ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 826/16995/15
адміністративне провадження № К/9901/46303/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2018 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя Аліменко В.О., судді - Безименна Н.В., Карпушова О.В.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції в Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, третя особа - Акціонерний комерційний інноваційний банк «УкрСиббанк», про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити дії,
установив:
У серпні 2015 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції в Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ДПІ в Подільському районі ГУ ДФС у м. Києві), в якому просив: визнати протиправними дії відповідача, які полягали у встановленні факту порушення позивачем пункту   176.1   ст.   176 Податкового кодексу України   (далі - ПК України) щодо несплати податку з доходів фізичних осіб; визнати протиправними дії відповідача щодо збільшення позивачу грошового зобов`язання за отримання додаткового блага; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача від 27 грудня 2014 року №0052861701.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 7 листопада 2017 року позов ОСОБА_1 задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 27 грудня 2014 року №0052861701 про стягнення з позивача грошового зобов`язання в розмірі 28856,36 грн.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2018 року скасовано рішення суду першої інстанції та прийнято нове, яким у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, вважаючи, що воно прийняте з неправильним застосуванням норм матеріального права, порушенням норм процесуального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду й залишити в силі рішення суду першої інстанції. На переконання скаржника, судом апеляційної інстанції не враховано, що відсотки та проценти, нараховані боржнику за користування кредитом, не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
У відзиві на касаційну скаргу третя особа - Акціонерний комерційний інноваційний банк «УкрСиббанк» (далі - АКІБ «УкрСиббанк»), просить залишити рішення апеляційного суду без змін як законне й обґрунтоване, а скаргу позивача - без задоволення. Зазначає, що проценти, сплачувані позичальником за користування кредитом, за своїм характером є встановленою договором платою за користування грошовими коштами, а не неустойкою, яка є лише способом забезпечення виконання зобов`язання.
Відповідач також подав відзив на касаційну скаргу, просить залишити без змін рішення суду апеляційної інстанції, а скаргу позивача - без задоволення. На противагу доводам касаційної скарги зазначає, що сума анульованого (прощеного) боргу включає в себе як основну суму кредиту, так і нараховані відсотки, штрафні санкції, що підлягають обов`язковій сплаті боржником відповідно до умов кредитного договору.
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди встановили, що 22 жовтня 2004 року між ОСОБА_1 та АКІБ «УкрСиббанк» (правонаступником   якого є Публічне акціонерне товариство «УкрСиббанк»), укладено кредитний договір №32-3HS/10-2004A (в подальшому змінений на №10117764000), за умовами якого позивачу надано кредит в розмірі 21537,00 дол. США. 
4 жовтня 2013 року банк прийняв рішення про анулювання (прощення) позивачу боргу за договором від 22 жовтня 2004 року.
Посадовими особами податкового органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірку своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків фізичної особи ОСОБА_1 за період з 1 січня по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт від 24 листопада 2014 року.
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: не задекларовано дохід у вигляді додаткового блага, який підлягає оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб відповідно до пункту 167.1 статті 167 ПК України, на загальну суму 28856,37 грн.
За встановленими судами обставинами справи позивачу збільшено суму грошового зобов`язання у зв`язку з неподанням декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік, недекларуванням доходу у вигляді анульованої (прощеної) заборгованості та несплати до бюджету податку з доходів фізичних осіб. 
На підставі встановлених перевіркою порушень, 29 грудня 2014 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0052861701, яким позивачу донараховано суму податкового зобов`язання за платежем «податок на доходів з фізичних осіб» на загальну суму 28856,37 грн, в тому числі: за основним платежем - 23085,09 грн, за штрафними санкціями - 5771,27 грн.
Задовольняючи позов та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з того, що прощені (анульовані) позивачу суми неустойки у вигляді процентів не є доходом платника податків в розумінні ПК України, який підлягає оподаткуванню згідно з пунктом «д» пп. 164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України та, відповідно, додатковим благом.
Апеляційний суд із висновком суду першої інстанції не погодився й, відмовляючи у задоволенні позову, виходив з того, що    позивачем на порушення п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України не задекларовано дохід у вигляді додаткового блага, та, відповідно, не сплачено податок з доходів фізичних осіб.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного. 
Згідно з підпунктами   163.1.1   та 163.1.2 пункту   163.1   статті   163 ПК України   (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту   164.1   статті   164 ПК України   загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом   14.1.54   пункту   14.1   статті   14 ПК України   визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні (…).
За правилами підпункту   164.2.17   пункту   164.2   статті   164 ПК України   до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених   статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту   14.1.47   пункту   14.1   статті   14 ПК України   додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами   розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом   164.2.17   пункту   164.2   статті   164 ПК України   є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту   164.2.17   пункту   164.2   статті   164 ПК України   (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Згідно з підпунктом «б» підпункту   164.2.14   пункту   164.2   статті   164 ПК України   до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.
У той же час, відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою   статті 1054 Цивільного кодексу України   (далі -   ЦК України) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно з частиною 1   статті 546 ЦК України   виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
У відповідності до   статті 549 ЦК України   неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі   статтею 605 ЦК України   зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Відсутність в підпункті «д» підпункту   164.2.17   пункту   164.2   статті   164 ПК України   точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самостійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін   Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.
Так, згідно з підпунктом «д» підпункту   164.2.17   пункту   164.2   статті   164 ПК України   (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених   статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. 
Отже законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому були внесені до законодавства, зокрема,   Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 9 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 7 травня                2015 року, редакція підпункту   165.1.55   пункту   165.1   статті   165 ПК України   була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Враховуючи наведене, оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 15 березня                     2019 року (справа №818/1102/16) та від 14 лютого 2019 року (справа №813/330/16).
Як встановлено судом першої інстанції з довідки АКІБ «Укрсиббанк» від 4 жовтня 2013 року №31-4-4/586 банк анулював позивачу заборгованість за кредитним договором від 22 жовтня 2004 року №10117764000 у розмірі 18681,46 дол. США, що складало 149320,91 грн за курсом НБУ станом на 4 жовтня 2013 року, та штрафні санкції у розмірі 2666,70 грн.
В той же час, обраховуючи суму ПДФО, що підлягає сплаті позивачем, податковий орган виходив з того, що дохід, який підлягає оподаткуванню, становить 151987,61 грн (з яких   149320,91 грн - основна заборгованість та 2666,70 грн - штрафні санкції). 
Таким чином, касаційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції щодо безпідставності визначення позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, обрахованого з суми прощених штрафних санкцій, а тому вважає, що рішення суду першої інстанції про задоволення позовних вимог прийняте за правильного застосування відповідних норм матеріального права.
Доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку, що при ухваленні оскаржуваної постанови суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга позивача підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 13 березня 2018 року скасувати й залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 7 листопада 2017 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                        І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                                                             О.В. Білоус
                                                                                                            
                                                                                                       Н.Є. Блажівська