ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 1570/3969/12
адміністративне провадження № К/9901/31245/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2016 року (суддя Кравченко М.М.)  та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року (головуючий суддя Федусик А.Г., судді: Зуєва Л.Є., Шевчук О.А.) у справі   №1570/3969/12 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Спецінформ Безпека» до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Спецінформ Безпека» (надалі - позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду із позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області  (надалі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 21 червня 2012 року №0001012200, №0001022200 та №0001002200.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення підприємством вимог податкового законодавства є необґрунтованими та базуються виключно на припущеннях про нереальність здійснення господарських операцій, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з його контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2012 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2012 року, позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 21 червня 2012 року №0001012200, №0001022200, №0001002200.
Не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, податковий орган подав касаційну скаргу, за результатами розгляду якої ухвалою Вищого адміністративного суду України від 08 червня 2016 року касаційну скаргу задоволено частково, скасовано постанову Одеського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2012 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2012 року,    справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. Вищий адміністративний суд України зазначив, що судами попередніх інстанцій не були встановлені фактичні обставини у справі. 
За результатами нового розгляду справи, постановою Одеського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року адміністративний позов задоволено. Скасовано податкові повідомлення-рішення від 21 червня 2012 року №0001012200, №0001022200, №0001002200.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з реального характеру поставки позивачу від його контрагентів товарів (послуг) та подальшої реалізації цих товарів (послуг).
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року і  прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволені позову. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку відповідача, полягають у неврахуванні судами фактичної неможливості здійснення господарських операцій контрагентами позивача у зв`язку з відсутністю майна, трудових ресурсів, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, інших матеріальних ресурсів, необхідних для виконання умов договорів. Посилається на безпідставне включення до складу валових витрат витрати, непов`язані з господарською діяльністю підприємства та непідтверджені відповідними первинними документами. Зазначає про заниження позивачем валового доходу, отриманого за надання послуг. 
Відзив на касаційну скаргу не надходив, що не перешкоджає її розгляду по суті.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процессуального права, дійшов до висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом проведено планову виїзну перевірку підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2009 року по 31 грудня 2011 року, за результатами якої складено акт від 12 червня 2012 року № 3352/22-50/33659565 (надалі - акт перевірки). 
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 21 червня 2012 року №0001012200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1 769 854 грн, у тому числі за основним платежем 1 594 493 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 175 361 грн; №0001022200, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 200 015 грн; №0001002200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 613 954 грн. у тому числі за основним платежем 498 236 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 115 718 грн.
Фактичною підставою для зменшення у податковому обліку позивача від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, збільшення грошових зобов`язань із податку на прибуток, податку на додану вартість та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) стали висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3  статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року N 334/94-ВР (надалі - Закон № 334/94-ВР), підпунктів 7.4.1, 7.4.4 пункту 7.4  статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР  (далі - Закон №168/97-ВР), пункту 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137,  пункту  138.1 статті 138, пункту 139.9. статті 139, пунктів  198.3, 198.4, 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
Контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку про заниження валового доходу на 671032 грн у податковому обліку за 3-4 квартали 2010 року, 1-2 квартали 2011 року, а саме: завищення валових доходів у податковому обліку за 4-й квартал 2010 року, 1-2-й квартали 2011 року на 3 355 160 грн за операціями з реалізації контрагентам-покупцям товарів (послуг), які фактично не отримані    від ПП «Река», ПП «АМГ Групп» та ПП «Інфопроект» з огляду на    нікчемність правочинів товариства з цими постачальниками; невключення до складу валового доходу вартість безоплатно отриманих товарів (послуг) в сумі 5000 грн;  не включення  у податковому обліку за   4-й квартал 2010 року, 1-й та 2-й квартали 2011 року до складу валового доходу вартість    послуг з охорони    Одеської залізниці в сумі  4 026 192 грн.
За висновками акту перевірки підприємством завищено валові витрати на загальну суму 7012506 грн    у податковому обліку за 1-4 квартали 2009 року, 1- 4 квартали 2010 року, 1-3 квартали 2011 року внаслідок включення до суми валових витрат, зокрема:  витрат на оплату інформаційно-консультаційних послуг, маркетингових послуг, послуг по перевірці    несення служби, монтажних послуг, отриманих від інших суб`єктів господарської діяльності, які не пов`язані із господарською діяльністю позивача в сумі 6 373 002 грн; витрат на оплату товарів (електротоварів, обладнання, одяг), автотранспортних послуг, придбаних у    контрагентів позивача, які не підтверджені документами щодо транспортування та отримання в сумі 639 504 грн;  витрат на оплату товарів (послуг) отриманих    від інших підприємств за нікчемними правочинами в сумі 3 355 160 грн;  коригування суми валових витрат у бік зменшення на вартість безоплатно отриманих товарів (послуг) у сумі 4 167 грн.
Згідно з актом перевірки позивач завищив податкові зобов`язання із податку на додану вартість на загальну суму 671 032 грн у податковому обліку за період з жовтня 2010 року по квітень 2011 року за операціями з реалізації на користь контрагентів-покупців товарів (послуг), попередньо отриманих від ПП «Река», ПП «АМГ Групп» та ПП «Інфопроект» за нікчемними правочинами.
Актом перевірки встановлено завищення позивачем податкового кредиту на загальну суму 1 421 098 грн у податковому обліку за період з січня 2009 року по березень 2010 року, з вересня 2010 року по квітень 2011 року, липень, серпень 2011 року, зокрема: за операціями з поставки інформаційно-консультаційних послуг, маркетингових послуг, послуг по перевірці несення служби, монтажних послуг, придбаних у контрагентів позивача в сумі 1 270 543 грн, які не пов`язані із господарською діяльністю; за операціями з поставки від інших суб`єктів господарювання електротоварів, обладнання, одягу, автотранспортних послуг на загальну суму 131 961 грн;  за операціями з поставки, які не підтверджені податковими накладними в сумі 20 334 грн; за нікчемними правочинами з поставки товарів в сумі 671 032 грн. У результаті вказаних порушень позивачем занижено податок на прибуток на 1 888 908 грн. у податковому обліку за 1-4 квартали 2009 року, 1-4 квартали 2010 року, 1-3 квартали 2011 року та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування    податком на прибуток на 200 015 грн за 4-й квартал 2011 року; занижено податок на додану вартість на загальну суму 750 066 грн у податковому обліку за період з січня 2009 року по березень 2010 року, з вересня по грудень 2010 року, березень, квітень, липень, серпень 2011 року.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що в періоді, який перевірявся, контрагентами позивача були ПП «Река», ПП «АМГ Групп», ПП «Інфопроект», ПП «Обєктив», ТОВ «Норвиг-Юг», ПП «Альянс-ЛВД», ТОВ «Дімаркет», ПП «Компанія Гефест», ПП «ТД «Преміум», ТОВ «Інтер-Груп», ТОВ «С.В.Б.», ПП «Партнер-Буд і К», ПП «Союз РО», ТОВ «Кварц Люкс», ПП «Кратос Плюс», ТОВ «Дюна ЛТД», ТОВ «Інтерграф», ТОВ «Тіса Інвест», ТОВ «Колосок Плюс», з якими позивачем укладено  договори: про несення служби на охороняю чому об`єкті; про надання послуг по відбору, підготовці та перепідготовці персоналу; про надання послуг диспетчерського контролю; на розробку тендерної пропозиції; про надання маркетингових послуг; на консультаційне обслуговування; перевірки за несенням служби на охороняю чому об`єкті; про надання інформаційно-консультаційних послуг; про виконання робіт; на виконання консультаційних послуг; поставки.
На підтвердження реальності виконання зазначених договорів позивач надав до суду наступні документи: акти здачі-прийняття наданих послуг, податкові накладні, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), інформаційні звіти, акти здачі-прийняття робіт, видаткові накладні, акти прийому-передачі виконаних робіт, акти прийому-передачі обладнання та матеріалів, кошториси, акти надання інформаційно-консультаційних послуг, виписки по рахункам, платіжні документи.
Приймаючи оскаржувані рішення, суди дійшли висновку про наявність доказів в підтвердження реальності здійснення наведених господарських операцій. 
Проте, Верховний Суд вважає наведені висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, з огляду на таке.
Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР (втратив чинність з 01 квітня 2011 року, за винятком деяких положень, у зв`язку з набранням чинності  Податковим кодексом України) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.    
До складу валових витрат, згідно з підпунктом 5.2.1 цієї статті, включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 цієї ж статті визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення відносин, з приводу прав і обов`язків у яких виник спір) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 - 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього  Кодексу, крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у  статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом ІІ цього Кодексу  (пункт 138.2 цієї статті).
Згідно із підпунктом 139.1.9 пункту  139.1 статті 139 Податкового кодексу України  до складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Абзацами першим, другим підпункту 7.4.1 пункту 7.4  статті 7 Закону №168/97-ВР  (втратив чинність з 01 січня 2011 року у зв`язку з набранням чинності  Податковим кодексом України) встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті  6 та статтею  8-1  цього  Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6    пункту 7.2  статті 7 Закону №168/97-ВР (абзац перший підпункту 7.4.5 пункту 7.4 цієї статті).
Згідно з підпунктом «а» пункту  198.1 статті 198 Податкового кодексу України  право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі, в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.3 цієї статті    встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом   193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (в редакції до внесення змін  Законом України від 04 липня 2013 року №408-VI).
За змістом підпункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом  201.11 статті 021 цього Кодексу).
При цьому законодавцем презумується реальність оподатковуваних операцій та витрат платника податку, достовірність документів податкового обліку.
За змістом наведених норм право платника податків на збільшення валових витрат (витрат)    та на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема податковою накладною, виписаною постачальником - платником податку на додану вартість, митною декларацією суми витрат на придбання товару (послуг) та податку на додану вартість, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (послуг).
Ці обставини відповідно до статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України входять до предмета доказування при розгляді судом адміністративного позову стосовно правомірності рішення контролюючого органу про збільшення сум грошових зобов`язань із податку на прибуток та податку на додану вартість.
Вищий адміністративний суд України, повертаючи цю справу на новий розгляд до суду першої інстанції, в ухвалі від 08 червня 2016 року зазначив, що судами попередніх інстанцій не були встановлені обставини щодо предмету поставки, умов такої поставки, обставини щодо транспортування товару, його зберігання тощо. Поза увагою суду залишилась викладена в акті перевірки інформація щодо обставин, які свідчать про неправомірне зменшення позивачем у податковому обліку валового доходу, збільшення валових витрат, завищення податкових зобов`язань з податку на додану вартість та податкового кредиту, зокрема щодо відображення позивачем у податковому обліку операцій з подальшої реалізації позивачем товарів (послуг), отриманих позивачем від інших підприємств; операцій з поставки інформаційно-консультаційних послуг, маркетингових послуг, послуг по перевірці за несенням служби, монтажних послуг, отриманих позивачем від інших підприємств; відображення у податковому обліку вартості безоплатно отриманих товарів (послуг) від Приватного підприємства «Партнер-Буд і К» (кредиторська заборгованість перед Приватним підприємством «Партнер-Буд і К»); заниження доходу на 4 026 192 грн, що відповідає сумі грошових коштів, отриманих за послуги охорони від Одеської залізниці. Зазначено, що під час нового розгляду справи суду слід перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу товарів (послуг) та подальшої реалізації цих товарів (послуг), інших порушень, викладених в акті перевірки, з якими податковий орган пов`язує збільшення позивачу грошових зобов`язань із податку на прибуток та з податку на додану вартість, зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток згідно з оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями. 
Проте, судами першої та апеляційної інстанцій під час нового розгляду справи не виконані вимоги, викладені у наведеній ухвалі. Не встановлено обставини щодо предмету поставки, умов такої поставки, обставини щодо транспортування товару, його зберігання тощо; не з`ясовано які договори були укладені позивачем з його контрагентами, суть господарської операції та якими первинними документами такі правовідносини підтверджуються; не досліджено відображення позивачем у податковому обліку операцій з подальшої реалізації позивачем товарів (послуг), отриманих позивачем від інших підприємств; операцій з поставки інформаційно-консультаційних послуг, маркетингових послуг, послуг по перевірці за несенням служби, монтажних послуг, отриманих позивачем від інших підприємств; відображення у податковому обліку вартості безоплатно отриманих товарів (послуг) від Приватного підприємства «Партнер-Буд і К»; не досліджено  фактичну можливість здійснення господарських операцій контрагентами позивача, наявність майна, трудових ресурсів, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, інших матеріальних ресурсів, необхідних для виконання умов договорів.
Без дослідження вказаних обставин неможливо підтвердити або спростувати здійснення підприємством господарських операцій, що є об`єктом оподаткування, з метою досягнення економічного ефекту (ділової мети), а не тільки з метою отримання податкової вигоди.
Важливо звернути увагу, що позивачем в день прийняття рішення 18.01.2017 р.   суду апеляційної інстанції на стадії апеляційного перегляду майже через п`ять років розгляду справи судом, надано додаткові докази, які прийнято судом без наведення належних мотивів, з урахуванням того, що позов заявлено 25.06.2012 р. Відповідно до частини другої статті 195 КАС України (в редакції до 15.12.2017), суд апеляційної інстанції може дослідити докази, які не досліджувались у суді першої інстанції, з власної ініціативи або за клопотанням осіб, які беруть участь у справі, якщо визнає обґрунтованими ненадання їх до суду першої інстанції. Відтак, прийняття додаткових доказів можливо лише після з`ясування причин не надання їх суду першої інстанції. 
У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановивши фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Не дослідження вказаних обставин та не надання їм оцінки, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судових актів, що, в свою чергу, є підставою, відповідно до  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, для направлення на новий розгляд даної справи для достовірного з`ясування обставин та правильного вирішення спору по суті.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог  статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України. Суду слід перевірити належним чином доводи сторін щодо фактичної поставки позивачу товарів (послуг) та подальшої реалізації цих товарів (послуг), інших порушень, викладених в акті перевірки, з якими податковий орган пов`язує збільшення позивачу грошових зобов`язань із податку на прибуток та з податку на додану вартість, зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток згідно з оспорюваними податковими повідомленнями-рішеннями.
За правилами пункту 1 частини 2  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області задовольнити частково.
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2017 року скасувати, справу №1570/3969/12  направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   С.С. Пасічник