ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 січня 2021 року 
м. Київ
справа № 815/1307/16

адміністративне провадження № К/9901/25794/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2016 року (суддя Бутенко А.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року (судді: Вербицька Н.В. (головуючий), Джубарія О.В., Крусян А.В.) у справі №815/1307/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні комунікації» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень.
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональні комунікації» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 01.12.2015:
- № 0000494200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 47  614  282,50 грн, в т.ч. за основним платежем у розмірі 38  091  426,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 9 522 856,5 грн;
- № 0000514200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на загальну суму 43  642  560,46 грн, в т.ч. за основним платежем у розмірі 29  095  040,31 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 14  547  520,17 грн;
- № 0000524200, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ за грудень 2014 року на 3  913  484,36 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні документи, які свідчать про правомірність ведення податкового обліку.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про обґрунтованість формування позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з ПДВ, натомість висновки акту перевірки про допущені Товариством порушення вимог податкового законодавства є не обґрунтованими, базуються на припущеннях контролюючого органу та не підтверджені належними доказами.

Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2016 року, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року та направити справу на новий розгляд.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до ст. 195, ст. 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, ПДВ, зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки № 61/28-08-42/30109015/5 від 10.11.2015, оформленого за результатами проведеної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2013 по 31.12.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог: 
- п.135.1, п.135.2, пп.135.5.15, пп.135.5.4 п.135.5 ст.135, п.152.1, п.152.2 ст.152, п.138.2, п.138.4 ст.138, пп.139.1.1 п.139.1 ст.139, пп.140.1.1, пп.140.1.6 п.140.1 ст.140, п.150.1 ст.150, п.161.2 ст.160 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування за 2013-2014 року на суму 313  133  196,00 грн;
- п.152.1, п.152.2 ст.152 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток, що підлягає патентуванню за 3013-2014 на суму 136  131  263,00 грн;
- п.187.8 ст.187, п.190.2 ст.190, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.199.1 ст.199, п.201.6 ст.201, п.208.3 ст.208 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження ПДВ на суму 29  095  040,00 грн та завищення у грудні 2014 року від`ємного значення суми ПДВ на 3  913  484,36 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині заниження податку на прибуток вмотивовано заниженням доходу на 208 626  996,00 грн від діяльності, що підлягає патентуванню, оскільки позивачем не ведеться окремий облік доходу, який підлягає патентуванню, а тому здійснення розрахунку податку на прибуток має проводиться із розміру загального доходу.
Висновки щодо порушення Товариством вимог податкового законодавства в частині завищення податкового кредиту з ПДВ вмотивовано тим, що господарські операції Товариства з контрагентами ТОВ «Стек-комп`ютер», ТОВ «Сайланд», ТОВ ІВФ «Спецтехстрой», ТОВ «Орієнтир», ПП «БКМ», Фірма «Діаль-Сервіс», ТОВ «Альфа Трейд-к», ТОВ «ТРК ОНЮА «Академія», ВАТ «Нафтовик» ТОВ «Норман А», ТОВ БК «Мештер-буд», ПП «БКМ», Фірма «Діаль-сервіс», ПП «Селтек», ТОВ «Сахар Реклама», ПП «Енергодар Т», ТОВ ТД «Грекова», ТОВ БК «Січеслав», ТОВ СД «Профзв`язок», ПП «Антакс Е», ТОВ «Вектор телеомунікацій», ТОВ «Модуль сервіс», ТОВ «Перша інвестиційна спілка», ТОВ «Станкотехімпорт ЛТД», ПП «Січ -Запоріжжя», ПП «Сіес-Лайн», ПРАТ «Ідс аква сервіс», ТОВ «Укртауер», ТОВ «Інтеграл» фактично не відбувались та мають формальний характер у зв`язку з не підтвердженням об`єкта оподаткування у продавців - контрагентів за результатами перевірок по ланцюгу постачання товарів (послуг) на суму ПДВ 16 625 362,06 грн. 
Також контролюючий орган дійшов висновку про заниження ПДВ внаслідок не оподаткування ПДВ операцій по придбанню програмного продукту від нерезидента Alkatel-Lucent International (Франція), оскільки придбане програмне забезпечення є невід`ємною частиною обладнання, що поставляється, а тому на його поставку не розповсюджуються пільги, передбачені п. 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, та висновки, що зазначені в акті перевірки, вказує на неврахування судами доводів контролюючого органу відносно того, що позивачем не вівся окремий облік доходу, що підлягає патентуванню, а наданий позивачем висновок експертного дослідження з цього питання не може бути врахований при вирішенні спору, оскільки висновок складено на підставі недостовірних відомостей. Також контролюючий орган наголошує на тому, що суди не врахували, що придбане позивачем у нерезидента Alkatel-Lucent International програмне забезпечення є невід`ємною частиною обладнання, а господарські правовідносини з контрагентами не спричинили настання реальних правових наслідків з огляду на наявність податкової інформації про відсутність трудових, матеріальних ресурсів у контрагентів, про розбіжності між податковим кредитом позивача та податковими зобов`язаннями контрагентів-постачальників згідно бази даних контролюючих органів, що встановлено на підставі актів перевірок про проведення зустрічних звірок (неможливості проведення зустрічних звірок), актів перевірок з питань дотримання податкового законодавства контрагентів-постачальників.
9. Товариством надано заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновків судів попередніх інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт     44.1 статті     44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
10.2. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
10.3. Пункт 135.1 статті 135.
Доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
10.4. Пункт 135.2 статті 135.
Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
10.5. Пункт 152.1 статті 152.
Податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу, від податкової бази, визначеної згідно зі статтею 149 цього Кодексу. Податок, отриманий від діяльності, яка підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, підлягає сплаті до бюджету в сумі, яка визначена відповідно до цього розділу, і зменшена на вартість придбаних торгових патентів на право провадження такого виду діяльності.
10.6. Пункт 152.2 статті 152.
Платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, зобов`язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності. З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов`язаних з веденням діяльності з урахуванням від`ємного значення як результату розрахунку об`єкта оподаткування.
10.6. Пункт 152.11 статті 152.
Платники податку, дохід (прибуток) яких повністю та/або частково звільнено від оподаткуванням цим податком, а також ті, що проводять діяльність, яка підлягає патентуванню, ведуть окремий облік доходу (прибутку), який звільняється від оподаткування згідно з нормами цього Кодексу, або доходу, отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню. При цьому:
до складу витрат таких платників податку, пов`язаних з отриманням доходу (прибутку), що не звільняється від оподаткування, не включаються витрати, пов`язані з отриманням такого звільненого доходу (прибутку);
сума амортизаційних відрахувань, нарахованих на основні засоби, що використовуються для отримання такого звільненого доходу (прибутку), не враховується у витратах, пов`язаних з отриманням доходу (прибутку), що не звільняється від оподаткування.
У разі якщо основні засоби використовуються для отримання звільненого доходу (прибутку) та інших доходів (прибутків), які підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом на загальних підставах, витрати платника податку підлягають збільшенню на частку загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань, яка так відноситься до загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань звітного періоду, як сума доходів (прибутків), що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом на загальних підставах, відноситься до загальної суми доходів (прибутків) з урахуванням звільнених. Аналогічно відбувається розподіл витрат, що одночасно пов`язані як з діяльністю, дохід (прибуток) від провадження якої звільняється від оподаткування, так і з іншою діяльністю.
10.7. Пункт 198.1 статті 198.
Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
10.8. Пункт 198.2 статті 198.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
10.9. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.10. Пункт    198.6 статті    198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
10.10. Підпункт 267.1.1 пункту 267.1 статті 267.
Платниками збору є суб`єкти господарювання (юридичні особи та фізичні особи - підприємці), їх відокремлені підрозділи, які отримують в установленому цією статтею порядку торгові патенти та провадять такі види підприємницької діяльності, зокрема торговельна діяльність у пунктах продажу товарів.
10.11. Пункт 26-1 підрозділу 2 розділу XX.
Тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції.
Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться:
результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;
криптографічні засоби захисту інформації.
11. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
11.1. Стаття    1.
11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
11.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
13. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених вищезазначеними документами.
14. Виключно на підставі первинних документів платник податку має формувати дані податкового обліку, зокрема, об`єкт оподаткування податком на прибуток, об`єкт оподаткування податком на додану вартість, податковий кредит з ПДВ.
Доходи та витрати визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів та здійснення відповідних витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких (документів) передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом Податковим кодексом України.
15. Платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню зобов`язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності. 
З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов`язаних з веденням діяльності з урахуванням від`ємного значення як результату розрахунку об`єкта оподаткування.
16. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток, податком на додану вартості та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
17. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
18. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
19. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
20. Тимчасово, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільнено від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції, до якої відносяться, зокрема, результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів).
21. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.    1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
22. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
23. Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги про визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень від 01.12.2015 №0000514200 та № 0000524200, якими збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість та зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, судами першої та апеляційної інстанції у ході розгляду справи було надано належну оцінку доказам у їх сукупності з дотриманням норм статей 70-72, 86 Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту.
23.1. В частині правовідносин позивача з контрагентами, які контролюючий орган фактично вважає нереальними, слід зазначити наступне.
Судами досліджено первинні документи, які згідно з п.     44.1 ст.     44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій позивача з контрагентами та підтверджують їх фактичне здійснення. 
Судами встановлено реальне здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами ТОВ «Стек-комп`ютер», ТОВ «Сайланд», ТОВ ІВФ «Спецтехстрой», ТОВ «Орієнтир», ПП «БКМ», Фірма «Діаль-Сервіс», ТОВ «Альфа Трейд-к», ТОВ «ТРК ОНЮА «Академія», ВАТ «Нафтовик» ТОВ «Норман А», ТОВ БК «Мештер-буд», ПП «БКМ», Фірма «Діаль-сервіс», ПП «Селтек», ТОВ «Сахар Реклама», ПП «Енергодар Т», ТОВ ТД «Грекова», ТОВ БК «Січеслав», ТОВ СД «Профзв`язок», ПП «Антакс Е», ТОВ «Вектор телеомунікацій», ТОВ «Модуль сервіс», ТОВ «Перша інвестиційна спілка», ТОВ «Станкотехімпорт ЛТД», ПП «Січ -Запоріжжя», ПП «Сіес-Лайн», ПРАТ «Ідс аква сервіс», ТОВ «Укртауер», ТОВ «Інтеграл», використання позивачем придбаного товару у власній господарській діяльності, що підтверджено належно оформленими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, зокрема, податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт, видаткові накладні, платіжні доручення (докази оплати), реєстри виданих та отриманих податкових накладних, інші документи.
Вказані документи містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне їх здійснення. 
Доводи контролюючого органу про нереальність проведених позивачем господарських операцій з зазначеними контрагентами судами обґрунтовано не взято до уваги, оскільки такі висновки не підтверджені належними доказами. Інформація, що наявна в інформаційних базах даних ДФС чи надана іншими контролюючими органами, зокрема актами перевірок (звірок) по ланцюгу постачання, актів про неможливість проведення звірок, на яку посилається контролюючий орган, не заслуговують на увагу, оскільки будь - яка податкова інформація, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, носить інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь - які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимими та достовірними доказом в розумінні процесуального Закону. 
Крім того, така інформація сама по собі не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень на які посилається контролюючий орган. 
Колегія суддів також зазначає, що контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на момент розгляду справи судами) також не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагента трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеним договором з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку як позивача так і контрагента та злагодженості дій між ними. 
Отже враховуючи зазначене контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Таким чином, дослідивши наявні в матеріалах справи первинні документи обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами податкового обліку, суди дійшли обґрунтованого висновку, що останні складені за результатом фактично проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентом, з дотриманням положень Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», містять достатні дані про зміст господарських операцій, їх учасників та підтверджують реальність здійснення таких операцій.
23.2. В частині правовідносин з придбання програмного продукту від нерезидента Alkatel-Lucent International (Франція).
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариством укладено контракти з нерезидентом Alcatel-Lucent International (Франція) від 15.03.2013 № RUT0307516 та від 15.11.2013 № RUT03008261 на поставку телекомунікаційного обладнання та програмного забезпечення. 
Судами також встановлено, що за умовами контрактів з Alkatel-Lucent, предметом поставки, крім телекомунікаційного обладнання, є і програмне забезпечення, яке вказане окремою позицією в специфікаціях і в документах на поставку. Згідно акту передачі ліцензій до вказаних договорів передано програмне забезпечення/ліцензії та вказано скільки примірників програмного забезпечення передано.
З урахуванням встановлених обставин справи, а також правового регулювання колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що операції з постачання програмного забезпечення згідно контракту з Alkatel-Lucent звільнені від оподаткування ПДВ в силу положень пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Посилання контролюючого органу на те, що програмне забезпечення є невід`ємною частиною обладнання, що поставлялось позивачу є безпідставними, оскільки як встановлено судами програмне забезпечення отримано за окремими актами прийому передачі, а не у складі обладнання, окремо від обладнання програмне забезпечення визначено і у специфікаціях, крім того, згідно акту передачі ліцензій до укладених контрактів позивачу передано програмне забезпечення/ліцензії та вказано скільки примірників програмного забезпечення передано. 
При цьому суд апеляційної інстанції також обґрунтовано взяв до уваги і посилання Товариства на те, що отримане програмне забезпечення встановлюють не на те саме обладнання, що поставляється, а на існуюче серверне обладнання для встановлення зв`язку та обміну даними між сервером та новим обладнанням, а тому вказане програмне забезпечення не може бути у складі будь-якого обладнання. Будь - яких доводів на спростування зазначених посилань Товариства контролюючим органом в касаційній скарзі не наведено.
Також суд апеляційної інстанції взяв до уваги і Узагальнюючу податкову консультацію щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції, затвердженій наказом Міністерства доходів і зборів України від 07.10.2013 № 536, в якій вказано, що операції з постачання примірників програмної продукції, що здійснюється одночасно з наданням ліцензій на право використання комп`ютерної програми, від нерезидента на адресу резидента на митну територію України не оподатковуються податком на додану вартість. 
Вказане, з урахуванням встановлених обставин справи щодо передачі позивачу ліцензій на програмне забезпечення, також свідчить що операції з постачання Товариству програмного забезпечення, згідно контракту з Alkatel-Lucent, звільнено від оподаткування податком на додану вартість.
24. З урахуванням зазначеного, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 01.12.2015 №0000514200 та № 0000524200.
25. Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги про скасування податкового повідомлення - рішення від 01.12.2015 № 0000494200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 47  614  282,50 грн, суди першої та апеляційної інстанцій фактично відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, в частині не ведення Товариством в установленому порядку окремого обліку доходів і витрат, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та не визначення позивачем окремо податку на прибуток від кожного виду діяльності, що підлягає патентуванню, і окремо податку від іншої діяльності, та дійшли висновку про достовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, а відповідно і про правомірність формування об`єкту оподаткування податком на прибуток. Такий висновок суди попередніх інстанцій вмотивували тим, що викладені в акті перевірки доводи щодо заниження податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, на суму 38 091  426,00 грн нормативно і документально не підтверджено висновком економічного експертного дослідження, а також тим, що, як встановлено судами, «основна» маса коштів, отриманих Товариством і проведених через РРО, це кошти в оплату за надання телекомунікаційних послуг, що є основним видом діяльності позивача, а не за придбання абонентського обладнання, на продаж якого позивачем придбавались патенти. При цьому суди також вказали, що під час проведення планової перевірки, в розпорядженні контролюючого органу були усі первинні документи, що підтверджують обсяги проданого обладнання (терміналів, модемів тощо) та облікові бухгалтерські регістри, по яких можна ідентифікувати доходи та витрати від діяльності, що підлягає патентуванню, проте контролюючий орган не встановив фактичних обсягів здійснення Товариством діяльності, що підлягає патентуванню.
Проте колегія суддів вважає такий висновок передчасним з огляду на наступне.
Судами встановлено, що Товариство у перевіряємому періоді проводило діяльність, що підлягає патентуванню, зокрема що на формування доходу від операційної діяльності мало вплив здійснення операцій по наданню послуг зв`язку і Інтернету фізичним і юридичним особам, телекомунікаційних послуг іншим операторам, операцій по реалізації товарів, які пов`язані з наданням телекомунікаційних послуг. 
Позивачем вказана обставина не заперечується.
Контролюючим органом надано запит до Товариства від 19.10.2015 за № 1363/10/28-08-42 з проханням надати окремий облік доходів і витрат діяльності, яка підлягає патентуванню. На вказаний запит Товариством надано відповідь від 23.10.2015 №4051-17, у т.ч. з наданням дисків з інформацією, яка стосувалась інших питань, порушених у вказаному запиті. При цьому інформація щодо торгових патентів, надання копій звітів щодо виторгу касових апаратів і т.д. стосувалась іншого запиту, наданого посадовою особою відповідача 21.10.2015, яким було витребувано: торгові патенти, звіти про виручку касових апаратів, звіти про реалізацію товару через касові апарати.
Судами встановлено, що центри обслуговування абонентів, при відкритті яких придбавались торгові патенти, насамперед виконують функції підключення абонентів до мережі оператора, надання різного роду інформації та прийом плати за телекомунікаційні послуги. Обладнання, яке реалізується споживачам, є безпосередньо додатком до різного роду акцій, в ході яких залучаються абоненти до мережі оператора. 
Через касові апарати була прийнята готівка в рахунок поповнення особистих рахунків абонентів для отримання телекомунікаційних послуг в мережі оператора, що знайшло своє відображення і підтверджується даними бухгалтерського обліку про рознесення суми коштів, отриманих через касові апарати підприємства та касовими стрічками, які свідчать про зміст операцій зі споживачами - це поповнення особистого рахунку абонента з зазначенням номеру телефону. 
На підставі вказаного суди дійшли висновку, що «основна маса коштів» отриманих Товариством і проведених через РРО - це кошти в оплату за надання телекомунікаційних послуг, а не за придбання абонентського обладнання, що підтверджується даними бухгалтерського обліку, а така діяльність відповідно не підпадає під патентування.
Проте такий висновок не підтверджено жодними доказами, посилань на конкретні первинні документи на підставі яких зроблено такий висновок у судових рішеннях відсутні. 
Некоректним є також і зазначення «основна сума коштів», оскільки у разі встановлення на підставі первинних документів, що дійсно отримані позивачем кошти, є коштами за надані послуги, а не за продаж абонентського обладнання, має бути встановлено і конкретну суму таких коштів, що надійшла саме в оплату послуг.
Суди вказаного не врахували та фактично не встановили яка ж сума, що отримана Товариством через РРО, є коштами за послуги, відповідно не встановили і яка сума отримана позивачем в рахунок оплати за реалізоване абонентське обладнання.
Колегія суддів зазначає, що посилання судів на наявність касових стрічок, які свідчать про зміст операцій зі споживачами - це поповнення особистого рахунку абонента з зазначенням номеру телефону є безпідставним, оскільки матеріали справи не містять жодної з таких. Також зазначення судами, що оригінали касових стрічок надавалися у ході проведення перевірки у повному обсязі, про що свідчить п. 3.8 Акту перевірки не спростовує того, що суди зробили висновок на підставі документів, яких фактично матеріали справи не містять. Крім того, п. 3.8 Акту перевірки стосувався дослідження питання дотримання вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, а відповідно досліджувалась касові книги в яких наявні підсумкові касові стрічки РРО з загальною сумою продажу та з яких неможливо встановити, що саме було продано чи за які послуги отримано кошти.
Також суди в рішеннях встановили, що обладнання, яке реалізується споживачам, є безпосередньо додатком до різного роду акцій, в ході яких залучаються абоненти до мережі оператора, проте якими саме документами вказане підтверджується не наведено, не наведено і умов таких акцій, з яких би вбачалось, що абонентське обладнання фактично не реалізовувалось, а було безпосередньо додатком до акцій.
Поряд з зазначеним судами було встановлено та не заперечувалось позивачем, що ним не вівся окремо облік доходів, що підлягає патентуванню. При цьому суди погодились з доводами позивача відносно того, що останнім надавались контролюючому органу касові стрічки, які свідчать про зміст операцій, а також первинні документи, що підтверджують обсяги проданого обладнання (терміналів, модемів тощо) та облікові бухгалтерські регістри, по яких можна ідентифікувати доходні та витратні показники від діяльності, що підлягає патентуванню, а відтак саме контролюючий орган маючи у розпорядженні усі первинні документи та регістри бухгалтерського обліку не встановив фактичних обсягів здійснення підприємством діяльності, що підлягає патентуванню.
Проте такі висновки судів суперечать нормам податкового законодавства, оскільки саме платник податку має обов`язок вести окремий облік доходів, що підлягає патентуванню і платник податку зобов`язаний надати контролюючому органу первинні документи в підтвердження правильності формування ним даних відображених в такому окремому обліку, а контролюючий орган має обов`язок перевірити правильність формування даних окремого податкового обліку. 
Крім того, посилання судів на інші первинні документи, що підтверджують обсяги проданого обладнання (терміналів, модемів, тощо) не заслуговують на увагу, оскільки взагалі не вказано, які це первинні документи, посилання на облікові бухгалтерські регістри є безпідставними, оскільки регістри не є первинними документами, записи у регістрах бухгалтерського обліку проводяться саме на підставі первинних облікових документів, які фіксують факти виконання господарських операцій, а отже виключно первинні документи можуть підтверджувати відповідні дані податкового обліку, в томі числі і окремого податкового обліку.
Щодо висновку економічного експертного дослідження № 0020/12/2015 консалтингового центру «Експерт», який складений 24.03.2016 судовим експертом Хомутенко В.П. на замовлення Товариства, та який також був врахований судами при прийнятті рішень, колегія суддів зазначає наступне.
Вказаним висновком встановлено, що висновки акту перевірки від 10.11.2015 № 61/28-08-42/30109015/5 щодо заниження Товариством податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, нормативно і документально не підтверджуються. Суди попередніх інстанцій вказали, що такий висновок зроблений експертом на підставі аналізу журналу проводок по балансовим рахункам 301 "Каса в національній валюті", 311 "Поточний рахунок", 681 "Розрахунки за авансами одержаними", 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями", 701 "Дохід від реалізації готової продукції", 702 "Дохід від реалізації товарів". Також суди зазначили, що на дослідження надані також реєстри первинних документів по господарським операціям з роздрібного продажу телекомунікаційного обладнання за готівкові кошти та банківськими платіжними картками із використанням РРО.
Як вбачається з висновку економічного експертного дослідження № 0020/12/2015 від  24.03.2016 експертом заявлялись клопотання щодо надання документів, необхідних для проведення дослідження, а саме, прибуткові касові ордери, видаткові накладні, банківські виписки на зарахування коштів, акти прийому - передачі по реалізації телекомунікаційного обладнання з застосуванням РРО, книги обліку розрахункових операцій, видаткові накладні, первинні документи до балансових рахунків 92, 93, 94. Витребовуваних експертом документів позивачем надано не було.
Таким чином, вказане експертне дослідження зроблено на підставі аналізу карток, журналів проводок по балансовим рахункам позивача, тобто на підставі облікових бухгалтерських регістрів, які не є первинними документами, що ставить під сумнів висновки такого експертного дослідження, проте суди вказаного до уваги не взяли.
Всі вищевказані обставини та висновки свідчать про те, що фактично суди безпідставно, без дослідження та встановлення фактичних обставин справи на підставі первинних документів, дійшли висновку про не підтвердження висновків контролюючого органу щодо заниження позивачем об`єкту оподаткування податком на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
26. За змістом частини 4 ст.    9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
27. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст.    90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
28. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
29. Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України). 
Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
30. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
31. Згідно ст.     242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
32. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
33. Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
34. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
35. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування обставин справи в частині спірних правовідносин, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісe великих платників податків ДПС задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року у справі №815/1307/16 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 01.12.2015 № 0000494200 скасувати та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В решті постанову Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2016 року у справі №815/1307/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.
Постанову в повному обсязі складено 29.01.2021.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова