ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 240/5396/18
адміністративне провадження № К/9901/28577/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Гімона М.М., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 травня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2019 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Біокоре Україна» до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,,
УСТАНОВИВ:
У листопаді 2018 року ТОВ «Біокоре Україна» (далі - Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 27.06.2018 №0001411202 відповідно до якого позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2018 року у сумі 1 240  259 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що прийняте на підставі акту перевірки податкове повідомлення-рішення від 27.06.2018 №0001411202 вважає необґрунтованим та таким, що не відповідає нормам чинного податкового законодавства, оскільки висновки контролюючого органу, на підставі яких було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є хибними.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 15 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2019 року, позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Житомирській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а в задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Біокоре Україна» (код ЄДРПОУ 36459195) зареєстроване як юридична особа 23.02.2009, перебуває на обліку в ГУ ДФС у Житомирській області.
В період із 22.05.2018р. по 14.06.2018р. ГУ ДФС у Житомирській області відповідно до п.200.10 ст.200 ПК України в порядку, встановленому ст.76 ПК України проведено камеральну перевірку Товариства з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку, заявленої за квітень 2018 року.
За наслідками перевірки складено акт від 14.06.2018 №1365/06-30-12-02-26 (далі - акт перевірки).
Відповідно до висновків, викладених в акті перевірки, за її результатами встановлено порушення позивачем:
- пункту 200.1 ст.200 ПК України - завищено від`ємне значення за квітень 2018 року на 3 грн;
- підпункту «б» п.200.4 ст.200 ПК України - відмовлено в наданні бюджетного відшкодування в декларації з ПДВ за квітень 2018 року на суму 1 240 259 грн.
Такі висновки були зроблені контролюючим органом, виходячи з того, що відповідно до Додатку 3 до декларації щодо сум від`ємного значення встановлено, що у квітні 2018 року платником заявлено до бюджетного відшкодування залишок від`ємного значення за травень 2017 року по контрагенту - постачальнику ПП «Хлібороб-Арго» в сумі ПДВ 1 236 593 грн.
Проте згідно з Додатком 5 до декларації з ПДВ за травень 2017 року ТОВ «Біокоре Україна» включено до складу податкового кредиту по контрагенту ПП «Хлібороб-Арго» суму в розмірі 1 908 грн, відповідно до податкової накладної №19 від 29.05.2017, яку зареєстровано в СЕА 15.06.2017. Інші податкові накладні за даний період по взаємовідносинах ПП «Хлібороб-Арго» з ТОВ «Біокоре Україна» згідно відомостей з СЕА відсутні.
Окрім того, зазначено, що сума 1 908 грн Товариством заявлена до бюджетного відшкодування у декларації з ПДВ за травень 2017 року.
Також в акті перевірки зазначено, що в декларації за квітень 2018 року позивачем заявлено до бюджетного відшкодування залишок від`ємного значення за серпень 2017 року по контрагенту - ПП «Хлібороб-Арго» суму ПДВ 3 663 грн, проте відповідно до аналізу Додатку 5 до декларації з ПДВ за серпень 2017 року встановлено, що даний контрагент не формував податковий кредит та від`ємне значення за серпень 2017 року.
Порушення п.200.1 ст.200 ПК України, а саме завищення від`ємного значення за квітень 2018 року на суму 3 грн виникло у зв`язку з невідображенням у податковій декларації з ПДВ за березень 2018 року розрахунку коригування №26237 від 13.03.2018, який зареєстрований 11.04.2018 по ТОВ «Центр сертифікації ключів «Україна».
На підставі акта перевірки, за результатами виявлених порушень відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.06.2018 №0001411202 відповідно до якого позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за квітень 2018 року у сумі 1 240 259 грн.
Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням Товариство оскаржило його до суду.
Задовольнивши позовні вимоги суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що відповідачем не доведено правомірності винесеного податкового повідомлення-рішення від 27.06.2018 №0001411202.
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду погоджується з наведеними висновками судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на таке.
Відповідно до пп.75.1.1 п.75.1 ст.75 ПК України, камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Пунктом 76.1 ст.76 ПК України передбачено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення.
Відповідно до п.192.1 ст.192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно із п.200.1. ст.200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.2. ст.200 ПК України визначено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Відповідно до п.204. ст.200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п.200-1.3 ст.200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Згідно із п.200.6 ст.200 ПК України платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених п.200.4 цієї статті. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. Платник податку зберігає право на отримання бюджетного відшкодування коштами у майбутніх звітних (податкових) періодах.
Пунктом 200.7 ст.200 ПК України передбачено, що платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
У п.102.5 ст.102 ПК України визначено, що заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, що настає за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що сума від`ємного значення визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду та враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу платник ПДВ має право обирати: декларувати йому суму бюджетного відшкодування чи зараховувати цю суму до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. При цьому податковий кредит, який бере участь у розрахунку суми бюджетного відшкодування, формується за рахунок сум від`ємного значення з ПДВ, які фактично сплачені отримувачем товару його постачальнику (постачальникам) у попередніх (попередньому) податкових періодах (податковому періоді), що передують (передує) звітному.
Отже право на бюджетне відшкодування податкове законодавство обмежує виключно фактом сплати суми ПДВ в попередніх і звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до бюджету та строком давності у 1095 днів. При цьому отримання бюджетного відшкодування не є обов`язком суб`єкта господарювання, а є його правом, і попереднім податковим періодом може бути будь-який податковий період, який передує звітному, тому визначення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, може здійснюватися за будь-який попередній податковий період, а не лише за період, який передував звітному.
У разі повернення позивачу покупцем - ТОВ-підприємство «Авіс» частини товару, Товариство відповідно до п.192.1 ст.192 ПК України склало розрахунок коригування до податкової накладної. В дохід від реалізації товару підприємство включало вартість реалізованої продукції за виключенням вартості повернутої продукції, що узгоджуються із вимогами податкового законодавства.
Господарська операція з повернення товару за цінами, вказаними в видаткових накладних на отримання даного товару ґрунтується на умовах договорів, укладених між сторонами, спрямована на виконання цих договірних умов. Відповідні умови укладених правочинів ніким не оспорені, їх недійсність ні законом, ані в судовому порядку не встановлена.
Так судами попередніх інстанцій встановлено, що між ПП «Хлібороб-Арго» (Продавець) та ТОВ «Біокоре Україна» (Покупець) 16.12.2016 укладено договір №1612/2 (далі - Договір №1612/2).
Відповідно до п.1.1 Договору №1612/2 Продавець зобов`язується поставити та передати у власність, а Покупець прийняти та оплатити насіння соняшнику органічне для промислової переробки врожаю 2016 року (далі - Товар) на умовах, передбачених даним Договором.
Пунктом 2.1 Договору №1612/2 передбачено, що кількість (вага) Товару складає 1261000 кг +/- 10% за вибором Продавця.
Згідно з п.2.5 Договору №1612/2 кінцева якість Товару визначається згідно з результатами аналізу, проведеного лабораторією TLR, Роттердам, Нідерланди та підприємством куди направляється Товар, переробником ТОВ - підприємством «Авіс».
Відповідно до п.3.2 Договору №1612/2 вартість Договору без ПДВ складає 4 333 333,33 грн, ПДВ - 866 666,67 грн. Загальна вартість Договору складає 16 393 000,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підтвердження господарських операцій позивача з ПП «Хлібороб-Арго» та виконання сторонами умов Договору №1612/2 надано: належним чином оформлені видаткову накладну №11-000008989 від 30.12.2016 на загальну суму 16 393  000 грн, з яких 2 732 166,67 грн - ПДВ; податкову накладну №74/2 від 30.12.2016 на підтвердження доставки та прийняття товару відповідальною особою позивача; платіжні доручення №6683 від 29.03.2017, №6888 від 31.03.2017, №6697 від 03.04.2017, №6702 від 04.04.2017, №6704 від 05.04.2017, №6708 від 06.04.2017, №6717 від 07.04.2017, №6796 від 05.05.2017, №6795 від 05.05.2017, №6823 від 18.05.2017, №6866 від 31.05.2017, №6865 від 31.05.2017, №6877 від 02.06.2017, №6891 від 07.06.2017, №6888 від 07.06.2017 про здійснення оплати загалом в сумі 11891932 грн за придбаний товар в кількості 913,84 т.
Окрім того, відповідно до листа від 08.06.2017 позивач повідомив ПП «Хлібороб-Арго», що у платіжних дорученнях №6865 від 31.05.2017, №6866 від 31.05.2017, №6877 від 02.06.2017, №6891 від 07.06.2017 №6888 від 07.06.2017 було невірно сказано призначення платежу та просив вважати вірним призначення в платежу: «Насіння соняшнику органічне згідно з рахунком №11-000028 від 19.12.2016 Договір №1612/2 від 16.12.2016 у тому числі ПДВ ...».
16 грудня 2016 року між Товариством (Постачальник) та ТОВ-підприємство «Авіс» (Покупець) укладено договір поставки №ДА-143 (далі - Договір №ДА-143).
Згідно із п.1.1 Договору №ДА-143 Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець в порядку та на умовах, визначених цим Договором, зобов`язується прийняти й оплатити насіння соняшнику органічне для промислової переробки врожаю 2016 року (далі - Товар).
Пунктом 2.1 Договору №ДА-143 передбачено, що Постачальник зобов`язується поставити Покупцю Товар у кількості 1261 тонна +/- 5%.
Відповідно до п.3.2 Договору №ДА-143 визначено, що загальна вартість Товару становить 17 099 160 грн.
Згідно з п.7.3 Договору №ДА-143 у разі передання Покупцеві Товару неналежної якості, Постачальник зобов`язується за вимогою Покупця протягом п`яти робочих днів провести заміну Товару належної якості на якісний Товар власними засобами та за власний рахунок.
На підтвердження господарських операцій позивача з ТОВ-підприємство «Авіс» та виконання сторонами умов Договору №ДА-143, судам попередніх інстанцій надано належним чином оформлені: видаткова накладна №РН-0000427 від 30.12.2016 на загальну суму поставленого товару 17  099 160 грн, з яких 2 849 860 грн - ПДВ; податкову накладну №56 від 30.12.2016 на підтвердження доставки та прийняття товару відповідальною особою ТОВ - підприємство «Авіс» на зазначену суму.
Однак в період з квітня по травень 2017 року, ТОВ - підприємство «Авіс» частково, а саме в розмірі 885,320 тонн на суму 12 004 939,2 грн (у тому числі ПДВ 2 000 823,2 грн), повернуло ТОВ «Біокоре Україна» Товар поставлений в грудні 2016 року на умовах Договору №ДА-143, на підтвердження зазначеного позивачем надано до суду копії актів повернення товару №1 від 03.04.2017, №2 від 05.05.2017, №3 від 12.05.2017, №4 від 16.05.2017, №5 від 23.05.2017 та накладні про повернення постачальнику №1 від 03.04.2017, №6 від 05.05.2017, №7 від 12.05.2017, №8 від 16.05.2017, №9 від 23.05.2017.
В свою чергу Товар, повернений ТОВ - підприємство «Авіс» позивачу частково, а саме в кількості 347,160 тонн, поставлено назад до ПП «Хлібороб-Арго» відповідно до видаткової накладної (повернення) №ВП-0000001 від 19.06.2017 та акту повернення товару №1 від 19.06.2017 на суму 4 513 080 грн. (з ПДВ).
Внаслідок повернення зазначеного Товару позивачем сформовано та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 19.06.2017 №6 до податкової накладної від 30.12.2016 №74/2.
Відповідно до умов зовнішньоекономічних контрактів №178 від 13.12.2016, №190 від 31.03.2017 та №204 від 19.05.2017, укладених між позивачем (Продавець) та Компанією «Біокоре Україна Б.В.» (Покупець), інша частина поверненого ТОВ-підприємство «Авіс» Товару, а саме, в кількості 538,160 тонн, була поставлена на експорт на користь Компанії «Біокоре Україна Б.В.». В результаті здійснення господарських операцій, щодо експортної поставки товару нерезиденту обумовленого умовами контрактів оформлено вантажні-митні декларації.
При заповненні та поданні податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2018 року позивачем у рядку 16 зазначена сума від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду в розмірі 1 240 460 грн та в рядку 20.2.1 вказано суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку в розмірі 1 240 524 грн.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, факт повернення Товару від ТОВ-підприємство «Авіс» позивачу у квітні-травні 2017 року призвело до виникнення в податковому обліку суми від`ємного значення з податку на додану вартість. Розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної складені та зареєстровані в Єдиному реєстрів податкових накладних в період з квітня по травень 2017 року, скоригували податкові зобов`язання із податку на додану вартість ТОВ «Біокоре Україна» за грудень 2016 року, у зв`язку із чим збільшено різницю між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом за грудень 2016 року, в розмірі 2 000 823 грн.
При цьому сума від`ємного значення з податку на додану вартість в розмірі 2 000 823 грн, була зменшена за рахунок поточної господарської діяльності позивача, його податкових зобов`язань, які відображені у податкових деклараціях з податку на додану вартість, а саме:
- на суму 2 087 грн, у рядку 1.1 податкової декларації з податку на додатку на вартість за травень 2017 року;
- на суму 534 665 грн, у рядку 9 податкової декларації з податку на додатку на вартість за червень 2017 року;
- на суму 180 133 грн, у рядку 9 податкової декларації з податку на додатку на вартість за липень 2017 року та на суму 47 345 грн шляхом зменшення коригування податкового кредиту (рядок 10.1 - рядок 14 = 47 345 грн);
- на суму 3 663 грн, у рядку 9 податкової декларації з податку на додатку на вартість за серпень 2017 року збільшено за рахунок коригування податкових зобов`язань.
Отже, як обґрунтовано встановлено судами попередніх інстанцій, сума від`ємного значення із податку на додану вартість, яка утворилась в період з квітня по серпень 2017 року та була заявлена позивачем до бюджетного відшкодування в декларації з податку на додану вартість за квітень 2018 року становить 1 240 256 грн.
Матеріалами справи та податковим органом не доведено факту використання Товариством спірних сум шляхом зарахування їх у рахунок сплати грошових зобов`язань за відповідні, зокрема, поточний, податкові періоди.
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судами попередніх інстанцій, на підставі яких суди встановили обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів відповідно до частини другої статті 341 КАС України знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Доводи, які містяться у касаційній скарзі, правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій та обставин справи не спростовують.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 15 травня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 вересня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус

Судді                                                                                                     М.М.Гімон

                                                                                                    І.Л.Желтобрюх