ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 812/714/16
адміністративне провадження № К/9901/41510/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Старобільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області на постанову Луганського окружного адміністративного суду від 17.05.2017 року (суддя Шембелян В.С.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.08.2017 року (головуючий суддя Василенко Л.А., судді: Гайдар А.В., Ханова Р.Ф.)  у справі   №812/714/16 за позовом  Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Оріон» до Старобільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Оріон» (надалі - позивач, товариство, підприємство, платник податків) звернулась до Луганського окружного адміністративного суду із позовом до Старобільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.06.2016 року №0000181400 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 398458,75 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями у сумі 318767 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 79  691,75 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючий орган при прийнятті спірного податкового повідомлення-рішення виходив з того, що перевищення бази оподаткування з податку на додану вартість над договірною вартістю товару не є постачанням сільськогосподарської продукції, а відтак таке перевищення має обліковуватись в загальній декларації з податку на додану вартість. Вважає, що перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг не є взагалі ані операцією, ані постачанням. Це лише величина, що використовується при розрахунку бази оподаткування податком на додану вартість.  Вказує, що висновки контролюючого органу про необхідність розрахунку собівартості поставлених товарів на підставі Звіту про основні показники роботи сільськогосподарських підприємств за 2013, 2014, 2015 роки (форма №50-сг) є помилковими. 
Постановою Луганського окружного адміністративного суду від 17.05.2017 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.08.2017 року, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Старобільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області від 08.06.2016 року №0000181400 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з  податку на додану вартість на загальну суму 398458,75 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що позивач перебував на спеціальному режимі оподаткування та користувався пільгою з податку на додану вартість, яка передбачена статтею 209 Податкового кодексу України. Розмір ставки та пільги з податку на додану вартість залежать від об`єкта оподаткування, а не від бази оподаткування, тому доводи відповідача щодо необхідності оподаткування за загальною ставкою податку на додану вартість є помилковими.
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Луганського окружного адміністративного суду від 17.05.2017 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.08.2017 року і прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків суду апеляційної інстанції фактичним обставинам справи, які, на думку відповідача, полягають у неврахуванні судами, що для встановлення фактичної собівартості вирощеної власної сільськогосподарської продукції слід використовувати дані Звіту про основні показники роботи сільськогосподарських підприємств за 2013, 2014, 2015 роки (форма №50-сг). Вважає, що судами не враховано, що операція з перевищення фактичної собівартості над договірною ціною не є операцією з постачання сільськогосподарським підприємством вироблених/наданих сільськогосподарських товарів/послуг на власних або орендованих виробничих потужностей, а також на давальницьких умовах. Зазначає, що якщо фактична собівартість продукції, обрахована платником, перевищує договірну вартість поставленої сільськогосподарської продукції, то платник податку на дату розрахунку фактичної собівартості повинен скласти податкову накладну на суму перевищення фактичної собівартості над договірною вартістю з типом причини « 17», зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та збільшити податкові зобов`язання на зазначену суму. Зауважує, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що складається станом на початок звітного періоду.
Верховний Суд, переглянувши судові рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено планову виїзну перевірку товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2015 року, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 року по 31.12.2015 року, за результатами якої складено акт від 23.05.2016 року №38/1400-30090072 (надалі - акт перевірки).
На підстав акту перевірки податковим органом 08.06.2016 року прийнято податкове повідомлення - рішення №0000181400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість  з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 398532,50 грн., в т.ч. за податковими зобов`язаннями в сумі 318826 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 79706,50 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що підприємством задекларовано суму податку на додану вартість за грудень місяць 2015 року у сумі 2 686 906 грн.
Фактично собівартість проданого товару перевищує договірну ціну по виписаних податкових накладних, внаслідок чого у позивача були податкові зобов`язання з податку на додану вартість по декларації за грудень 2015 року на суму 318826 грн.
В ході проведення перевірки для  визначення собівартості вирощеної товариством власної сільськогосподарської продукції, використані дані Звітів 50-сг за 2013-2015 роки.
Судами встановлено, що підприємство у період з 01.01.2013 року до 31.12.2015 року користувалося пільгою з податку на додану вартість, яка передбачена статтею 209 Податкового кодексу України, код пільги відповідно до Довідника пільг 14010450 - не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського  підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку    - для інших виробничих цілей.
Підприємство при здійсненні операцій з постачання власно виробленої сільськогосподарської продукції визначає податкові зобов`язання з податку на додану вартість, виходячи з договірної вартості такої сільськогосподарської продукції, та складає за такою операцією податкову накладну, яку реєструє в Єдиному реєстрі податкових накладних і надає покупцю на його вимогу.
Судами встановлено, що товариство видало наказ від 15.01.2015 року №1/2, яким затвердило регламент розрахунку виробничої собівартості продукції власного виробництва. Наказом від 31.12.2015 року №41 встановлено собівартість готової продукції власного виробництва. Договірна ціна пшениці озимої 6 класу за договором від 31.07.2015 №ОР-31/07/2015 не перевищила визначену позивачем собівартість готової продукції.
Судами встановлено, що товариством 16.01.2016 року подано звітну податкову декларацію спеціального режиму оподаткування діяльності в сфері сільського господарства з податку на додану вартість за грудень 2015 року, де сума податку на додану вартість складає 4 163 150 грн., разом з розрахунком коригування сум податку на додану вартість,    (Д1), розшифровкою податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів, розрахунком питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів/послуг до вартості всіх товарів/послуг. В цій декларації та доданих до неї розрахунках відображені в тому числі господарські операції з повернення грошових коштів  на власний рахунок позивача на підставі податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «Добродія Трейд», зокрема, від 10.10.2015 року №84 та розрахунку коригування показників до податкової накладної/ бухгалтерської довідки від 31.12.2015 року №222;    від 10.06.2015 року №88 та розрахунку коригування показників до податкової накладної/ бухгалтерської довідки від 15.12.2015 року №71.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач перебуває на спеціальному режимі оподаткування відповідно до статті 209 Податкового кодексу України, що не заперечується сторонами у справі.                                
Пунктом 209.2 статті 209 Податкового кодексу України визначено, що відповідно до спеціального режиму оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягають сплаті до бюджету та повністю залишається   в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку    - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.    
Згідно з пунктом 209.7 статті 209 Податкового кодексу України сільськогосподарськими вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовлюються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
За змістом пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України  передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачанні необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Зазначена норма права не передбачає такої окремої складової бази оподаткування податком на додану вартість, як «перевищення ціни придбання над ціною реалізації експортованого товару». Ставка податку залежить від характеру (виду) операції: постачання товарів/послуг на митній території України, експорт чи імпорт товару. Тобто, розмір ставки та пільги з податку на додану вартість залежать від об`єкта оподаткування, а не від бази оподаткування.
За своїм економіко - юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування. У даному разі база оподаткування податку на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка  статтею 185 Податкового кодексу України  визнана об`єктом оподаткування. Наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією.
До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку на додану вартість, яка визначається в залежності від виду господарської операції.
Сільськогосподарське підприємство - суб`єкт спеціального режиму оподаткування подає податкову декларацію у строки та в порядку, що встановлені для інших платників податку. Форма податкової декларації, яка подається сільськогосподарським підприємством - суб`єктом спеціального режиму оподаткування, затверджується відповідно до пункту  201.15 статті 201 цього Кодексу.
Сільськогосподарське підприємство - суб`єкт спеціального режиму оподаткування здійснює оподаткування операцій з продажу (постачання) сільськогосподарської продукції за ставкою, визначеною підпунктом "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу.
За приписами підпункту 209.17.1 пункту 209.17 статті 209 Податкового кодексу України дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства поширюється, зокрема, на: вирощування зернових та технічних культур (01.11.0 КВЕД): вирощування зернових культур на зерно для продовольчого споживання, на корм, на насіння;     вирощування бобових культур, які підлягатимуть сушінню, лущінню на зерно для продовольчого споживання, на корм, на насіння; вирощування картоплі для продовольчого споживання, технічних цілей, на насіння; вирощування фабричного цукрового буряку; вирощування тютюну і махорки, первинне оброблення листя (збирання, сушіння, сортування тощо), вирощування розсади; вирощування насіння та плодів олійних культур (арахісу, сої, соняшнику, кользи, рапсу, рижію тощо) для продовольчого споживання, технічних цілей, а також на насіння; вирощування однорічних і багаторічних трав на зелений корм, випас, сіно, сінаж і силос; вирощування кормових коренеплодів (буряку, брукви, турнепсу тощо); вирощування баштанних кормових культур вирощування зернових і зернобобових, а також їх сумішей на зелений корм, випас, сіно, сінаж, силос; одержування насіння цукрового буряку та насіння кормових культур (включаючи трави); вирощування та первинне оброблення (замочування) прядивних культур; вирощування ефіроолійних культур; вирощування лікарських однорічних і багаторічних трав`янистих, напівчагарникових, ліано- та деревоподібних культур; вирощування садивного матеріалу ефіроолійних та лікарських культур; вирощування коренеплодів і бульбоплодів з високим вмістом крохмалю або інуліну (топінамбуру, батату тощо); вирощування шишок хмелю, цикорію.
Таким чином, Верховний Суд не погоджується з доводами скаржника про  необхідність оподаткування за загальною ставкою податку на додану вартість, оскільки позивач перебуває на спеціальному режимі оподаткування відповідно до вимог статті 209 Податкового кодексу України.
Стосовно заниження податкового зобов`язання та донарахування податкових зобов`язань і застосування до товариства штрафних санкцій, Верховний Суд зазначає наступне.
За приписами статті 123 Податкового кодексу України у разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених під3пунктами  54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6  пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Відповідно до підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Враховуючи, що підприємство у 2015 році перебувало на спеціальному режимі оподаткування зі сплати податку на додану вартість, сума податку, нарахована за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг на відповідний звітний період - не підлягала сплаті до бюджету та повністю залишалась в розпорядженні такого платника податку, згідно абзацу першого пункту 209.2 статті  209 Податкового кодексу України.
З огляду на викладене, Верховний Суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції про обґрунтованість висновку, що  контролюючий орган не мав законних підстав для нарахування позивачу податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій передбачених пунктом  123.1  статті 123 Податкового кодексу України  
Доводи відповідача, викладені в касаційній скарзі, не знайшли свого підтвердження, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди попередніх інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що, підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів першої та апеляційної інстанцій відсутні.
За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення. 
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. 
Суд касаційної інстанції визнає, що суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надали їм правову оцінку на підставі норм  закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Старобільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Луганській області залишити без задоволення, а постанову Луганського окружного адміністративного суду від 17.05.2017 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 15.08.2017 року у справі   №812/714/16  - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник