ «Синергія Груп»), зокрема, щодо відсутності у них належної кількості трудових ресурсів та основних засобів для здійснення господарської діяльності, неподання податкової звітності протягом декількох останніх років, відсутність ТОВ «С.Груп» за податковою адресою. 
Так, про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
Як вказали суди попередніх інстанцій, відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставки. Проте, судами не встановлювалися відповідні факти залучення вказаними товариствами працівників за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу.
Доводи відповідача щодо неподання зазначеними контрагентами позивача податкової звітності протягом декількох останніх років, а також відсутності ТОВ «С.Груп» за податковою адресою взагалі не піддавалися судовій оцінці. Мотиви, з яких судами попередніх інстанцій було задоволено позовні вимоги в цій частині, не спростовують зазначені доводи відповідача про неможливість виконання ТОВ «С.Груп» та ТОВ «Кронус Капітал»  вказаних у договорах підряду робіт. 
При цьому, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. 
Враховуючи викладене, Колегія суддів доходить висновку про необхідність нового розгляду справи в цій частині, під час якого судам необхідно врахувати, що для з`ясування обставин реальності вчинення господарських операцій необхідно не лише констатувати наявність первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, а витребувати та дослідити інші належні докази, за необхідності допитати свідків, зокрема, тих, які підписували первинні документи від імені зазначених контрагентів позивача.
Також Колегія суддів погоджується з доводами, викладеними у касаційній скарзі, щодо ненадання судової оцінки зафіксованому під час податкової перевірки заниженню позивачем зобов`язання зі сплати ПДВ на загальну суму - 16  740 грн, яке не заперечувалося позивачем.
Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 3 частини другої статті 353 КАС України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд встановив такі обставини на підставі недопустимих доказів.
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що вищевстановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Враховуючи відсутність в матеріалах справи розрахунків податкових зобов`язань та зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування в розрізі окремих операцій, Верховний Суд позбавлений можливості виокремити суми правильно встановленого судами попередніх інстанцій неправомірного зменшення відповідачем від`ємного значення об`єкта оподаткування, від сум, нарахованих за результатами інших господарських операцій позивача. Таким чином, скасуванню підлягають оскаржувані судові рішення в повному обсязі, проте, перевірці підлягають: податкове повідомлення - рішення від 13 грудня 2018 року № 00015541402 - у повному обсязі, а податкове повідомлення-рішення від 13 грудня 2018 року № 00015551402 - лише у частині, зазначеній у даній постанові. 
Керуючись статтями  341,  345,  349,  353,  355,  356,  359 КАС України, Колегія суддів
ПОСТАНОВИЛА:
1. Касаційну скаргу касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.
2. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23 липня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 листопада 2019 року скасувати.
3. Адміністративну справу № 640/3467/19 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду м. Києва.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М.  Б. Гусак

Судді                                                                                                    М.  М. Гімон

                                                                                                    Є.  А. Усенко