ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 380/671/20
адміністративне провадження № К/9901/23969/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю: 
секретаря судового засідання                    Вітковської К.М.,
представника позивача                            КуксоваВ.Г.,
представника відповідача                       Пензова С.В., Яблуновської М.І., Черненко О.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Закарпатської митниці Держмитслужби на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року (суддя: Качур Р.П.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року (судді: Мікула О.І., Заверуха О.Б., Курилець А.Р.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Регно Італія УА» до Закарпатської митниці ДФС про визнання протиправними та скасування карток відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення,

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Регно Італія УА» (далі - ТОВ      «Регно Італія УА», позивач) звернулося в суд з позовом до Закарпатської митниці ДФС (далі - відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення №UA305020/2019/00002, №UA305020/2019/00004, №UA305020/2019/00006, №UA305020/2019/00008, №UA305020/2019/00010, №UA305020/2019/00012, №UA305020/2019/00014, №UA305020/2019/00016, №UA305020/2019/00018, №UA305020/2019/00020, №UA305020/2019/00022, №UA305030/2019/00001, №UA305030/2019/00003.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року, позов було задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, а також на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що відповідно до вимог   Податкового кодексу України   (далі - ПК України) ставка податку 8,02 застосовується лише до вин та інших зброджених напоїв без додання етилового спирту в іншому місці не зазначених, однак у спірному випадку позивачем ввозився товар згідно з кодом УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, що виключає можливість застосування до нього ставки податку 8,02. У даному випадку позивачем ввозився товар - ігриста суміш зброджених напоїв (вино) з безалкогольними напоями (демінералізована вода) з армотизаторами, який зазначений в пп. 215.3.1 п.215.3 ст.215 ПК України лише в графі зі ставкою 11,65. З огляду на вказане вважає, що оскаржувані позивачем картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення є правомірними та не підлягають скасуванню.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.

В ході судового розгляду справи представники відповідача неодноразово змінювали та доповнювали свою правову позицію з приводу правомірності оскаржуваних карток відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення.

Так, 26 листопада 2020 року, до початку слухання справи, Закарпатською митницею Держмитслужби було подано до суду клопотання про передачу справи №380/671/20 на розгляд палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, оскільки, на думку скаржника, є необхідність відступлення від висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 11.11.2020 у справі №1.380.2019.004212.

В останньому ж судовому засіданні, яке відбулось 10 лютого 2021 року, представники відповідача наголошували на відмінності фактичних обставин справи цієї справи та справи №1.380.2019.004212. Раніше подане клопотання про передачу справи на розгляд з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів КАС ВС просили залишити без розгляду. Натомість, заявили про необхідність передачі справи на новий розгляд до суду першої інстанції, з огляду на допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення норм процесуального права та, як наслідок, неповноту встановлення обставин справи. Разом із тим, не заявляли про зміну вимог касаційної скарги.

Що стосується представника позивача, то він демонстрував послідовну позицію, підтримуючи заперечення, викладені у відзиві на касаційну скаргу, просив відмовити в її задоволенні. 

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Регно Італія УА» та TOSO S.p.A. як постачальником укладено зовнішньоекономічні договори поставки (контракти) від 14 травня 2019 року№14-05/19 Alfa, від 02 липня 2018 року№02-07/18, від 20 липня 2017 року №20-07/2017 щодо алкогольної та/або безалкогольної продукції на митну територію України. 

Відповідно до митної декларації МД-2 UA 305020/2019 від 20 вересня 2019 року на митну територію України було ввезено: ігристі ароматизовані напої на основі вина, ароматизований винний напій ігристий Fiorelli Fragolino Bianco у скляних пляшках місткістю 0,75 л з вмістом спирту етилового не більше 8,5% об.: Н05В16207501UA FRAGOLINO BIANCO - BEV.AR.bVINO cl 75 - Fiorelli UA 6P 296856 шт.

20 вересня 2019 року Закарпатською митницею ДФС сформовано картки відмови в прийнятті митної декларації, митному оформленні випуску чи пропуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення №UA305020/2019/00002, №UA305020/2019/00004, №UA305020/2019/00006, №UA305020/2019/00008, №UA305020/2019/00010, №UA305020/2019/00012, №UA305020/2019/00014, №UA305020/2019/00016, №UA305020/2019/00018, №UA305020/2019/00020, №UA305020/2019/00022, №UA305030/2019/00001, №UA305030/2019/00003.

Причиною зазначених відмов вказано неможливість завершити митне оформлення у зв`язку з невірним заповненням граф 47 та «В» митної декларації, а саме: застосовано невірну ставку акцизного податку, чим порушено вимоги пп.215.3.1. п.215.3. ст.215 ПК України,   ст.293-295 МК України.

Позивач, вважаючи протиправними спірні картки відмов, звернувся до суду з даним адміністративним позовом. Зазначивши, що ним правильно відповідно до вимог чинного законодавства та зовнішньоекономічного контракту застосовано ставку акцизного податку 8,02.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції,  виходив з того, що товар, який ввозить позивач згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, згадується у двох різних колонках таблиці ставок акцизного податку. В одному випадку ставка податку для товару із кодом згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00 становить 11,65 грн (вина ігристі та вина газовані, зброджені напої) за 1 літр, а в іншому випадку - 8,02 грн за 1 літр (суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв). Враховуючи те, що ТОВ «Регно Італія УА» імпортує  саме суміші на основі зброджених напоїв (Fiorelli Fragolino Bianco, Rosso, Spumante Pesca, Moscato Ananas Fiorelli, Moscato Mandarino Fiorelli), а не вина ігристі, вина газовані та зброджені напої, до таких товарів необхідно застосовувати ставку акцизного податку в розмірі 8,02 грн за 1 літр.

Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Статтею 67 Митного кодексу України (далі - МК України) визначено, що українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України. 

В УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів. Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев`ятий та десятий знаки цифрового коду. Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).

На підставі частин 1 та 2 статті 69 МК України товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в   УКТ ЗЕД.   Органи доходів і зборів здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення, згідно з   УКТ ЗЕД.

Статтею 294 МК України передбачено, що об`єкт та база оподаткування митними платежами під час переміщення товарів через митний кордон України визначаються відповідно до цього Кодексу, Податкового кодексу України та інших законів України.

Згідно з пп.215.3.1 п.215.3 ст.215 ПК України податок справляється з таких товарів та обчислюється за такими ставками спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво: 2204 10, 2204 21 06 00, 2204 21 07 00, 2204 21 08 00, 2204 21 09 00, 2204 29 10 00, 2205 10 10 00, 2205 90 10 00, 2206 00 39 00.

Наведена норма у ПК України викладена у вигляді таблиці, зміст якої свідчить про те, що фактично положення підпункту 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України відсилають для цілей визначення ставки податку до коду згідно з УКТ ЗЕД та опису товару згідно з УКТ ЗЕД. При цьому, в разі якщо відповідний код міститься у двох рядках визначеної підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України таблиці, що надає можливість обрати різні ставки акцизного податку, превалюючим є саме опис товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД.

Такий висновок підтверджується, зокрема, і тим, що    підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК України передбачено можливість за товари з кодами товарної підкатегорії 22 0510 1000 та 22 0590 1000 визначати ставку акцизного податку на рівні 0,01 грн за 1 л або 11, 65 грн; стосується аналогічно і щодо товарів за товарними позиціями 2204, 2295, 2206, де залежно від опису товару, надано можливість визначати ставку акцизного податку на рівні 8,02 грн за 1 л та 126,96 грн за 1 літр100-відсоткового спирту.

Отже предметом доказування для цілей вирішення спору щодо визначення ставки, що підлягає застосуванню з метою визначення зобов`язання з акцизного податку, що сплачується при ввезені відповідного товару на митну територію України, є код відповідного товару та опис товару.

Як вбачається      зі змісту касаційної скарги, доводи відповідача зводяться до того, що згідно із вимогами   ПК України   ставка податку 8,02 застосовується виключно до товарів згідно з кодом УКТ ЗЕД 2206 «в іншому місці не зазначеному», а ввезені позивачем напої (ігриста суміш зброджених напоїв (вино) з безалкогольними напоями (демінералізована вода) з армотизаторами) зазначені в УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, що є підставою для застосування до нього ставки податку 11,65.

Однак колегія суддів вважає такі доводи відповідача помилковими та погоджується з висновками судів попередніх інстанції, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, імпортований позивачем товар (Fiorelli Fragolino Bianco), згідно з обставинами, що встановлені судами попередніх інстанцій та не спростовані відповідачем, за своєю суттю та технологією виробництва, є сумішшю на основі зброджених напоїв. 

Тобто, ТОВ «Регно Італія УА» імпортує саме суміші на основі зброджених напоїв (Fiorelli Fragolino Bianco, Rosso, Spumante Pesca, Moscato Ananas Fiorelli, Moscato Mandarino Fiorelli), а не вина ігристі, вина газовані та зброджені напої.

Такі обставини встановлено за результатами аналізу способу виробництва таких напоїв - в результаті природнього (натурального) бродіння винограду з вмістом спирту не більше 8,5 відсотка об`ємних одиниць (без додавання спирту) та безалкогольних напоїв (вода, підсолоджувачі, лимонна кислота, ароматизатори). 

Згідно з пп.215.3.1 п.215.3 ст.215 ПК України алкогольні напої як «вина та інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв)…» класифікуються у товарній позиції 2206 за кодом 2206 00 39 00 згідно з УКТ ЗЕД та оподатковуються за ставкою акцизного податку 8,02 грн за 1 літр.

Та обставина, що товар, який ввозить позивач згідно з УКТ ЗЕД 2206 00 39 00, згадується у двох різних колонках таблиці ставок акцизного податку, не спростовує правильності висновків судів попередніх інстанцій, адже  за загальним правилом класифікації товарів у разі коли товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. 
Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару.

За змістом обставин, встановлених судами першої та апеляційної інстанцій, найбільш точний опис цього товару для цілей оподаткування акцизним податком це - саме інші зброджені напої (у тому числі суміші із зброджених напоїв та суміші на основі зброджених напоїв), фактична міцність яких вища за 1,2 відсотка об`ємних одиниць етилового спирту, але не вища за 22 відсотки об`ємних одиниць етилового спирту.

Відповідність десятизначному коду УКТ ЗЕД є лише передумовою, що забезпечує можливість переходу до чотирьохзначного коду, оскільки декларування товару за чотирьохзнчним номером товарної позиції є технічнонеможливим без вказівки товарної підкатегорії.

Отже, логічно і фактично неспроможними є твердження митного органу про те, що відповідність окремих якісних характеристик товару десятизначному коду класифікації унеможливлює застосування ставки акцизного збору, визначеної для товарної позиції за кодом 2206 за умови декларування товару у підкатегорії за кодом 2206 00 39 00.

Крім того, як правильно зауважили суди попередніх інстанцій, у положеннях ПК України серед основних засад податкового законодавства передбачено принцип презумпції правомірності рішень платника податків суть якого зводиться до того, що у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Отже, мова йде не лише про загальнообов`язкове усунення юридичних колізій, яке є одночасно і правом (повноваженням), і процесуальним обов`язком суду при звичайному (безвідносно до виду правовідносин) правозастосуванні. Мова про порядок вирішення ситуацій, у яких стикаються (конфліктують) інтереси платника податків і контролюючого органу, а норми податкового права, що регулюють такі правовідносини, прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності, не є однозначними та допускають множинне трактування їхніх прав та обов`язків, внаслідок якого можливе вирішення справи як на користь платника, так і проти нього. 

Презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею.

Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

З урахуванням вищевказаного суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про правильність визначення позивачем ставки акцизного податку за імпортований товар відповідно до товарної підкатегорії за кодом 2206 00 39 00, з огляду на те, що акцизний податок за ставкою 8,02 грн за 1 л. підлягає застосуванню, якщо такі інші зброджені напої без додання етилового спирту в іншому місці не зазначені.

Додатково слід зауважити, що питання правомірності застосування до сумішей на основі зброджених напоїв (Fiorelli Fragolino Bianco, Rosso, Spumante Pesca, Moscato Ananas Fiorelli, Moscato Mandarino Fiorelli) ставки акцизного збору 8,02 грн за 1 літр вже було предметом розгляду Верховним Судом у справі №1.380.2019.004212.

Представниками відповідача не наведено обґрунтованих підстав для відступу від позиції, висловленої Верховним Судом у постанові від 11.11.2020 у справі №1.380.2019.004212. Колегія суддів таких також не встановила. 

Загалом обґрунтування касаційної скарги зводяться до вимог здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також надати перевагу одним доказам над іншими, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів  попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.

Керуючись статтями 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
п о с т а н о в и в :

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 липня 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Закарпатської митниці Держмитслужби, - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча  суддя:                                                                                            І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                                                      О.В. Білоус 
                                                                                     Н.Є. Блажівська

Повний текст постанови виготовлено 15 лютого 2021 року.