ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/2306/20                                                                                 Головуючий у 1 інстанції: Кульчицький С.О.
                                                                                Суддя-доповідач: Вівдиченко Т.Р.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  23 лютого 2021 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Судді-доповідача                                    Вівдиченко Т.Р.
Суддів                                                      Грибан І.О. 
                                                                 Парінова А.Б.
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -

ВСТАНОВИЛА:

Позивач - ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Державної податкової служби України, в якому просив визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України, надану ОСОБА_1 , що викладена у листі №221/Ф/99-00-04-07-03-14/ІПК від 13.09.2019 року.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2020 року позов задоволено повністю.  Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України, надану позивачу, що викладена у листі №221/Ф/99-00-04-07-03-14/ІПК від 13.09.2019.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач - Державна податкова служба України, звернувся з апеляційною скаргою, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права. Зокрема, апелянт вказує, що фізична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність та одночасно провадить незалежну професійну діяльність, веде окремий облік доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності, та здійснює окремо розрахунки з бюджетом.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.
Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.
Згідно ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Відповідно до частини 1 статті 2 КАС України, завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, відповідно до рішення Черкаської обласної кваліфікаційно-дисциплінарної комісії адвокатури № 31 від 13.06.2006 року, ОСОБА_1 має право на зайняття адвокатською діяльністю, що підтверджується свідоцтвом № 240 від 13.06.2006 року.
ОСОБА_1 зареєстрований, як фізична особа-підприємець 20.09.2007 року та перебуває на податковому обліку з 21.09.2007 року, як платник єдиного внеску за видом економічної діяльності 74.11.1 "Адвокатська діяльність" за КВЕД 2005, є платником єдиного податку 3 групи за ставкою 5 %.
Згідно Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців від 22.11.2013 року, основним видом економічної діяльності ОСОБА_1 є код 69.10 "Діяльність у сфері права".
Відповідно до Довідки про взяття на облік платника податків, відомості щодо якого не підлягають включенню до Єдиного державного реєстру від 01.08.2019 року № 1923011400008, ОСОБА_1 обліковується як "фізична особа-підприємець, адвокат ОСОБА_1 " з 21.09.2007 року.
13 серпня 2019 року ОСОБА_1 , з метою уникнення подвійного оподаткування, звернувся до Головного управління ДФС у Черкаській області листом № 13/8 про отримання індивідуальної податкової консультації щодо ведення обліку, подання звітності та оподаткування доходів фізичних осіб, які провадять незалежну професійну та одночасно підприємницьку діяльність.
27 серпня 2019 року листом Головного управління ДФС у Черкаській області № 25333/ІПК/23-00-13-0017 (вх. ДФС № 2033/ІПК від 28.08.2019 року) звернення ОСОБА_1 передано до Державної податкової служби України.
Державна податкова служба України надала ОСОБА_1 податкову консультацію від 13 вересня 2019 року № 221/Ф/99-00-04-07-03-14/ІПК, у якій зазначила, що фізична особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, не може бути підприємцем у межах такої адвокатської діяльності. Адвокатська діяльність не є підприємницькою і не може здійснюватися фізичною особою-підприємцем, а до доходів, отриманих від провадження адвокатської діяльності, не може бути застосовано спрощену систему оподаткування, обліку та звітності. Разом з тим, згідно з нормами Закону України   "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" від 05.07.2012 р. № 5076, для фізичної особи, яка провадить незалежну адвокатську діяльність, не передбачено обмежень щодо одночасного здійснення підприємницької (відмінної від адвокатської) діяльності, не забороненої законом, у разі реєстрації такої особи підприємцем. Фізична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність та одночасно провадить незалежну професійну діяльність, веде окремий облік доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності, та здійснює окремо розрахунки з бюджетом.
Не погоджуючись із податковою консультацією, позивач звернувся до суду вищевказаним позовом.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За приписами п.п. 19-1.1.28 п. 19-1.1 ст. 19-1 ПК України, контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: надають індивідуальні податкові консультації, інформаційно-довідкові послуги з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
У відповідності до п. 52.1 ст. 52 ПК України, за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Згідно п. 52.2 ст. 52 ПК України, індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Положеннями п. 52.3 ст. 52 ПК України закріплено, що за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Відповідно до вимог п. 53.2 ст. 53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Статтею 13 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05.07.2012 року № 5076-VI визначено, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. 
В силу вимог п.п. 14.1.226 п.14.1 ст. 14 ПК України, самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Згідно підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України, самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Відповідно до пунктів 63.1-63.2 статті 63 ПК України, облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків.
Взяття на облік у контролюючих органах юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, а також самозайнятих осіб здійснюється незалежно від наявності обов`язку щодо сплати того або іншого податку та збору.
Пунктом 63.5 статті 63 ПК України визначено, що всі фізичні особи - платники податків та зборів реєструються у контролюючих органах шляхом включення відомостей про них до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків у порядку, визначеному цим Кодексом.
Фізичні особи - підприємці та особи, які мають намір провадити незалежну професійну діяльність, підлягають взяттю на облік як самозайняті особи у контролюючих органах згідно з цим Кодексом.
Як вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 перебуває на обліку у ДПІ у м. Черкасах, як платник податків - фізична особа-підприємець. Основним видом економічної діяльності є код КВЕД 69.10 - діяльність у сфері права (а.с. 25-26). 
Також, на підставі рішення Черкаської обласної кваліфікаційно-дисциплінарної комісії адвокатури № 31 від 13.06.2006 року, ОСОБА_1 видано Свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю від 13 червня 2006 року №240 (а.с. 28).
Відповідно до Свідоцтва платника єдиного податку від 18 квітня 2012 року серії А №173845, ОСОБА_1 з 20 вересня 2007 року перебуває на податковому обліку, як платник єдиного внеску за видом економічної діяльності 74.11.1 «Адвокатська діяльність», є платником єдиного податку 3 групи за ставкою 5 % (а.с. 27).
З вищевказаного вбачається, позивач є самозайнятою особою та здійснює як підприємницьку діяльність, так і незалежну професійну діяльність.
Згідно податкової консультації  від 13 вересня 2019 року №221/Ф/99-00-04-07-03-14/ІПК, Державна податкова служба України повідомила позивача про те, що фізична особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, не може бути підприємцем у межах такої адвокатської діяльності. Адвокатська діяльність не є підприємницькою і не може здійснюватися фізичною особою-підприємцем, а до доходів, отриманих від провадження адвокатської діяльності, не може бути застосовано спрощену систему оподаткування, обліку та звітності. Разом з тим, згідно з нормами Закону України   "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" від 05.07.2012 р. № 5076, для фізичної особи, яка провадить незалежну адвокатську діяльність, не передбачено обмежень щодо одночасного здійснення підприємницької (відмінної від адвокатської) діяльності, не забороненої законом, у разі реєстрації такої особи підприємцем. Фізична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність та одночасно провадить незалежну професійну діяльність, веде окремий облік доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності, та здійснює окремо розрахунки з бюджетом (а.с. 15-18).
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначає Закон України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року № 2464-VI (далі - Закон № 2464-VI).
За приписами пункту 2 частини 1 статті 1 вищевказаного Закону № 2464-VI, єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Згідно п.п 4-5 ч. 1 ст. 4 Закону № 2464-VI, платниками єдиного внеску є: фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування; особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Матеріали справи свідчать, що ОСОБА_1 є платником єдиного внеску - фізичною особою-підприємцем, який обрав спрощену систему оподаткування, тобто, є платником єдиного внеску в розумінні пункту 4 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI.
Наказом Міністерства фінансів України від 24.11.2014 року № 1162 затверджено Порядок обліку платників єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Порядок №1162).
Відповідно до пункту 2 розділу І вищевказаного Порядку №1162, цим Порядком визначаються питання взяття на облік, внесення змін до облікових даних та зняття з обліку платників єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - платники єдиного внеску) у територіальних органах Державної фіскальної служби України  (далі - контролюючі органи), надання контролюючим органам відомостей про зміну класу професійного ризику виробництва Фондом соціального страхування за період до 01 січня 2016 року, надання Пенсійному фонду України та фондам загальнообов`язкового державного соціального страхування даних про взяття/зняття з обліку платників єдиного внеску.
В силу п. 3 розділу І Порядку №1162, Порядок поширюється на платників єдиного внеску, зазначених у пунктах 1, 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 Закону № 2464.
Згідно п. 4 розділу ІІ Порядку №1162, взяття на облік юридичних осіб (їх відокремлених підрозділів) та фізичних осіб - підприємців, відомості щодо яких містяться в Єдиному державному реєстрі, як платників єдиного внеску підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру, яка надсилається (видається) цим юридичним особам (відокремленим підрозділам) та фізичним особам - підприємцям у порядку, встановленому Законом № 755.
Пунктом 2 Розділу ІІІ Порядку №1162 передбачено, що платники єдиного внеску, зазначені в пункті 5 частини першої статті 4 Закону № 2464, подають заяву за формою № 1-ЄСВ (додаток 1) протягом 10 календарних днів після державної реєстрації незалежної професійної діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання документа, що підтверджує право фізичної особи на ведення незалежної професійної діяльності. 
Враховуючи вищевказане, судом першої інстанції вірно зазначено, що взяття контролюючим органом на облік платників єдиного внеску осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, здійснюється виключно за заявою такої особи за формою № 1-ЄСВ. Взяття на облік платників єдиного внеску осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, контролюючим органом за власною ініціативою шляхом встановлення «ознаки незалежної професійної діяльності» Порядок № 1162 не передбачає.
В наданій індивідуальній податковій консультації ДПС України дійшла висновку, що позивач зобов`язаний сплачувати ЄСВ одночасно і як фізична особа підприємець, і як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
Так, фізична особа-підприємець та особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, є різними платниками єдиного внеску.
Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи, види діяльності позивача як фізичної особи-підприємця та особи, яка провадить незалежну професійну діяльність співпадають.
З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивач не має обов`язку подання звітності як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, оскільки, у такому випадку буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, а, відповідно, і подвійне оподаткування, що суперечить принципам законодавства, що визначає засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
З огляду на вищезазначене, доводи апелянта про те, шо фізична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність та одночасно провадить незалежну професійну діяльність, веде окремий облік доходів/витрат, отриманих/понесених від провадження незалежної професійної діяльності і підприємницької діяльності, та здійснює окремо розрахунки з бюджетом, колегія суддів вважає необгрунтованими.
Відповідно до частини 2 статті 6 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Практика Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків, слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи Серков проти України (заява № 39766/05), Щокін проти України (заяви № 23759/03 та №37943/06)
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правомірно визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України, надану позивачу, що викладена у листі №221/Ф/99-00-04-07-03-14/ІПК від 13 вересня 2019 року.
Решта доводів та заперечень апелянта висновків суду першої інстанції не спростовують.
Згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Аналізуючи обставини справи та норми чинного законодавства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог ОСОБА_1 та наявність правових підстав для їх задоволення.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2  ст. 77 КАС України).
При цьому, доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Відповідно до ч. 3 ст. 242 КАС України, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З підстав вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, надав їм належну оцінку та прийняв рішення, з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому підстав для його скасування не вбачається.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315,  316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2020 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку і строки, визначені  статтями 328-329 КАС України.

 Суддя-доповідач                                                                                   Вівдиченко Т.Р.
          
 Судді                                                                                                     Грибан І.О.
                                                                                                  
                                                                                                         Парінов А.Б.