ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2021 року		Справа № 460/2354/19 пров. № А/857/670/21	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
судді-доповідача – Качмара В.Я.,
суддів – Большакової О.О., Затолочного В.С.,
при секретарі судового засідання – Хомича О.Р.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року (суддя Щербаков В.В., м.Рівне, повний текст складено 19 жовтня 2020 року) у справі за позовом Приватної виробничо-комерційної фірми «Фіалка» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування рішень,-

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2019 року Приватна виробничо-комерційна фірми «Фіалка» (далі – ПВКФ) звернулася до суду із позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі – Головне управління), в якому з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог (т.15 а.с.9-13), просила визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 13.06.2019 №№0010121401, 0010111401, 0001401305, 0001421305 (далі – ППР №№1012, 1011, 1401, 1421 відповідно) та рішення про застосування штрафних санкцій за несплату, неповну або несвоєчасну сплату суми єдиного внеску одночасно з видачею сум виплат (авансових платежів), на які нараховується єдиний внесок від 13.06.2019 №0000451305 (далі – Рішення).
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано ППР №1012, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 28652751 грн (в тому числі 22922201 грн основного зобов`язання та 5730550 грн штрафної санкції); №1011, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість далі – ПДВ) в сумі 36714357 грн (в тому числі 24476238 грн основного зобов`язання та 12238119 грн штрафної санкції); №1401, яким збільшено суму грошовою зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО), пені в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 101884,30 грн та нарахованої пені в розмірі 1197,61 грн; №1421, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 7532,83 грн та нарахованої пені в розмірі 527,76 грн. Визнано протиправним та скасовано Рішення в сумі 9387,30 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. 
Не погодившись із ухваленим рішення, в частині задоволених позовних вимог, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.
В доводах апеляційної скарги з посиланням на окремі обставини справи вказує, що судом першої інстанції проігноровано постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2019 року у справі№460/408/19 (далі – Постанова), у якій встановлено, що господарські операції ПВКФ з двадцятьма контрагентами не мали реального характеру, замовлення послуг оформлені лише документально та не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені укладеними договорами. Таким чином, витрати та доходи заниження яких встановлено актом перевірки за наслідком якого винесено оскаржувані ППР №№1011, 1012 сформовані платником податків за рахунок господарських операцій з контрагентами за той же звітний період, що й встановлено факт безтоварності господарських операцій рішенням суду, що набрало законної сили. Також зазначає, що у ПВКФ відсутні належним чином оформлені первинні документи, які підтверджують отримання активів, тобто ідентифікують джерело походження активу, його виробника та постачальника, такі товарно-матеріальні цінності (далі -ТМЦ) для цілей бухгалтерського обліку є такими, що отримані безоплатно, як наслідок позивачем занижено дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку у декларації з податку на прибуток, а також не віднесено до складу інших доходів та не відображено в рядку 2240 Звіту про фінансові результати (форма № 2) дохід від безоплатно одержаних оборотних активів на загальну суму 124928889 грн. Крім того вказує на те, що податковий кредит з ПДВ сформовано за рахунок документального оформлення операцій з придбання ТМЦ та послуг у джерела, яке не відповідає документально оформленому, за рахунок використання документів контрагентів, що фактично не здійснювали поставки та відповідно не можуть бути підставою для відображення в бухгалтерському та податковому обліку всього на суму 23532527 грн. Відповідач також зазначив, що в ході проведення перевірки було встановлено факт реалізації ПВКФ ТМЦ нижче ціни придбання в розмірі 468138 грн. Також вказує, що в порушення пунктів 201.1, 201.3, 201.10 статті 201, пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПК) Товариством з обмеженою відповідальністю «Фільтрокліма» (далі – Фільтрокліма), фізичною особою-підприємцем (далі – ФОП) ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , на адресу ПВКФ неправомірно зареєструвало податкові накладні на адресу ПВКФ по позиціям брикети торфові, вугілля з кодами УКТ ЗЕД 2701, 2703000000 за ставкою 20%, що в свою чергу призвело до завищення податкового кредиту ПВКФ  в сумі 777013 грн. Апелянт також зазначає, що за наслідками проведеної планової перевірки встановлено несплату (неперерахування) до бюджету податковим агентом сум належного до сплати ПДФО після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених пунктом 168.1 статті 168 ПК. Також встановлено факти виплати коштів на підставі договорів оренди транспортних засобів, фізичним особам - не працівникам підприємства, без оподаткування військовим збором. Крім того, встановлено порушення позивачем вимог Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон №2464-VI) в результаті чого несвоєчасно сплачено суми єдиного внеску одночасно з видачею сум виплат, на які нараховується єдиний внесок за період, що перевірявся, на загальну суму 98852,64 грн.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції, законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав. 
Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що висновки контролюючого органу щодо складання бухгалтерських документів без реального здійснення господарських операцій не знайшли свого підтвердження та спростовуються наданими позивачем доказами. Щодо реалізації позивачем ТМЦ нижче ціни придбання на суму 468138 грн, то цей суд вказав, що неотримання доходу від здійснення вказаних господарських операцій саме по собі не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Щодо порушення позивачем норм ПК шляхом завищення податкового кредиту підприємства з ПДВ в розмірі у 777013 грн, то зважаючи на твердження відповідача про поширення на дані господарські операції положень пункту 45 розділу ХХ ПК, суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган своєю бездіяльністю протиправно сприяв реєстрації зазначених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН, Реєстр відповідно), чим призвів до формування позивачем сум податкового кредиту за такими операціями та податковими накладними, що в свою чергу з огляду на твердження відповідача призвело до зайвої сплати позивачем 20% ПДВ у складі вартості придбаного товару, який справляється до бюджету та додаткового застосування до позивача фінансових санкцій у вигляді штрафу. Вирішуючи питання щодо правомірності винесених ППР №1401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з ПДФО, пені та №1421, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені суд першої інстанції встановив неправомірність застосування до позивача штрафних санкцій у розмірах 50% та 75% за порушення термінів перерахування до бюджету сум ПДФО під час виплати доходів на користь платників податків та безпідставного нарахування пені. Стосовно правомірності застосування до позивача штрафу за несвоєчасність або несплату єдиного внеску, що визначений у Рішенні, то цей суд вказав, що системний аналіз норм Закону №2464-VI свідчить про відсутність у позивача обов`язку сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за ставкою, що перевищує 22 відсотки.
Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ПВКФ зареєстровано 25.12.1998 як платник ПДВ про що свідчить свідоцтво №24737645, з 31.12.1994 перебуває на обліку в контролюючому органі, як платник податків, основний вид діяльності КВЕД 41.20 будівництво житлових і нежитлових будівель (т.1 а.с.62-63).
Головним управлінням у період з 01.04.2019 по 24.04.2019 проведено документальну планову виїзну перевірку ПВКФ з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період 01.01.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 08.05.2019 №971/17-00-14-01/30207687 (далі – Акт; т.1 а.с.59-249, т.2 а.с.1-37).
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1 пункту 134 статті 134 розділу ІІІ ПК, пунктів 5, 21 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі – Мінфін) від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України (далі – МЮУ) 14.12.1999 за №860/4153; далі - (П(С)БО 15), пункту 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» затверджено наказом Мінфіну 31.01.2000 №20 (зареєстровано в МЮУ 11.02.2000 за №85/4306; далі - П(С)БО 11), статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (далі – Закон №996-XIV), пункту 2.2 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 №88, (зареєстрованого в МЮУ05.06.1995за №168/704; далі – Положення №88) підприємством занижено інші доходи на вартість безоплатно отриманих активів (деревне вугілля) в результаті чого занижено фінансовий результат на загальну суму 22922201 грн, у тому числі за 2016 рік - 5338983 грн, за 2017 рік - 8604 667 грн, за 2018 рік - 8978551 грн;
пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.3, 201.7, 201.10 статті 201, пункту 45 підрозділу 2 ПК внаслідок чого занижено ПДВ в сумі 24483998 грн в т.ч.: березень 2016 року на суму 7760 грн, квітень 2016 року на суму 86085 грн, травень 2016 року на суму 15302 грн, червень 2016 року на суму 129460 грн, липень 2016 року на суму 280497 грн, вересень 2016 року на суму 278042 грн, жовтень 2016 року на суму 993480 грн,листопад 2016 року на суму 2859401 грн, грудень 2016 року на суму 1759981 грн, лютий 2017 року на суму 38191 грн, березень 2017 року на суму 14710 грн, липень 2017 року на суму 204594 грн, жовтень 2017 року на суму 763068 грн, листопад 2017 року на суму 1660421 грн, грудень 2017 року на суму 6675397 грн, квітень 2018 року на суму 446432 грн, травень 2018 року на суму 622222 грн, червень 2018 року на суму 135647 грн, липень 2018 року на суму 3693594 грн, жовтень 2018 року на суму 941374 грн, грудень 2018 року на суму 2878340 грн;
пункту 51.1 статті 51, підпункт «б» пункт 176.2 статті 176 ПК, розділу ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Мінфіну від 13.01.2015 №4 (зареєстровано в МЮУ 30.01.2015 №111/26556; далі – Порядок №4), а саме: подання податкових розрахунків за формою 1 ДФ за 2-4 кв. 2016 року, 1-4 кв. 2017 року, 1-4 кв. 2018 року не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та з помилками, що призвели, зокрема, до зменшення податкових зобов`язань з військового збору на загальну суму 1425,65 грн та до зміни платника податку;
підпунктів 14.1.180, 14.1.156, пункту 14.1 статті 14, пункту 31.1 статті 31, пункт 54.2 статті 54, абзац 2 пункту 57.1 статті 57, пункт 168.1 статті 168, підпункт 171.1 статті 171 та підпункт «а» пункт 176.2 статті 176 ПК, за якими встановлено:
несплату (неперерахування) до бюджету податковим агентом узгоджених сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходів на користь платників податків у випадку, коли податковий агент перераховує до бюджету належну суму податку після виплати доходу;
неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 ПК (під час виплати доходу) у періоді з травня 2016 року по грудень 2018 року, а саме: по 13.06.2016 на суму 3766,0 грн, по 14.06.2016 на суму 337,50 грн, по 28.04.2017 на суму 4764,30 грн, по 24.05.2017 на суму 14764,30 грн, по 29.06.2017 на суму 3078,81 грн, по 27.07.2017 на суму 5720,76 грн, по 29.08.2017 на суму 3380,34 грн, по 27.09.2017 на суму 3575,77 грн, по 26.10.2017 на суму 3013,92 грн, по 28.11.2017 на суму 22815,76 грн по 27.12.2017 на суму 937,57 грн, по 11.01.2018 на суму 73,52 грн, по 26.01.2018 на суму 3712,43 грн, по 28.03.2018 на суму 10629,07 грн, по 26.04.2018 на суму 8690,88 грн, по 28.05.2018 на суму 8875,58 грн, по 27.06.2018 на суму 6929,89 грн, 23.07.2018 на суму 28766,36 грн, 24.07.2018 на суму 68,01 грн, 26.07.2018 на суму 66,93 грн, 03.08.2018 на суму 89,94 грн, 23.08.2018 на суму 6801,74 грн, 27.08.2018 на суму 65,31 грн, 30.08.2018 на суму 16,29 грн, 31.08.2018 на суму 64,86 грн, 04.09.2018 на суму 43,38 грн, 21.09.2018 на суму 6961,65 грн, 23.10.2018 на суму 8609,53 грн, 23.11.2018 на суму 8835,98 грн, 22.12.2018 на суму 7472,76 грн, 26.12.2018 на суму 168,11 грн;
підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6, 1.7 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ, статті 18, підпункт 162.1.3 пункту 62.1 статті 162, підпункти 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163, підпункти 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1, підпункти 164.2.2, 164.2.20 пункту 164.2 статті 164, пункт 168.1 статті 168, пункт 171.2 статті 171 та підпункт а) пункт 176.2 статті 176 розділу ІV ПК, за якими встановлено не утриманий і не перерахований до бюджету військовий збір в сумі 1425,65 грн, в т. ч. у 2016 році - 276,0 грн, у 2017 році - 619,13 грн, у 2018 році - 530,52 грн у випадку, коли до загального місячного оподатковуваного доходу фізичних осіб податковим агентом не включено доходи, отримані ними за договорами найму (оренди) транспортних засобів у фізичних осіб як об`єкт оподаткування військовим збором;
підпунктів 1.4, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункти 14.1.156, пункту 14.1 статті 14, пункт 31.1 статті 31, пункт 54.2 статті 54, абзац 2 пункт 57.1 статті 57, пункт 168.1 статті 168, пункт 171.1 статті 171 та підпункт «а» пункту 176.2 статті 176 ПК, за якими встановлено:
несплату (неперерахування) до бюджету податковим агентом узгоджених сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходів на користь платників податків у випадку, коли податковий агент перераховує до бюджету належну суму податку після виплати доходу;
неподання податковим агентом платіжних доручень для перерахування належного до сплати податку на доходи фізичних осіб за граничними термінами сплати податку до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 ПК (під час виплати доходу) у періоді з квітня 2017 року. по грудень 2018 року, а саме: по 28.04.2017 на суму 230,36 грн, по 24.05.2017 на суму 1230,36 грн, по 29.06.2017 на суму 193,01 грн, по 27.07.2017 на суму 276,73 грн, по 29.08.2017 на суму 315,03 грн, по 27.09.2017 на суму 323,74 грн, по 26.10.2017 на суму 252,13 грн, по 28.11.2017 на суму 1849,24 грн по 27.12.2017 на суму 83,57 грн, по 26.01.2018 на суму 224,16 грн, по 28.03.2018 на суму 378,46 грн, по 26.04.2018 на суму 422,37 грн, по 28.05.2018 на суму 604,43 грн, по 27.06.2018 на суму 608,95 грн, 23.07.2018 на суму 1795,35 грн, 24.07.2018 на суму 5,66 грн, 26.07.2018 на суму 5,58 грн, 03.08.2018 на суму 7,53 грн, 23.08.2018 на суму 553,20 грн, 27.08.2018 на суму 5,44 грн 30.08.2018 на суму 0,94 грн, 31.08.2018 на суму 5,42 грн, 04.09.2018 на суму 3,59 грн, 21.09.2018 на суму 550,49 грн, 05.10.2018 на суму 2,73 грн, 23.10.2018 на суму 703,65 грн, 26.10.2018 на суму 6,85 грн, 23.11.2018 на суму 678,12 грн, 22.12.2018 на суму 703,58 грн, 26.12.2018 на суму 13,93 грн.
пункту 1 частини першої статті 7, пункту 1 частини другої статті 6, частини п`ятої статті 8, частини другої статті 9 Закону №2464-VI, а саме: встановлено заниження платником нарахування єдиного внеску за липень 2016 рік на суму 257,79 грн;
частини першої статті 4, пункту 3 частини четвертої статті 5, пункту 1 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7, частини четвертої статті 7, пункту 2 частини восьмої статті 9, частини одинадцятої статті 9 Закону №2464-VI, в результаті чого несвоєчасно сплачено суми єдиного внеску одночасно з видачею сум виплат, на які нараховується єдиний внесок за період, що перевірявся, на загальну суму 98852,64грн, в тому числі по звітних періодах: за квітень 2017 року - 2884,63 грн, за травень 2017 року - 15652,97 грн, за червень 2017 року - 2312,75 грн, липень 2017 року - 5336,94 грн, серпень 2017 року - 4526,45 грн, вересень 2017 року - 2220,32 грн, жовтень 2017 року - 9355,72 грн, листопад 2017 року - 16384,18 грн, грудень 2017 року - 1601,44 грн, січень 2018 року - 3310,44 грн, вересень 2018 року - 12722,23 грн, жовтень 2018 року - 12459,47 грн, листопад 2018 року - 10085,08 грн. 
Головним управлінням 13.06.2019 на підставі Акта прийнято ППР:
№1012, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 28652751 грн (основне зобов`язання 22922201 грн, штрафні (фінансові) санкції 5730550 грн);
№1011, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в сумі 36714357 грн (в основне зобов`язання 24476238 грн, штрафні (фінансові) санкції 12238119 грн;
№1401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з ПДФО, пені в розмірі 121930,93 (штрафні (фінансові) санкції 120733,32 грн, пеня 1197,61 грн);
№1421, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені в розмірі 11962,69 грн (основне зобов`язання 1391,15 грн, штрафні (фінансові) санкції 10043,78 грн, та пеня 527,76 грн);
Крім того, Головним управлінням 13.06.2019 було винесено Рішення №0000451305 про застосування штрафних санкцій за несплату, неповну або несвоєчасну сплату суми єдиного внеску одночасно з видачою сум виплат (авансових платежів), на які нараховується єдиний внесок в сумі 9885,26 грн (т.1 а.с.56-57, т.15 а.с.39-49).
Зі змісту Акта видно, що підставами для прийняття ППР №№1012, 1011 є висновки контролюючого органу про порушення ПВКФ приписів податкового законодавства, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 22922201 грн та ПДВ в сумі 24476238 грн, які ґрунтуються на тому, що відносини ПВКФ з рядом контрагентів (додаток 16 до Акта т.1 а.с.249, т.2 а.с.1-2), мають характер нереальних, такі контрагенти поставку товару не здійснювали, відтак документи, на підставі яких ПВКФ здійснювало облік операцій з придбання товарів від контрагентів, не підтверджують ці господарські операції та не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку з огляду на відсутність можливості їх виконання.
Як наслідок зроблено висновок про те, що товари та роботи (послуги) відображені в обліку, як такі, що отримані від вищезазначених суб`єктів господарювання, на загальну вартість 124928889 грн є такими, що безоплатно отримані.
Крім того, в порушення пункту 188.1 статті 188 розділу ПК позивачем було реалізовано ТМЦ нижче ціни придбання на суму 468138 грн, в тому числі за листопад 2016 року на суму 347325 грн, за грудень 2016 року на суму 120813 грн.
Також сформовано податковий кредит з ПДВ за рахунок документального оформлення операцій з придбання ТМЦ та послуг у джерела, яке не відповідає документально оформленому, за рахунок використання документів контрагентів, що фактично не здійснювали поставки та відповідно не можуть бути підставою для відображення в бухгалтерському та податковому обліку всього на суму 23532527 грн.
Такий висновок відповідача по взаємовідносинах ПВКФ з контрагентами зумовлений тим, що в Акті встановлено:
відсутність трудових ресурсів у постачальників для реального здійснення господарських операцій;
відсутність відомостей щодо наявних основних засобів та реального джерела походження товару;
неможливості перевезення придбаного товару.
Крім того встановлено завищення податкового кредиту ПВКФ в сумі 777013 грн, в т.ч. за квітень 2016 року - 9667 грн, червень 2016 року - 61600 грн, липень 2016 року - 126014 грн, жовтень 2016 року - 283399 грн, грудень 2016 року - 183000 грн, грудень 2017 - 113333 грн, за рахунок неправомірно зареєстрованих податкових накладних виписаних в порушення пунктів 201.1, 201.3, 201.10 статті 201, пункту 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПК ТОВ, ФОПами ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 по позиціям брикети торфові, вугілля з кодами УКТ ЗЕД 2701, 2703000000 за ставкою 20%.
Згідно з положенням пункту 44.1 статті 44 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.2 статті 44 ПК визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон №996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Відповідно до статті 1 цього Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно зі статтею 1 Закону №996-XIV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
У відповідності до частин першої та другої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування, а також податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК.
Згідно з пунктом 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК прибуток із джерелом походження з України та за її межами, визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 201.1. статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У відповідності до пункту 200.1 статті 200 ПК сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.2 статті 200 ПК при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу –
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.7 статті 200 ПК передбачено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Відповідно до пункту 200.14 статті 200 ПК якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування у звітному (податковому) періоді, та зараховує таку суму заниження до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду;
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Згідно представлених до перевірки документів та відомостей з інформаційних ресурсів контролюючого органу встановлено, що ПВКФ здійснювала документальне оформлення операцій придбання ТМЦ у ряду суб`єктів господарювання (далі – СГ) за період з 01.01.2018 по 31.12.2018, а саме сендвіч-панель, труба, труба профільна, штаба, плити перекриття, кільце колодязне, квадрат, дріт, балка, арматура на суму 10510439,10 грн, в т.ч. ПДВ 1751739,79 у 176 СГ, перелік, яких наведено у додатку 16 до Акта.
Перевіряючи відповідність даних податкового обліку Позивача даним його бухгалтерського обліку, в розрізі наведених вище норм чинного законодавства, судом встановлено що ПВКФ в продовж періоду 2016 - 2018 років укладалися наступні договори, в розрізі тих контрагентів, що наведені у Акті.
Так, 01.11.2018, 08.11.2018 між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «АВАЛОН ТРЕНД» (далі - АВАЛОН ТРЕНД) укладено договори купівлі продажу №№01/11-13, 08/11-25 згідно якого АВАЛОН ТРЕНД (продавець) та ПВКФ (покупець), зобов`язується передати у власність покупця товар, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах даного договору згідно видаткових накладних. Розрахунки за цим Договором здійснюються в національній валюті у безготівковій формі шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок продавця.
Факт поставки товару (арматура №12) підтверджується видатковою накладною від 19.11.2018 №2, 16.11.2018 №10 на загальну суму 60000 грн, 59961,65 грн у тому числі ПДВ 10000 грн, 9993,61 грн.
Факт транспортування вказаного вище товару підтверджується товарно-транспортною накладною від 19.11.2018 №7173, 16.11.2018 №7159 відповідно до якої замовник, вантажоодержувач - ПВКФ, вантажовідправник - АВАЛОН ТРЕНД, перевізник –ФОП ОСОБА_1 .
Розрахунок за поставлений товар проведено відповідно до договору про відступлення права вимоги від 01.02.2019 № 01/02-13, 05.02.2019 №05/02-25.
У Акті перевірки зазначено, що на підтвердження реальності господарських операцій не представлено журналу в`їзду/виїзду автомобілів на територію, журналу складського обліку, не надано відомостей про матеріально-відповідальних осіб ПВК, що приймають/видають ТМЦ та ведуть складський облік.
Також вказано, що перевізником за усіма операціями постачання труби металевої була ФОП ОСОБА_1 , перевезення здійснювалося лише 3 автомобілями та 3 водіями. Відомостями інформаційно-пошукової системи «Відеоконтроль-Рубіж» свідчить про рух автомобіля ( НОМЕР_1 ) лише на території Рівненської області (м.Сарни). Крім того, будь-яка інформація відносно транспортних засобів з номерними знаками НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , НОМЕР_4 , НОМЕР_5 в інформаційно-пошуковій системі «Відеоконтроль-Рубіж» відсутня.
Щодо взаємовідносин з контрагентами, що мають ознаки сумнівності, а саме: Товариством з обмеженою відповідальністю «МОЛТОРГ ВЕСТ», Товариством з обмеженою відповідальністю Техногруп-інжиніринг, Товариством з обмеженою відповідальністю ТЕХНОГРУП-ІНВЕСТ, Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОМТЕХНИК», Товариством з обмеженою відповідальністю «ДИЛЕРАВТО», Товариством з обмеженою відповідальністю «СЕЛВІО ПРОФІ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕКОПРОД-ПУ», Товариством з обмеженою відповідальністю «Будмонтаж технології», ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_4 , Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРОМСЕЛЬТЕХНІКА», Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім КЕРАМЕЙЯ», Товариством з обмеженою відповідальністю «АПЕКС-ІНВЕСТ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАММА-СОЮЗ», Товариством з обмеженою відповідальністю «Гранд Вікторія», Товариством з обмеженою відповідальністю «БУД СЕРВІС», Товариством з обмеженою відповідальністю «АРІЗОНА-ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю КАРАВАНН+, Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛЮКС ПОІН», Товариством з обмеженою відповідальністю «ОПТІМУМ ТОРГ», Товариством з обмеженою відповідальністю «ОРІЕНТАЛ ГРУП», Товариством з обмеженою відповідальністю «ПРЄМІУМ КЛАС», Товариством з обмеженою відповідальністю «АРКАДА ЛІМІТЕД», Товариством з обмеженою відповідальністю «ПИРАМИДА-ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «ГАЛЕЛЕО ПЛЮС», Товариством з обмеженою відповідальністю «ОНІКСС», Товариством з обмеженою відповідальністю «РОК-ВІНТЕР», Товариством з обмеженою відповідальністю «АЛЬПОАМ», Товариством з обмеженою відповідальністю «БРОК-ФІНАНС ГРУП», Товариством з обмеженою відповідальністю, «ВЕЙСТІНГ ГРУП», Товариством з обмеженою відповідальністю «ВІДЕНЬ ГРУП 2018», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗАХІДТОРГ-ГРУП», Товариством з обмеженою відповідальністю «ФІНПРОМ ЮА», то матеріалами справи та судом першої інстанції встановлено, що між переліченими контрагентами укладалися договори підряду на виконання комплексу будівельних робіт на об`єктах Замовника, купівлі-продажу вказаних у Акті перевірки ТМЦ, про надання послуг із використання машин, механізмів, обладнання та спецтехніки, про надання транспортно-експедиційних послуг.
Вартість наданих послуг фіксувалася у актах виконаних робіт. 
Розрахунки за цими договорами здійснювалася на підставі актів наданих послуг за фактом наданих послуг.
Факт виконання послуг згідно укладених договорів підтверджується актами здачі-прийняття робіт та видатковими накладними.
Розрахунки за договорами проведено згідно договорами про відступлення права вимоги та відповідними платіжними дорученнями, банківськими виписками.
Факт транспортування придбаних товарів підтверджується товарно-транспортними накладними.
Проте в Акті перевірки зазначено, що господарські операції з переліченими вище СГ містять ознаки нереальності господарських операцій, а саме: відсутність звітності; відсутність трудових ресурсів для реального здійснення господарських операцій, відсутність відомостей щодо наявних власних або орендованих основних засобів; відсутність реального джерела походження за даними ЄРПН податкової звітності; відсутність обов`язкової дозвільної документації тощо.
Крім того, в Акті також вказано, що стосовно Товариства з обмеженою відповідальністю «СПЕКТР-ЛІМІТЕД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Гранде Фірм», Товариства з обмеженою відповідальністю «Ексі Торг», Товариства з обмеженою відповідальністю «Астра Корп», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛІРЕЙН», Товариства з обмеженою відповідальністю «Віп Холдинг», Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛЬМЕРА КОМПАНІ», Товариства з обмеженою відповідальністю «Кластер», Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЕЛЕВЕРІ ГРУПП» є наявні кримінальні провадження за ознаками вчинення кримінальних правопорушень передбачених статтями 27, 212, 205, 191 Кримінального кодексу України (далі – КК).
В свою чергу суд зазначає, що в бухгалтерському обліку позивача операції з придбання товарів, робіт, послуг у зазначених вище контрагентів відображені наступним бухгалтерським записом: Дт 23 «Виробництво» - Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Дт 644 «Податковий кредит» - Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».
З огляду на описані обставини щодо нереальності господарських операцій між контрагентами позивача щодо придбання ТМЦ та отримання відповідних послуг, необхідно зазначити, що наявність у позивача обумовлених ТМЦ та їх подальше використання в господарській діяльності, а також факт використання в господарській діяльності отриманих будівельно-монтажних робіт, послуг контролюючим органом в акті перевірки не заперечувалася (с.92 Акту).
Використання придбаних товарів та послуг у господарській діяльності також підтверджується довідкою про використання матеріалів на об`єктах будівництва ПВКФ, яку було надано позивачем для суду.
Перевезення товарів здійснювалося, як власними транспортними засобами позивача, так із залученням перевізників.
Так в матеріалах справи є наявні свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів за ПВКФ.
Факт надання послуг перевезення підтверджується актами надання послуг та ТТН, які було надано суду та описані в акті перевірки.
Доводи відповідача в Акті перевірки, що ґрунтуються на результатах фіксації транспортних засобів згідно з обліком автоматизованої системи фіксації та розпізнання номерних знаків «Відеоконтроль-Рубіж», також не можуть слугувати підставою для висновків про відсутність факту транспортування позивачем товару, оскільки вказана інформаційно-пошукова система використовується переважно для фіксації транспортних засобів, що знаходяться в розшуку. Такі відомості, не є доказом того, що позивач не здійснював поставку товару у період, зазначений у видаткових та товарно-транспортних накладних.
Вказані висновки узгоджуються із позицією Верховного Суду, що наведена у постанові від 11 листопада 2020 року у справі №140/2556/19.
Щодо документів бухгалтерського обліку позивача, якими оформлено спірні господарські операції з придбання товарів, робіт та послуг з вищевказаними контрагентами-продавцями в період 2016-2018 років то такі документи відповідають вимогам Закону №996-, розкривають зміст господарських операцій, ідентифікують осіб, які в них брали участь, а відтак є належними й допустимими доказами, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
При цьому, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Вказана позиція узгоджується з практикою Верховного Суду викладеною в постанові від 17 вересня 2020 року у справі №810/2202/16.
Щодо посилань скаржника, що зазначені в Акті на те, що ТТН оформлені з порушенням встановленого порядку, то апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що згідно з позицією Верховного Суду у постанові від 22 грудня 2020 року у справі №0940/2337/18 недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних, не можуть свідчити про відсутність господарської операції між контрагентами.
До того ж, товарно-транспортні накладні чи подорожні листи не є винятковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт реальності здійснення господарської операції за договором, та за відсутності яких платник позбавляється права на формування податкового кредиту, а також віднесення до складу доходів і витрат сум за договорами у разі наявності інших первинних бухгалтерських документів оформлених у відповідності до положень діючого законодавства, а саме: договорів, видаткових накладних податкових накладних регістрів бухгалтерських документів, відомостей про рух активів, товару та інших документів.
Крім того, оцінюючи інші наведені відповідачем-апелянтом доводи на підтвердження нереальності господарських операцій з вищезазначеними контрагентами, суд зважує на таке.
Щодо того, що контрагенти продавці товарів робіт послуг, не мали основних засобів, то суд наголошує, що недостатність персоналу, відсутність власних транспортних засобів, виробничо-складських приміщень не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладених ним договорах.
Так, Верховний Суд в постанові від 6 лютого 2018 року у справі №804/4940/14 зазначив, що відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Таких висновків дійшов Верховний Суд і в постановах від 30 січня 2018 року у справі №2а/1770/3360/12, від 19 червня 2018 року у справі №826/7704/16.
Відтак, твердження в Акті перевірки про неможливість надання послуг перевезення в зв`язку з відсутністю власних транспортних засобів та найманих працівників є недоречним оскільки фізичні особи - підприємці та юридичні особи, як господарюючі суб`єкти не були позбавлені можливості залучати для виконання умов укладених з ПВКФ договорів, суб`єктів господарювання, які мають трудові ресурси, техніку, необхідні для виконання договірних зобов`язань. Залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
При цьому, норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту/витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витрат за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків (постанова Верховного Суду від 19 лютого 2019 року по справі №811/217/17).
Відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання ним незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу (постанова Верховного Суду від 9 березня 2019 року по справі №810/302/15).
Щодо відсутності реального джерела походження товару у постачальників за даними ЄРПН.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що, відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.
На переконання суду, висновки контролюючого органу базуються крім іншого, на податковій інформації, сформованій за результатами аналізу відомостей, отриманих від інших податкових органів, та аналізу діяльності по ланцюгу постачання. При цьому, контролюючим органом не здійснено ґрунтовного аналізу сутності та наслідків господарських операцій, які мали місце у перевіряємому періоді, що в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
При цьому, слід зважити, що податкова інформація, яка наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання носить виключно інформативний характер та не є належним доказом.
Згідно правової позиції Верховного Суду у постановах від 27 лютого 2020 року у справі №813/7081/14, 3 жовтня 2019 року у справі № 813/4079/15, від 10 вересня 2019 року у справі №814/2412/17) наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами.
Єдиний реєстр податкових накладних містить відомості щодо операцій з придбання та реалізації, які супроводжувались оформленням податкових накладних. Разом з тим, платник податків не позбавлений можливості придбавати той чи інший товар у постачальників, які не є платниками ПДВ, і в такому випадку відомості щодо господарських операцій в ЄРПН не відображаються.
Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, як критерії оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, під час складення такої аналітичної інформації будь-які первинні документи платника податків не використовувались та не аналізувались, про що свідчить відсутність актів зустрічної звірки контрагентів позивача з відображенням в ньому окремих відомостей, не відповідають критерію юридичної значимості, як не відповідає такому критерію і інформація з інформаційно-аналітичних баз контролюючих органів, оскільки така також не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, а отже не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Вказане узгоджується із позицією Верховного Суду, що викладена у постанові від 26 лютого 2021 року у справі №826/12030/18.
Окрім цього, суд враховує, що відповідно до приписів статті 10 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» (далі – Закон №755-IV), якщо документи та відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру (далі – ЄДР), внесені до нього, такі документи та відомості вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою.
Якщо відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні. Третя особа не може посилатися на них у спорі у разі, якщо вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.
Якщо відомості, що підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру, не внесені до нього, вони не можуть бути використані у спорі з третьою особою, крім випадків, коли третя особа знала або могла знати ці відомості.
Відомості про здійснення державної реєстрації контрагентів позивача, про їх місцезнаходження, керівників, місце податкового обліку внесені до ЄДР. Отже такі відомості є достовірними і можуть бути використані в судовому спорі.
Що стосується доводів відповідача про наявність кримінальних проваджень, фігурантами яких є контрагенти позивача, суд зазначає, що сам факт наявності кримінального провадження стосовно контрагентів позивача не дає підстав для автоматичного висновку про відсутність господарських операцій, а тому необхідно перевіряти доведеність кожного податкового порушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з урахуванням обставин, встановлених вироком суду, який набрав законної сили, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій для реалізації конкретних господарських операцій.
Поряд з тим з огляду на приписи частини п`ятої статті 78 КАС вироків суду, які би набрали законної сили та які би свідчили про встановлені обставини щодо господарських операцій позивача та його контрагентів, відповідач до суду не надав, а отже сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.
Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду від 27 березня 2018 року у справі №816/809/17, 20 березня 2019 року у справі №813/1979/15, 22 липня 2020 року у справі № 620/3925/18, 9 березня 2021 року у справі №826/7270/18.
Посилання апелянта на те, що Постановою по справі№460/408/18 встановлені обставини, які свідчать про, те що господарські операції з контрагентами Товариствами з обмеженою відповідальністю «Спектр-Лімітед», «Арізона-ЛТД», «Караванн+», «Люкс Поінт», «Оптимум Торг», «Оріентал Груп», «Прєміум Клас», «Аркада Лімітед», «Кластєр», «ВІП Холдинг», «Пирамида ЛТД», «Галілео Плюс», «Астра Корп», «Лірейн», «Оніксс», «Альмера Компані», «Відень Груп 2018», «Вейстінг Груп», «Брок-Фінанс-Груп», «Альпоам», «Рок-Вінтер» фактично не мали реального характеру, замовлення послуг оформлені лише документально та не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені укладеними договорами суд апеляційної інстанції відхиляє, оскільки в межах зазначеної справи досліджувався фактичні обставини щодо здійснення позивачем господарських операцій у жовтні 2018 року, за результатами яких сформовано спірний податковий кредит.
Відповідно до частини четвертої статті 78 КАС обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
За змістом частини першої, другої статті 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.
Преюдиція - це обов`язковість фактів, установлених судовим рішенням, що набуло законної сили, в одній справі для суду при розгляді інших справ. Преюдиційно встановлені факти не підлягають доказуванню.
Звільнення від доказування з підстав установлення преюдиційних обставин в іншому судовому рішенні, передбачене частиною четвертою статті 78 КАС, варто розуміти так, що учасники адміністративної справи не зобов`язані повторно доказувати ті обставини, які були встановлені чинним судовим рішенням в іншій адміністративній, цивільній або господарській справі, якщо в цій справі брали участь особи, щодо яких відповідні обставини встановлені.
Тобто, за змістом частини четвертої статті 78 КАС учасники адміністративного процесу звільнені від надання доказів на підтвердження обставин, які встановлені судом при розгляді іншої адміністративної, цивільної чи господарської справи. Натомість такі учасники мають право посилатися на зміст судового рішення у відповідних справах, що набрало законної сили, в якому відповідні обставини зазначені як установлені.
Водночас, передбачене цією нормою процесуального закону звільнення від доказування не має абсолютного характеру і не може сприйматися судами як неможливість спростування під час судового розгляду обставин, які зазначені в іншому судовому рішенні. Адміністративні суди не повинні сприймати як обов`язкові висновки щодо фактичних обставин справи, наведені у чинних судових рішеннях інших адміністративних, цивільних чи господарських справ.
Даний висновок узгоджується з правовою позицією, що міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі №824/234/16-а, 21 серпня 2019 року у справі №465/5960/14-а, 18 липня 2019 року у справі №464/2262/17, 21 листопада 2019 року у справі №344/8720/16-а, 13 серпня 2020 року у справі №344/9283/16-а.
Так, судовим рішенням по справі №460/408/19 встановлено факти щодо порушення ПВКФ вимог ПК в частині достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ на поточний рахунок платника по декларації з ПДВ за жовтень 2018 року.
Натомість, жодного повторного донарахування ПДВ за жовтень 2018 року згідно спірного податкового повідомлення рішень у справі №460/408/19 не відбулося, тому в межах розглядуваної справи суд першої інстанції обґрунтовано не взяв до уваги обставин, що встановлені у Постанові в межах розгляду справи №460/408/19.
Крім того, слід зауважити і те, що в межах розглядуваної перевірки контролюючим органом ставилось під сумнів реальність господарських відносин ПВКФ із 176 СГ, хоча у Акті вибірково описані лише відносини, між контрагентами які наведені у справі №460/408/18 предметом спору у якій була достовірність сум бюджетного відшкодування ПДВ за період жовтня 2018 року, а не з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018. Щодо інших контрагентів, то позивачем до суду першої інстанції подано повний обсяг документів по взаємовідносинах із наведеними у додатку №16 до Акта контрагентами-постачальниками, опис яких знайшов своє відображення в рішенні суду, безтоварність операцій між якими не доведена скаржником в межах судового розгляду справи.
Також, здійснюючи аналіз спірних правовідносин, які склалися між сторонами, суд звертає увагу на те, що у відповідності до пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум ПДВ, що відносяться до податкового кредиту.
Покупцю товарів/послуг заборонено відносити суми ПДВ до податкового кредиту в разі відсутності факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг, податкових накладних у Реєстрі.
Із системного аналізу наведених правових норм вбачається, що платник податку має право на включення до податкового кредиту сум податку, сплачених ним за наслідками господарських операцій, дійсність та достовірність яких має підтверджуватися внесеними до Реєстру податковими накладними або іншими документами, встановленими ПК, що посвідчують право на віднесення сум податку до податкового кредиту. Це право вони мають незалежно від часу внесення платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних до Реєстру.
Визначальним є факт підтвердження операцій податковими накладним і факт внесення їх до Реєстру в строки визначені для складання та подання податкової звітності з ПДВ.
У відповідності до «Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України (далі – КМУ) від 29.12.2010 №1246 (далі – Порядок №1246), податкові накладні від постачальників були прийняті та зареєстровані податковим органом, а також включені ПВКФ до податкових декларацій з ПДВ, які були прийняті податковим органом без заперечень.
Згідно постанови КМУ «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» № від 21.02.2018 №117 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин; далі – Порядок №117), визначено повноваження податкового органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та або відмови в її реєстрації, а також критерії за якими повинен діяти такий орган. А саме згідно пунктів 5, 6, 7 зазначеного Порядку №117 податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Однак, слід наголосити, що на час складання податкових накладних та подачі їх на реєстрацію в ЄРПН, жодних рішень про зупинення їх реєстрації або відмови їх у реєстрації не приймалося.
При цьому, слід зважити, що критерії на які посилається контролюючий орган у Акті перевірки, ґрунтуються на показниках позитивної податкової історії платника податку - постачальника.
А відтак, якщо Головне управління вказує, що постачальники ПВКФ є недобросовісними, мають негативну історію платника податків, а їхня діяльність не спрямована досягнення реальної цілі господарської діяльність, то такі обставини мали бути виявленні саме на стадії реєстрації податкової накладної в ЄРПН, за наслідком чого мало бути прийняте рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та або відмови в її реєстрації. Зазначений правовий механізм, якраз і створений державою для того щоб відсіювати недобросовісних платників податків та не допускати їх до підриву нормальної господарської діяльності решти платників податків.
Як, наслідок, якщо контролюючий орган допустив реєстрацію податкових накладних виписаних вище переліченими контрагентами-постачальниками товарів, робіт та послуг, то у ПВКФ були усі підстави вважати, що його постачальники відповідають усім критеріям добросовісності та мають показники позитивної податкової історії платника податку.
На час проведення планової перевірки всі податкові накладні були зареєстровані в Реєстрі.
Таким чином, висновки контролюючого органу щодо складання бухгалтерських документів без реального здійснення господарських операцій не знайшли свого підтвердження та спростовуються наданими позивачем доказами.
Також суд зазначає на безпідставність визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 22922201 грн та відповідно застосованої штрафної санкції в сумі 5730550 грн згідно оскаржуваного ППР №1012, оскільки висновки Акта перевірки на підставі яких визначено суму податкового зобов`язання не ґрунтується на нормах податкового законодавства та не відповідають вимогам П(С)БО.
Як вбачається зі змісту Акта (а.с.92) відповідачем зроблено висновок про те, що безоплатно отримані активи (ТМЦ, БМР та ін.) вартістю 124928889 грн є доходом у розумінні пункту 5 П(С)БО 15.
Відповідно до підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК в податковому обліку розуміють під безоплатно отриманими товарами, роботами, послугами це:
товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
товари, передані юридичній або фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
При цьому, товарами в податкових цілях вважають матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери і деривативи, що використовуються в будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (підпункт 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК).
Жодних з перелічених вище підстав, які можуть слугувати для висновків про безоплатно отримання активів в Акті не наведено.
Також судом враховано, що безоплатно отримані основні засоби визнаються оподатковуваним доходом як за нормами положень (стандартів) бухгалтерського обліку, тaк і за нормами податкового законодавства.
Відповідно до пункту 12 П(С)БО 9 первісною вартістю запасів, отриманих підприємством безоплатно, є їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього П(С)БО. Аналогічну норму містить пункт 2.10 Метод рекомендацій №2.
Справедлива вартість це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов`язання за звичайних умов на певну дату.
Що вважати справедливою вартістю окремих видів запасів, можна дізнатися з додатка до П(С)БО 19.
Так, якщо підприємство отримає товар, який надалі планує продати, то його справедливою вартістю буде ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію і суми надбавки (прибутку), виходячи з надбавки (прибутку) для аналогічних товарів.
Якщо ж підприємство безоплатно отримані активи використовує у власній діяльності як матеріали, то справедливою визнають їх відновлювальну вартість (тобто сучасну собівартість придбання).
До первісної вартості безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей враховуються додаткові витрати, а саме:
суми непрямих податків у зв`язку з отриманням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
транспортно-заготівельні витрати;
інші витрати, безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. До таких витрат належать, наприклад, прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Отже з огляду на наведені норми законодавства відповідачем не надано суду доказів, які підтверджували отримання позивачем безоплатно товарів, робіт, послуг, а від так відповідачем не доведено правомірність визначення доходу згідно акту перевірки, що в свою чергу додатково вказує на безпідставність розрахунків податкового зобов`язання з податку на прибуток.
Надаючи оцінку твердженням позивача щодо недостовірності розрахунків та наявності помилок при визначенні податкового зобов`язання з ПДВ, матеріалами справи підтверджено наступне.
Так, позивачем до позову надано розрахунок розбіжностей між розрахунком фінансових санкцій за порушення податкового законодавства та даними податкової звітності, податкового обліку ПВКФ та копії податкових декларацій з ПДВ за грудень 2016 року, за березень, липень, жовтень, грудень 2017 року та за липень, грудень 2018 року та вказано на наявність помилок при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ на суму 333333 грн за жовтень 2017 року.
Зазначені обставини вплинули на визначення податкового зобов`язання з ПДВ згідно спірного ППР №1012.
Відповідач вказує, що завищення сум податкового кредиту, що встановлено перевіркою не може відповідати сумі заниження податкового зобов`язання з ПДВ саме в цих періодах, оскільки враховано від`ємне значення попередніх звітних періодів відповідно до вимог пункту 200.1 статті 200 ПК.
На підтвердження наведених доводів відповідачем було надано витяг з системи податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПС.
Аналізуючи подані сторонами докази встановлено, що у серпні 2017 року по сумнівних контрагентах зазначених в акті перевірки та додатках до нього за даними перевірки завищено податковий кредит у сумі 34327 грн.
Згідно поданих пояснень відповідача позивачем до податкової декларації за серпень 2017 року перенесено від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду липня 2017 року ( рядок 16) в сумі 245760 грн. Від`ємне значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду серпень 2017 року ( рядок 19) становить 1058658 грн.
За даними перевірки (рядок 19) від`ємне значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду серпня 2017 року становить 778571 грн (рядок 34 додатка 16 до Акта).
У вересні 2017 року по сумнівних контрагентах за даними перевірки завищено податковий кредит в сумі 16144 грн.
До податкової декларації по ПДВ за вересень 2017 року перенесено від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду вересня 2017 року ( рядок 16) в сумі 1058658 грн. Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду вересень 2017року (рядок 19) за даними перевірки становить 758996 грн (рядок 36 додатка 16 до Акта).
У жовтні 2017 року по сумнівних контрагентах за даними перевірки завищено податковий кредит в сумі 384833 грн. До податкової декларації по ПДВ за жовтень 2017 року перенесено від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду вересня 2017 року ( рядок 16) в сумі 1055227 грн.
За даними перевірки позитивне значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 18) становить 429 735 грн (рядок 36 додатка 16 до Акту).
Твердження відповідача в наданих суду поясненнях щодо завищення позивачем податкового кредиту у серпні 2017 року в сумі 367660 грн по сумнівним контрагентам не підтверджується документально, оскільки як вбачається з Акту до складу податкового кредиту в серпні 2017 року по сумнівним контрагентам віднесено суму 34327 грн (с.40 Акта).
Відтак відповідачем було помилково обраховано суму 367660 грн, що призвело в подальшому до безпідставного донарахування податкових зобов`язань на суму 333333 грн. (367660 грн – 34327 грн).
Дана помилка вплинула на завищення податкового зобов`язання з ПДВ визначеного податковим органом до сплати за жовтень 2017 року на суму 333333 грн.
Також суд критично оцінює висновки контролюючого органу, що наведені в Акті перевірки, щодо порушення позивачем пункту 188.1 статті 188 ПК, внаслідок чого ПВКФ реалізовано ТМЦ нижче ціни придбання на суму 468138 грн, в тому числі за листопад 2016 року на суму 347325 грн, за грудень 2016 року на суму 120813 грн.
Як вбачається зі змісту Акта таблиці 16, 17 (с.95-97 Акта ) ПВКФ було придбано у контрагентів ОСОБА_5 та ОСОБА_6 товар (електромагнітний повітряний насос модель ЕL-200, розчинний бак гіпохлориту натрія, рама під повітродувку, система ерліфтів MAN, обв`язка, зібрана система відстійника, система ерліфтів RAN, конусне днище, комплект обв`язки щита, комплект кріплення, підпірна система відстійника, компресор взмучування флокулянту).
В подальшому придбаний товар протягом листопада, грудня 2016 року було реалізовано для Товариству з обмеженою відповідальністю «Комфорт Еко» (далі - Комфорт Еко).
Відповідно до наданих пояснень позивача наведене обладнання було закуплено з метою розширення своєї діяльності про те через новий вид діяльності та недостатність покупців позивач зміг реалізувати зазначене обладнання лише по ціні, яку запропонував єдиний покупець у регіоні на підтвердження в матеріалах справи є наявна копія листа від Комфорт Еко.
Згідно із абзацами першим четвертим підпункту 188.1 статті 188 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Під звичайною ціною розуміється ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПК України . Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 ПК (підпункт 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК).
Під ринковою ціною розуміється ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (підпункт 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК).
Ринок товарів (робіт, послуг) – це сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території (підпункт 14.1.218 пункту 14.1 статті 14 ПК).
Поряд з тим, слід зазначити що згідно із підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами, а відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
В Акті не ставиться під сумнів реальність господарських операцій з придбання та реалізації обладнання та наявність у підприємства наміру одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. При цьому, неотримання доходу від здійснення вказаних господарських операцій саме по собі не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.
Дані, які б свідчили про реалізацію ТМЦ для Комфорт Еко нижче ціни придбання на суму 468138 грн, в Акті перевірки не наведено.
Таким чином враховуючи наведені норми законодавства, а також те, що вказані господарські операції були викликані необхідністю реалізації зазначених товарів та не призвели в загальному до збиткової діяльності позивача (про що свідчить фінансовий звіт ПВКФ станом на 31.12.2016, з якого вбачається отримання підприємством за результатами року чистого прибутку та сплату податку на прибуток), висновки зроблені в акті про порушення позивачем норм підпункту 188.1 статті 188 ПК по зазначених господарських операціях є безпідставними та необґрунтованими.
Щодо висновків в Акті перевірки про завищення податкового кредиту позивачем за податковими накладними виписаними «Фільтрокліма», ФОПами ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , Приватним підприємством «Рівнеенергопотенціал» (далі – ПП) в розмірі 777013 грн, то необхідно зазначити наступне:
В Акті зазначено про те, що ПВКФ придбавало у перелічених вище контрагентів брикети торфові, вугілля з позиціями УКТ ЗЕД 2701, 2703 00 00 00 (с.99 Акта).
Статтею 45 розділу XX «Перехідних положень» ПК визначено, що тимчасово, до 1 січня 2019 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТЗЕД.
Платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви.
Пунктом 201.3 статті 201 ПК визначено, що у разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис Без ПДВ з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.
Документальною перевіркою (с.100, 101 Акта ) встановлено, що «Фільтрокліма», ФОПи ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 не подавали до контролюючого органу за місцем реєстрації платника, податків відповідні Заяви про відмову/запинку від використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 розділу XX ПК, на травень 2018 року.
Таким чином в Акті зазначено, що «Фільтрокліма», ФОПи ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 неправомірно зареєструвало податкові накладні на адресу ПВКФ  по позиціям брикети торфові, вугілля з кодами УКТ ЗЕД 2701, 2703000000 за ставкою 20% на загальну суму 4662082,15 грн, в тому числі - ПДВ 777013 грн..
Проаналізувавши викладені податковим органом доводи в Акті та у наданих до суду відзиві, слід зазначити наступне.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Надані суду документи в їх сукупності у повній мірі свідчать про здійснення ПВКФ господарських операцій у відповідності до укладених із Фільтрокліма, ФОПами ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ПП договорів. Зокрема згідно умов договорів ПВКФ придбавало у зазначених контрагентів брикети торфові, вугілля, з ПДВ у відповідності з чим «Фільтрокліма», ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ПП виписали податкові накладні, які було зареєстровано в ЄРПН.
Таким чином, з урахування положень пункту 201.10 статті 201 ПК позивач, при здійсненні господарських операцій по поставці товару від вказаних контрагентів правомірно відніс до складу податкового кредиту суму ПДВ у розмірі 777013 грн на підставі зареєстрованих постачальником в ЄРПН податкових накладних.
Водночас, судом враховано, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотриманню законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Статтею 62 ПК встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків (підпункт 62.1.1 пункту 62.1); інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів (підпункт 62.1.2 пункту 62.1); перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (підпункт 62.1.3 пункту 62.1).
Згідно статті 72 ПК для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла: від платників податків та податкових агентів; від органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування та Національного банку України; від банків, інших фінансових установ - інформація про наявність та рух коштів на рахунках платника податків; від органів влади інших держав, міжнародних організацій або нерезидентів; за результатами податкового контролю; для інформаційно-аналітичної забезпечення діяльності також використовується інша інформація, оприлюднена як така, що підлягає оприлюдненню відповідно до законодавства та/або добровільно чи за запитом надана контролюючому органу в установленому законом порядку.
Відповідно до вимог пункту 74.2 статті  72 ПК в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується податковим органом проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підсумовуючи викладене, органом який забезпечує контроль та моніторинг правомірності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі та підставі, яких покупці, як платники податків мають право формувати податковий кредит є податковий орган, до якого відноситься і відповідач. В свою чергу, позивач не має повноважень податкового контролю, а відтак не може мати доступ та володіти інформацією стосовно відсутності заяв контрагентів про відмову від використання пільги, встановленої статтею 45 розділу XX «Перехідних положень» ПК.
Водночас з матеріалів справи видно, що в ході реєстрації постачальниками Фільтрокліма, ФОПами ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 податкових накладних в ЄРПН із застосуванням ставки ПДВ у розмірі 20% по операціям з постачання позивачу брикетів торфових, вугілля, податковим органом (незважаючи на відсутність заяв від вказаних суб`єктів про відмову від застосування пільги) порушень в реєстрації названого переліку податкових накладних не встановлено. В реєстрації податкових накладних в установленому порядку не було відмовлено.
Як наслідок, зважаючи на твердження відповідача про поширення на дані господарські операції положень пункту 45 розділу ХХ Податкового кодексу України, суд приходить до висновку, що контролюючий орган своєю бездіяльністю протиправно сприяв реєстрації зазначених податкових накладних в Єдиному реєстрі, чим призвів до формування позивачем сум податкового кредиту за такими операціями та податковими накладними, що в свою чергу з огляду на твердження відповідача призвело до зайвої сплати позивачем 20% податку на додану вартість у складі вартості придбаного товару, який справляється до бюджету та додаткового застосування до позивача фінансових санкцій у вигляді штрафу.
З огляду на вищевикладене, висновки податкового органу щодо порушення позивачем норм ПК шляхом завищення податкового кредиту підприємства з ПДВ в розмірі у 777013 грн за складеними та зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними від Фільтрокліма, ФОПами ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 не знайшли свого підтвердження під час розгляду даної справи.
Оцінюючи вищевикладені обставини, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку що ППР №№1011 та 1012 є протиправними та підлягають скасуванню.
Вирішуючи питання щодо правомірності винесених ППР №№1401, 1421 судом встановлено наступне.
Спірним питанням щодо оскаржуваних ПВКФ ППР№№1401 та 1421 є правомірність застосування Головним управлінням штрафних санкцій, передбачених статтею 127 ПК, тоді як, на думку позивача, відповідальність за несвоєчасність сплати позивачем ПДФО та військового збору не відповідає складу правопорушення, встановленого статті 127 ПК, а також застосування до ПВКФ штрафну (фінансову) одночасно у розмірах 25%, 50% та 75% у відповідності до статті 127 ПК та розрахунків зробленим перевіряючими, щодо повноти і своєчасності перерахування до бюджету ПДФО наведеного в пункті 3.11.2.2 Акта (реєстр № 1) та розрахунком повноти нарахування, утримання та сплати до бюджету військового збору наведеного в пункті 3.11.3. Акта (реєстр 3), які за даними позивача зроблені з помилками та з перекрученими даними, а відтак впливають на розмір застосованих санкцій та пені.
Положеннями підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Зазначеній нормі кореспондує положення статті 18 ПК згідно з якими, податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.
За змістом підпункту 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК податкове зобов`язання – це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк);
Відповідно підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК податковий борг – це сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.
У відповідності до пункту 87.9 статті 87 ПК у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Згідно з пунктом 31.1 статті 31 ПК строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.
У відповідності до пункту 168.1 статті 168 ПК податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Підпунктом 1.4 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту;
Підпунктом 1.5 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК передбачено, що відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) військового збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.
Для цілей цього розділу та пункту 54.2 статті 54 цього Кодексу під терміном «граничний термін сплати до бюджету податку» розуміються строки сплати податку, визначені цим пунктом.
На підставі підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Згідно з пунктом 171.1 статті 171 ПК особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК).
Пунктом 127.1 статті 127 ПК передбачено, що ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1096 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Пунктом 126.1. статті 126 ПК передбачено, що у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:
при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;
при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Водночас положення статті 126 ПК щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК.
Положення статті 127 ПК встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 ПК), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу.
Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Отже, для визначення відповідальності у вигляді штрафних санкцій згідно норм статті 126 або ж статті 127 ПК насамперед підлягає з`ясуванню яка з дій сталася першою виплата доходу чи сплата податку, хоча і з порушенням строку.
Якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент, хоча і з порушенням передбаченого статтею 168 ПК строку сплачує суму податку, то застосуванню підлягає стаття 126 ПК України. Аналогічні наслідки мають місце у разі їх одночасної сплати.
Якщо ж виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 ПК.
Як вбачається з матеріалів справи (с.171-174 Акта) відповідачем вказується на неподання податковим агентом ПВКФ платіжних доручень, належного до сплати ПДФО, під час виплати доходу на користь платників податків за граничними термінами сплати ПДФО до бюджету, передбаченими пунктом 168.1 статті 168 ПК, а саме: по 28.04.2017 на суму 4764,30 грн, по 24.05.2017 на суму 14764,30 грн, по 29.06.2017 на суму 3078,81 грн, по 27.07.2017 на суму 5720,76 грн, по 29.08.2017 на суму 3380,34 грн, по 27.09.2017 на суму 3575,77 грн, по 26.10.2017 на суму 3013,92 грн, по 28.11.2017 на суму 22815,76 грн по 27.12.2017 на суму 937,57 грн, по 11.01.2018 на суму 73,52 грн, по 26.01.2018 на суму 3712,43 грн, по 28.03.2018 на суму 10629,07 грн, по 26.04.2018 на суму 8690,88 грн, по 28.05.2018 на суму 8875,58 грн, по 27.06.2018 на суму 6929,89 грн, 23.07.2018 на суму 28766,36 грн, 24.07.2018 на суму 68,01 грн, 26.07.2018 на суму 66,93 грн, 03.08.2018 на суму 89,94 грн, 23.08.2018 на суму 6801,74 грн, 27.08.2018 на суму 65,31 грн, 30.08.2018 на суму 16,29 грн, 31.08.2018 на суму 64,86 грн, 04.09.2018 на суму 43,38 грн, 21.09.2018 на суму 6961,65 грн, 23.10.2018 на суму 8609,53 грн, 23.11.2018 на суму 8835,98 грн, 22.12.2018 на суму 7472,76 грн, 26.12.2018 на суму 168,11 грн.
Крім того в Акті також зазначено, що (с.174,175 Акта) в ході перевірки правильності визначення оподаткування, повноти нарахування, утримання та своєчасність сплати (перерахування) до бюджету військового збору встановлено порушення підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК, а саме не утриманий та не перерахований до бюджету військовий збір на загальну суму 1425,65 грн в т. ч. у 2016 році – 276 грн, у 2017 році – 619,13 грн, у 2018 році – 530,52 грн у випадку коли ПВКФ виплачувались суми за оренду транспортних засобів згідно договорів оренди, фізичним особам, без оподаткування військовим збором.
Також Актом зафіксовано, що в ході проведення перевірки дотримання встановлених термінів сплати (перерахування) до бюджету військового збору встановлено порушення підпунктів 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 пунктом 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК, а саме встановлено несплату (неперерахування) до бюджету податковим агентом – ПВКФ сум належного до сплати військового збору після настання граничних термінів сплати податку до бюджету, передбачених пунктом 168.1 статті 168 ПК у випадках коли виплата доходу на користь платників податку передувала сплаті податку на доходи фізичних осіб та у випадках, коли дохід виплачувався одночасно зі сплатою податку на доходи фізичних осіб та неподання податковим агентом ПВКФ, платіжного доручення, належного до сплати військового збору, під час виплати доходу на користь платників податків за граничними термінами сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, передбаченими пукнтом 168.1 статті 168 ПК, а саме: по 28.04.2017 на суму 230,36 грн, по 24.05.2017 на суму 1230,36 грн, по 29.06.2017 на суму 193,01 грн, по 27.07.2017 на суму 276,73 грн, по 29.08.2017 на суму 315,03 грн, по 27.09.2017 на суму 323,74 грн, по 26.10.2017 на суму 252,13 грн, по 28.11.2017 на суму 1849,24 грн по 27.12.2017 на суму 83,57 грн, по 26.01.2018 на суму 224,16 грн, по 28.03.2018 на суму 378,46 грн, по 26.04.2018 на суму 422,37 грн, по 28.05.2018 на суму 604,43 грн, по 27.06.2018 на суму 608,95 грн, 23.07.2018 на суму 1795,35 грн, 24.07.2018 на суму 5,66 грн, 26.07.2018 на суму 5,58 грн, 03.08.2018 на суму 7,53 грн, 23.08.2018 на суму 553,20 грн, 27.08.2018 на суму 5,44 грн 30.08.2018 на суму 0,94 грн, 31.08.2018 на суму 5,42 грн, 04.09.2018 на суму 3,59 грн, 21.09.2018 на суму 550,49 грн, 05.10.2018 на суму 2,73 грн, 23.10.2018 на суму 703,65 грн, 26.10.2018 на суму 6,85 грн, 23.11.2018 на суму 678,12 грн, 22.12.2018 на суму 703,58 грн, 26.12.2018 на суму 13,93 грн.
При цьому суд зазначає, що обставини щодо донарахування військового збору на загальну суму 1391,15 грн у випадку коли ПВКФ виплачувались суми за оренду транспортних засобів згідно договорів оренди, фізичним особам без оподаткування військовим збором позивачем не оскаржуються.
Натомість позивач вказує на те, що наведені розрахунки в Акті зроблені з помилками та з перекрученими даними.
Зокрема, згідно розрахунку повноти своєчасності перерахування до бюджету ПДФО за даними ПВКФ та розрахунку податкового зобов`язання та штрафних санкцій за даними ПВКФ  несвоєчасно перераховано до бюджету суми ПДФО під час виплати доходу на користь платників податків в розмірі 75395,95 грн.
Будь яких доводів на спростування даних позивача в цій частині відповідачем суду не надано.
Відтак, позивачем визнається, що ним допущено порушення наведених вище норм законодавства щодо своєчасного перерахування до бюджету сум ПДФО під час виплати доходів на користь платників податків в сумі 75395,95 грн, проте одночасне застосування фіскальним органом штрафних санкцій у розмірах 25%, 50% та 75%, на переконання суду є протиправним, з огляду на наступне.
Так, відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Згідно з пунктом 61.1 статті 61 ПК податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За змістом підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54 ПК передбачено, що контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.
Системний аналіз наведених правових норм зумовлює висновок про те, що факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше як за результатами перевірки платника податків, за результатами якої складається акт.
Підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50%, 75%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь за обставин, передбачених, зокрема, підпунктом 54.3.5 пункту 54.4 статті 54 ПК.
Відтак, застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксовано в акті перевірки та, відповідно, в податковому повідомленні-рішенні. 
Вказана позиція щодо застосування наведених вище норм права узгоджується із постановою Верховного Суду від 12 березня 2019 року.
Враховуючи те, що позивачем несвоєчасно перераховано до бюджету суми ПДФО під час виплати доходів на користь платників податків за період проведення перевірки в сумі 75395,95 грн, а факт повторного протягом 1095 днів не утримання та не перерахування до бюджету ПДФО та військового збору відповідачем жодним актом встановлено та зафіксовано не було, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податковий орган неправомірно застосував штрафну (фінансову) санкцію по не утриманому і не перерахованому до бюджету ПДФО одночасно у розмірах 25%, 50% та 75% та штрафну (фінансову) санкцію по утриманому але не перерахованому до бюджету військовому збору одночасно у розмірах 25%, 50% та 75%.
Тобто, у даному випадку контролюючий орган мав застосувати до платника податків лише штрафну санкцію у розмірі 25% за порушення термінів перерахування до бюджету сум ПДФО під час виплати доходів на користь платників податків в сумі 75395,95 грн, що становить 18849,02 грн (75395,95 х 25% (штрафна санкція) = 18849,02 грн.
Таким чином, оскаржуване ППР №1401 за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) підлягає скасуванню в частині 101884,30 грн.
Також оскаржуване ППР№1421 за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) підлягає скасуванню в частині 7532,83 грн.
Щодо розрахунку розміру пені, здійсненої Головним управлінням, суд зазначає, що в ході судового розгляду адміністративної справи встановлено порушення позивачем граничних строків погашення податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб та порушення строків сплати військового збору в перевірений період.
Відповідно до підпунктом 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 ПК після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня. Нарахування пені розпочинається:
а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - після спливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом;
б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом;
При цьому, підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК передбачено, що нарахування пені розпочинається у день настання строку погашення податкового зобов`язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.
Разом з тим, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 (далі – Закон №1797-VІІІ) внесено зміни до ПК та зокрема, підпункт 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 викладено у наступній редакції: нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання
Тобто, даною нормою передбачено відтермінування нарахування пені при нарахуванні податкового зобов`язання, визначеного податковим агентом, зазначена норма почала діяти з 01.01.2017.
Відповідно до підпункту 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 ПК пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахована на суми грошових зобов`язань у встановлених цим Кодексом випадках та не сплачена у встановлені законодавством строки. Порядок нарахування пені викладено у статті 129 ПК України.
Згідно з положень підпункту 129.3.1 пункту 129.3 статті 129 ПК нарахування пені закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов`язань.
Разом з тим, суд враховує, що ні акт перевірки, ні розрахунки штрафних санкцій не містить розрахунку пені на суму 1197,61 грн та на суму 527,76 грн, а саме не містить відомостей щодо періодів, за які нарахована пеня, та сум, з урахуванням яких така пеня обчислена, ні дати сплати податку до бюджету, що виключає можливість перевірки обґрунтованості означеної суми.
В даному випадку за приписами статті 129 ПК обрахування пені, в тому числі визначення періоду, сум, виходячи з яких вона обраховується, належить до виключних повноважень контролюючого органу і є передумовою для прийняття відповідного податкового повідомлення-рішення, а тому суд, позбавлений можливості здійснювати її перерахунок відповідно встановлених в судовому засіданні обставин.
Отже ППР №№1401 та №1421 в частині визначення пені підлягають скасуванню як необґрунтовані.
Щодо правомірності прийняття Рішення, то необхідно зазначити наступне.
Як свідчать обставини справи (с.187,188 Акта) підставами для винесення спірного Рішення про застосування санкцій послужили висновки відповідача, щодо несвоєчасної сплату суми єдиного внеску за період, що перевірявся, на загальну суму 98852,64грн, в тому числі по звітних періодах: за квітень 2017 року – 2884,63 грн, за травень 2017 року - 15652,97 грн, за червень 2017 року - 2312,75 грн, липень 2017 року – 5336,94 грн, серпень 2017 року – 4526,45 грн, вересень 2017 року - 2220,32 грн, жовтень 2017 року - 9355,72 грн, листопад 2017 року - 16384,18 грн, грудень 2017 року - 1601,44 грн, січень 2018 року – 3310,44 грн, вересень 2018 року - 12722,23 грн, жовтень 2018 року – 12459,47 грн, листопад 2018 року - 10085,08 грн (Розділ 3.4.4. Акта перевірки).
В свою чергу не погоджуючись з розрахунком зробленим відповідачем щодо несвоєчасно сплачено суми єдиного внеску (авансових платежів) позивачем надано розрахунок відповідно до якого за даними ПВКФ несвоєчасна сплата сум єдиного внеску (авансових платежів) мала місце за червень 2017 року в сумі 2323,75 грн, за липень в сумі 126,12 грн, за листопад 2017 на суму 2450,95 грн, за січень 2018 року на суму 89,86 грн, всього 4979,68 грн, оскільки вважає, що сплата єдиного соціального внеску під час виплати заробітної плати (авансу) здійснювалося в розмірі що становить не менше 1/5 суми коштів для виплати заробітної плати.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом №2464-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), нарахування і сплата фінансових санкцій, стягнення заборгованості зі сплати страхових коштів органами доходів і зборів визначені «Інструкцією про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», затвердженою наказом Мінфіну від 20.04.2015№449 (зареєстровано в МЮУ 07.05.2015 за №508/26953; далі Інструкція №449).
Згідно з пунктом 2 статті 1 Закону №2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Перелік платників єдиного внеску передбачений статтею четвертою Закону №2464-VI, серед якого, зокрема, є: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою-підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами (абзац 2 пункту 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI).
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 7 Закону №2464-VI єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 6 Закону №2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Відповідно до частини четвертої статті 8 Закону №2464-VI порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим Законом, в частині адміністрування - Податковим кодексом України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
У частині другій статті 9 Закону №2464-VI визначено, що обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Частиною п`ятою статті 8 Закону №2464-VI передбачено, що єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.
У відповідності до абзацу першого частини другої статті 24 Закону №2464-VI банки приймають від платників єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, зазначених у пункті 1 частини першої статті 4 Закону, платіжні доручення та інші розрахункові документи на видачу (перерахування) коштів для виплати заробітної плати, на які відповідно до Закону нараховується єдиний соціальний внесок, та здійснюють видачу (перерахування) зазначених коштів лише за умови одночасного подання платником розрахункових документів про перерахування коштів для сплати відповідних сум єдиного внеску або документів, що підтверджують фактичну сплату таких сум у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Національним банком України та центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сферах трудових відносин, соціального захисту населення.
«Порядком прийняття банками на виконання розрахункових документів на виплату заробітної плати», затвердженим наказом Міністерства доходів і зборів від 17.09.2013 №453 (зареєстровано в МЮУ 17.09.2013 за №1602/24134 далі - Порядок №453) було передбачено, що банки приймають від платників єдиного внеску грошові чеки, платіжні доручення та інші розрахункові документи на видачу (перерахування) коштів для виплати заробітної плати, на які відповідно до Закону нараховується єдиний соціальний внесок, та здійснюють видачу (перерахування) зазначених коштів лише за умови одночасного подання платником єдиного внеску розрахункових документів (документів на переказ готівки) про перерахування коштів для сплати сум єдиного соціального внеску. Суми, сплачені за цими документами, повинні складати не менше 1/3 суми коштів для виплати заробітної плати, зазначеної в грошових чеках, платіжних дорученнях та інших розрахункових документах.
На підставі інформації з загальнодоступного інформаційного ресурсу Державної податкової служби (zir.sfs.gov.ua) за офіційною позицією ДФС України, у зв`язку із встановленням для платників, визначених частиною першою статті 4 Закону №2464-VI єдиного внеску на рівні 22 відсотків до визначеної статтею 7 Закону №2464-VI бази нарахування єдиного внеску (частина п`ята статті 8 Закону №2464-VI), ДФС направлено лист до Національного банку України (далі – НБУ) від 15.01.2016 №526/5/99-99-17-03-01-16 (далі – Лист) про порядок такого контролю (який доведено до банківських установ) з проханням до приведення Порядку №453 у відповідність до законодавства при прийнятті від платників єдиного внеску грошових чеків, платіжних доручень та інших розрахункових документів на видачу (перерахування) коштів для виплати заробітної плати, на які відповідно до Закону №2464-VI нараховується єдиний внесок, контролювати сплату єдиного внеску у розмірі не менше 1/5 суми коштів для виплати заробітної плати, зазначеної в грошових чеках, платіжних дорученнях та інших розрахункових документах, всі інші норми Порядку №453 не змінились.
Крім того, відповідно до вище наведеного Листа територіальні органи ДФС зобов`язані до приведення Порядку №453 у відповідність до законодавства погоджувати сплату єдиного внеску, яка має становити 1/5 суми коштів для виплати заробітної плати, зазначеної в грошових чеках, платіжних дорученнях та інших розрахункових документах, та підтверджувати додаток 1 до Порядку з приміткою «Погоджено відповідно до встановленого з 01.01.2016 Законом №2464-VI розміру єдиного внеску».
Отже, якщо платник єдиного внеску подає до банку одночасно із грошовим чеком, платіжним дорученням та/або іншими розрахунковими документами на видачу (перерахування) коштів для виплати заробітної плати, на які відповідно до Закону №2464-VI нараховується єдиний соціальний внесок, розрахункові документи (документи на переказ готівки) про перерахування коштів для сплати сум єдиного внеску або документальне підтвердження раніше сплаченого єдиного внеску за відповідний період, і суми, сплачені за цими документами, складають не менше 1/5 суми коштів для виплати заробітної плати, зазначеної в грошових чеках, платіжних дорученнях та інших розрахункових документах, банки приймають від платників єдиного внеску грошові чеки та/або платіжні доручення, та/або інші розрахункові документи на видачу (перерахування) коштів для виплати заробітної плати без оригіналу довідки-розрахунку, погодженого з органом доходів і зборів за місцем взяття на облік платника єдиного соціального внеску.
З огляду на наведене суд погоджується з доводами позивача про те, що несвоєчасна сплата сум єдиного внеску (авансових платежів) мала місце за червень 2017 року в сумі 2323,75 грн, за липень в сумі 126,12 грн, за листопад 2017 на суму 2450,95 грн, за січень 2018 року на суму 89,86 грн, всього в сумі 4979,68 грн.
Згідно з пункту 6 частини 11 статті 25 Закону №2464-VI, за несплату, неповну сплату або несвоєчасну сплату суми єдиного внеску одночасно з видачою сум виплат, на які нараховується єдиний внесок (авансових платежів), накладається штраф у розмірі 10 відсотків таких несплачених або несвоєчасно сплачених сум.
Отже, у даному випадку відповідач мав застосувати до платника податків штрафну санкцію за несвоєчасну сплату сум єдиного внеску одночасно з видачею сум виплат (авансових платежів) в сумі 497,97 грн (4979,68 х 10% = 497,97).
З урахуванням викладеного, спірне Рішення підлягає скасуванню в сумі 9387,3 грн. (9885,26 (сума штрафу згідно спірного рішення) – 497,97 (сума штрафу яка підлягає до застосування)).
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про необхідність часткового задоволення позову. 
Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Доводи скаржника зазначені в апеляційній скарзі та обставини, окрім вищеописаних, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді, оскільки, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	В. Я. Качмар 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	В. С. Затолочний  	
Повне судове рішення складено 19 березня 2021 року.