ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 805/686/17-а                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Журавель В.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  31 березня 2021 року                                                                                           м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача:                                                                                                                            Кузьмишиної О.М.,
суддів:                                                                                                                                                                     Костюк Л.О., Пилипенко О.Є., 
при секретарі судового засідання Шуст Н.А.,
представника позивача - Дегтярьова Д.Т.,
представника відповідача - Касьян А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Європейська дорожньо-будівельна компанія» до Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору - Товариство з обмеженою відповідальністю «Домант», про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Європейська дорожньо-будівельна компанія» (далі - позивач, ТОВ «Європейська дорожньо-будівельна компанія») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 лютого 2016 року №0000012200, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, у розмірі 2     021 644 грн. 00 коп. за листопад 2015 року.
В обґрунтування позову позивач зазначає, що відповідачем протиправно винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, оскільки поставка товару за договором купівлі-продажу №АЛ/Д/В/С/1-361 від 01 березня 2012 р., за яким позивач зобов`язується передати покупцю - ТОВ «ДОМАНТ» будівельні та паливно-мастильні матеріали, фактично не відбулась, а сума 100% попередньої оплати, яка надійшла на адресу позивача протягом серпня 2012 року, повернута покупцю у жовтні 2015 року, внаслідок чого позивачем здійснені відповідні коригування податкової звітності відповідно до пункту  192.1  статті  192 ПК України. Окрім того, позивач стверджує, що контролюючий орган в Акті перевірки помилково виходить з необхідності підтвердження факту постачання товару первинними документами бухгалтерського обліку, не враховуючи того, що дані податкового обліку з податку на додану вартість формувалися на підставі іншої події - повернення попередньої оплати (шляхом складання та реєстрації розрахунків від 09 жовтня 2015 р. коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної).
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 04 квітня 2017 р., залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2017 р., позовні вимоги задоволено. 
Проте, постановою Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 16 липня 2019 р. постанову Донецького окружного адміністративного суду від 4 квітня 2017 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2017 року скасовано, а справу №805/686/17-а направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Верховним Судом, зокрема, зазначено про необхідність дослідження певних обставин справи. Так, касаційним судом зазначено, що досліджуючи обставини виконання договору купівлі-продажу бітуму дорожнього суди попередніх інстанцій не встановили чи здійснені контрагентом позивача (покупцем) відповідні коригування податкового кредиту на підставі розрахунку коригування до податкових накладних. Встановлення цієї обставини судами попередніх інстанцій обумовлене положенням абзацу першого пункту  192.1    статті    192 ПК України, яке визначає одночасне коригування як зобов`язання постачальником, так і кредиту отримувачем.
Вказано також, що різниця між оплатою, яку отримав та повернув позивач, складає 2    688 212 грн. 50 коп. При цьому судами попередніх інстанцій не досліджувались обставини в частині виконання сторонами господарської операції за даним договором, жодного документа щодо поставки Товариством бітуму на адресу контрагента, враховуючи особливості перевезення даного товару позивачем не надано, зокрема видаткових накладних, актів приймання-передачі товару, товарно-транспортних накладних тощо. Враховуючи, що одним з правопорушень, встановлених актом перевірки, за висновком податкового органу, є відсутність реального факту здійснення господарської операції, дослідженню підлягають й обставини щодо часткової поставки товару.
Верховний Суд звернув увагу, що документи позивача, які складені в один день, а саме додаткова угода від 10 серпня 2012 р. та рахунок на оплату №10/08-01 від 10 лютого 2012 р., складені відповідно від імені Товариства з обмеженою відповідальністю «Альтмост» та від імені Товариства з обмеженою відповідальністю «Альтком-мост», скріплені різними печатками. Крім того, попередня оплата здійснена контрагентом позивача у серпні 2012 року на рахунок Товариства, відкритий у АТ «ОТП Банк», в той час як зміни щодо цього банківського рахунку внесені у договір додатковою угодою лише 28 грудня 2012 р. Ці розбіжності не досліджені судами попередніх інстанцій.
За результатами нового розгляду справи рішенням Київського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Куйбишевському районі м. Донецька ГУ ДФС у Донецькій області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Донецькій області, від 08 лютого 2016 року № 0000012200.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням Головне управління Державної податкової служби у Донецькій області звернулося до Шостого апеляційного адміністративного суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції від 02 жовтня 2020 року та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Свої вимоги апелянт мотивує тим, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права. Зокрема, апелянт вказує, що за результатами проведеної перевірки встановлено обставини відсутності реального здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами, документи позивача, складені в один день, а саме: додаткова угода від 10.08.2012 року та рахунок на оплату №10/08-01 від 10.02.2012 року складені від ТОВ «Альтмост» та ТОВ «Альт-мост», проте скріплені різними печатками. Окрім того попередня оплата здійснена контрагентом позивача у серпні 2012 року на рахунок товариства, відкритий у АТ «ОТП Банк», у той час як зміни щодо цього банківського рахунку внесені у договір додатковою угодою лише 28.12.2012 року.
Також апелянт зазначив, що ТОВ «Домант» перебуває на обліку в ГУ ДПС у Донецькій області, реєстрацію якого анульовано 08.12.2017 року за ініціативою контролюючого органу за неподання звітності з ПДВ або надання звітності, що свідчить про відсутність обсягів постачання та придбання протягом останніх календарних місяців. При цьому, 19.11.2015 року ТОВ «Домант» подана декларація з ПДВ за жовтень 2015 року з додатками 1 та 5 в електронному вигляді з використанням ЕЦМ.
У розділі 2 додатку 1 «Коригування податкового кредиту» підприємством включено розрахунки коригування №1,2,3 від 09.10.2015 до податкових накладних №67 від 30.08.2012 року №39 від 29.08.2012 року, №17 від 16.08.2012 року відповідно. Загальна сума коригування на зменшення податкового кредиту склала 2  021  644 грн. Дане коригування відображено у рядках 16, 16.1 декларації з ПДВ за жовтень 2015 року. Проте, зазначеній декларації надано статус «історія подання, помилкова».
Враховуючи зазначене, податкове повідомлення-рішення від 08.02.2016 року №0000012200 про зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 2  021  644,00 грн. прийнято на думку відповідача відповідно до вимог чинного законодавства.
Ухвалами колегії Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2021 року, після усунення апелянтом недоліків апеляційної скарги відповідно до ухвали Шостого апеляційного адміністративного суду від 18  січня 2021 року, відкрито провадження за апеляційною скаргою Гу ДПС у Донецькій області, призначено справу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 31 березня 2021 року.
Ухвалою колегії Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 березня 2021 року задоволено клопотання ГУ ДПС у Донецькій області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції, призначено судове засідання на 31.03.2021 року о 14.00 у справі №805/686/17-а в режимі відеоконференції через систему програмного забезпечення «EasyCon» у приміщенні Апеляційного суду Донецької області (м. Маріуполь, пр. Миру, 1-а).
Від ТОВ «Європейська дорожньо-будівельна компанія» відзиву на апеляційну скаргу не надходило, що не перешкоджає розгляду апеляційної скарги за наявними матеріалами.
Третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору: Товариство з обмеженою відповідальністю «ДОМАНТ» заяв чи клопотань до суду не подавала, правом надання пояснень чи доказів до апеляційного суду не скористалася.
В судовому засіданні 31 березня 2021 року представники позивача та відповідача надали свої пояснення, підтримали позиції стосовно предмету спору. Представник третьої особи в судове засідання не з`явився, повідомлений про розгляд належним чином. 
Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Відповідно до частин першої, третьої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Як встановлено судом першої інстанції, ТОВ "Альтком-мост" 15.01.2008 року зареєстровано по вул. Декабристів, буд.4, офіс 1, м. Васильків, Київська область, 08600, як юридична особа.
Між позивачем як Постачальником та ТОВ «ДОМАНТ» як Покупцем укладено Договір купівлі-продажу № АЛ/Д/В/С/1-361, відповідно до розділу 1 пункту 1.1 Договору №АЛ/Д/В/С/1-361 Постачальник зобов`язаний в порядку і на умовах дійсного договору передати у власність покупцю, а Покупець зобов`язаний прийняти та оплатити будівельні матеріали та паливо-мастильні матеріали в кількості, одиниці виміру, ціні одиниці товару, асортименту товару, установлених у співвідношенні з видатковими накладними.
Згідно з розділом 2 п. 2.3 Договору № АЛ/Д/В/С/1-361 оплата вартості товару відбувається протягом 60-ти днів після передачі товару. За згодою сторін можливий інший порядок оплати, що не суперечить чинному законодавству.
Також 10 серпня 2012 року між    позивачем як Постачальником та ТОВ «ДОМАНТ» як  Покупцем укладено додаткову угоду до Договору купівлі-продажу № АЛ/Д/В/С/1-361 від 01 березня 2012 року, згідно якої внесено зміни до п. 2.3.Договору № АЛ/Д/В/С/1-361, зокрема, викладено його в такій редакції: Оплата вартості товару відбувається на умовах 100% передплати. За згодою сторін можливий інший порядок оплати, що не суперечить чинному законодавству.
Позивачем 10 серпня 2020 р. виписано рахунок на оплату № 10/08-01 до договору №    АЛ/Д/В/С/1-361 від 01 березня 2012 р., яким визначено, що товар, який постачається - бітум дорожній БНД 60/90 у кількості 1  543,55 тон у загальному розмірі 14  818  079 грн. 29 коп., у тому числі ПДВ на суму 2  469  679 грн. 88 коп.
У серпні 2012 року від ТОВ «ДОМАНТ» надійшла попередня оплата в загальній сумі 14  818  079 грн. 29 коп.,    у тому числі ПДВ у розмірі 2  469  679 грн. 88 коп., що підтверджується виписками з банку.
У подальшому позивачем виписані наступні податкові накладні: № 17 від 16 серпня 2012 р. на загальну суму 6  000  000 грн. 00 коп., у тому числі ПДВ на суму 1 000  000 грн. 00 коп.; №39 від 29 серпня 2012 р. на загальну суму 4  918  079 грн. 29 коп., у тому числі ПДВ на суму 819  679 грн. 88 коп.; №67 від 30 серпня 2012 року на загальну суму 3  900  000 грн. 00 коп., у тому числі ПДВ на суму 650  000 грн. 00 коп. Вказані податкові накладні зареєстровані контролюючим органом в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджується квитанціями № 1 про прийняття.
У жовтні 2015 року від ТОВ «ДОМАНТ» позивачем отриманий лист № 20/10-01 від 02 жовтня 2015 р. з вимогою про повернення попередньої оплати за будівельні матеріали до договору за № АЛ/Д/В/С/1-361 від 01 березня 2012 р. в сумі 12  129  866 грн. 78 коп.    
Відповідно до вимог частини другої  статті 693 Цивільного кодексу України  якщо продавець, який одержав суму попередньої оплати товару, не передав товар у встановлений строк, покупець має право вимагати передання оплаченого товару або повернення суми попередньої оплати.
У зв`язку з тим, що позивачем не поставлено товар, 09 жовтня 2015 року позивачем на поточний рахунок ТОВ «ДОМАНТ» повернута попередня оплата в сумі 12  129  866 грн. 78 коп., що підтверджується виписками з поточних рахунків позивача, які відкриті в АТ «УКРЕКСІМБАНК» та ПАТ «Промінвестбанк».
Через повернення попередньої оплати позивачем складено та зареєстровано розрахунки коригування, а саме: розрахунок № 1 від 9 жовтня 2015 року про коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 30 серпня 2012 р. № 67    за договором від 01 березня 2012 року №АЛ/Д/В/С/1-361 на загальну суму 3  250  000 грн. 00 коп. (сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту 650  000 грн. 00 коп.); розрахунок №2 від 09 жовтня 2015 р. про коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 29    серпня 2012 р. № 39    за договором від 1 березня 2012 р. № АЛ/Д/В/С/1-361 на загальну суму 4     098 399 грн. 41 коп. (сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту 819 679 грн. 88 коп.); розрахунок № 3 від 9 жовтня 2015 р. про коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 16 серпня 2012 р. № 17    за договором від 01 березня 2012 р. № АЛ/Д/В/С/1-361 на загальну суму 2  759 822 грн. 91 коп. (сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту 551 964 грн. 58 коп.). Вказані розрахунки до податкових накладних були зареєстровані контролюючим органом в Єдиному реєстрі податкових накладних, що підтверджуються квитанціями № 1 про їх прийняття.
У зв`язку з цим позивачем    подано податкову декларацію за жовтень 2015 року, в якій здійснено коригування податкових зобов`язань з ПДВ на суму 2  021  644 грн. 00 коп. та відповідно зазначені коригування увійшли до суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. Також, зазначена суми увійшла в рядок від`ємного значення в декларації за листопад 2015 року.
У період з 13 січня 2016 року по 18 січня 2016 року Державною податковою інспекцією у Куйбишевському районі м. Донецька    Головного управління ДФС у Донецькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питання дотримання податкового законодавства при правильності визначення, повноти нарахування та своєчасності сплати податку на додану вартість за період жовтень - листопад 2015 року, за результатом якої складено Акт №1/05-66-22-00/35683453 від 25.01.2016 та виявлено порушення позивачем: 
-          пп. 44.1 ст.44, абз. а) п.185.1  ст.  185, п.192.1  ст.  192, п.  201.7  ст.201 ПК України, що призвели до завищення суми від`ємного значення з ПДВ за листопад 2015 року в сумі 2  021 644 грн. 00 коп., що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, (рядок 24 декларації з ПДВ за листопад 2015).
Не погодившись із вказаними висновками Акту перевірки, позивач подав до Державної податкової інспекції у Куйбишевському районі м. Донецька Головного управління ДФС у Донецькій області заперечення, проте 08 лютого 2016 року контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0000012200, яким встановлено суму завищення від`ємного значення податку на додану вартість за листопад 2015 р. на суму 2  021  644 грн. 00 коп.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються      Податковим кодексом України  (далі -  ПК України).
Згідно    з вимогами підпункту  14.1.36  пункту  14.1  статті  14 ПК України  господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до вимог пункту  44.1  статті  44 ПК України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених  статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному  статтею 50 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту «а» пункту  185.1  статті  185 ПК України  об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
На підставі п.  187.1  ст.  187 ПК України  (в редакції на дату отримання попередньої оплати) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної Декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до вимог пункт  192.1  статті  192 ПК України  якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка видана їх отримувачу - платнику податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. При цьому постачальник товарів/послуг має право зменшити суму податкових зобов`язань за таким розрахунком коригування після його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних отримувачем.
Розрахунки коригування, складені платником податку до податкових накладних, що не видаються отримувачу, що складені до 1 лютого 2015 року, а також складених під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних таким платником податку.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Згідно з вимогами пп.  192.1.1  п.  192.1  ст.  192 ПК України  якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Підпунктом  192.1.2  п.  192.1  ст.  192 ПК України  якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.
Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Як визначено п.  201.1  ст.  201 ПК України  (в редакції на дату отримання попередньої оплати), платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів:    а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим.
Згідно з вимогою п.201.7  ст.  201 ПК України  (в редакції на дату отримання попередньої оплати)    передбачено, що податкова накладна складається за кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а    також на суму коштів, що надійшли на поточних рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Статтею 1    Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  передбачено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частина 1  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2  ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Суд звертає увагу, що аналіз абзацу першого пункту  192.1  статті  192 ПК України  свідчить про те, що при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної підлягають як суми податкових зобов`язань постачальника, так і суми податкового кредиту отримувача.
Отже предметом дослідження в такому випадку має бути податкова звітність як постачальника в частині коригування податкового зобов`язання, так і отримувача в частині коригування податкового кредиту, здійснене на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
В той же час, сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.
Як встановлено колегією суддів, між ТОВ "Альтком-мост" як Постачальником та ТОВ «Домант»    як Покупцем укладено договір купівлі-продажу № АЛ/Д/В/С/1-361 від 01 березня 2012 р. (з додатковими угодами), відповідно до якого постачальник в порядку та на умовах цього договору зобов`язується передати покупцю будівельні та паливо-мастильні матеріали.
Відповідно п. 2.3 договору у редакції додаткової угоди від 10 серпня 2012 р. оплата вартості товару здійснюється на умовах 100% попередньої оплати. За погодженням сторін можливий інший порядок оплати, який не суперечить чинному законодавству.
Згідно з рахунком на    оплату №10/08-01 від 10 серпня 2012 року на адресу ТОВ «ДОМАНТ» виставлений рахунок, відповідно до якого ТОВ "Альтком-мост"    підлягає перерахуванню сума 14 818 079 грн. 29 коп., у тому числі ПДВ - 2 469 679 грн. 88 коп. Згідно з банківською випискою 16, 29 та 30 серпня 2012 року від ТОВ «Домант» надійшла попередня оплата в загальній сумі - 14 818  079 грн. 29 коп., у тому числі  ПДВ 2 469  679 грн.  88 коп.
Для формування податкового кредиту позивачем виписано податкові накладні № 17 від 16 серпня 2012 року; № 39 від 29 серпня 2012 року; № 67 від 30 серпня 2012 року, які зареєстровано у Реєстрі податкових накладних та направлено до податкового органу.
2 жовтня 2015 року позивачем від Товариства з обмеженою відповідальністю «Домант» отримано листа № 20/10-01 від 02 жовтня 2015 р. з проханням повернути попередню передплату за будівельні матеріали за договором № АЛ/Д/В/С/1-361 від 01 березня 2012 року в сумі 12 129  866 грн. 78 коп. Згідно з банківською випискою  від 09 жовтня 2015 року позивачем на поточний рахунок ТОВ    «Домант» повернуто попередню оплату в сумі 12 129  866 грн. 78 коп.
Як встановлено колегією суддів і це підтверджено матеріалами справи, фактична поставка товару за цими операціями не відбувалася, повернення попередньої оплати, отриманої позивачем, відбулася за ініціативою його контрагента. Отже, документів, що підтверджують факт та особливості перевезення даного товару (бітуму) не складалося.
За наслідком повернення попередньої оплати позивач склав та зареєстрував розрахунки коригування кількісних та вартісних показників № 1, № 2, № 3 від 9 жовтня 2015 р.    до податкових накладних № 67, № 39, № 17 на суму ПДВ в розмірі 2 021 644 грн. У зв`язку з цим зобов`язання з податку на додану вартість та коригування податкових зобов`язань    зазначені позивачем у податковій звітності за серпень 2012 року та  жовтень 2015 року, які надіслані до податкового органу.
Отже, позивачем від взаємовідносин з ТОВ «Домант» мав намір отримати економічний ефект у вигляді отримання доходу, як різниці між ціною придбання та реалізації бітуму вказаному товариству.
Як свідчать матеріали справи, з 2008 року позивач займається будівництвом мостів, тунелів, доріг і автострад, здійснення якого потребує певних будівельних матеріалів, у т.ч. дорожнього бітуму.
Відповідно до розділу 1 «Сфера застосування» ДСТУ 4044-2001 «Бітуми нафтові дорожні в`язкі» бітуми призначені для застосування як в`яжучий матеріал для будівництва та ремонту конструктивних шарів дорожніх і аеродромних покриттів.
Згідно з довідкою серії АА № 550490 з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України, виданої 08 серпня 2012 р., позивач, окрім будівельної діяльності, займається оптовою діяльністю за кодом 46.90 КВЕД-2010, тому, працюючі у сфері будівництва, має досвід з пошуку, відбору та придбання будівельних матеріалів, у тому числі, дорожнього бітуму.
Як зазначає позивач, Товариство сподівалося знайти постачальників та/або виробників дорожнього бітуму на найбільш вигідних умовах як для себе, так і для ТОВ    «Домант», проте, не зміг цього зробити не через звичайні комерційні ризики, а через початок антитерористичної операції в м. Донецьку, де він здійснював господарську діяльність та мав налагоджені господарські зв`язки. Навесні 2014 року у м. Донецьку, де позивач та ТОВ «Домант» здійснювали господарську діяльність, виникли обставини, які спричинили неможливість вести цю діяльність у звичному стані (захоплення адміністративних будівель, зведення незаконними військовими формуваннями блок-постів та ін.). Протягом 2014 року - жовтня 2015 року позивач був позбавлений можливості виконати умови договору через дію непереборних сил - проведення антитерористичної операції.
Відповідно до вимог частини першої  статті 617 Цивільного кодексу України особа, яка порушила зобов`язання, звільняється від відповідальності за порушення зобов`язання, якщо вона доведе, що це порушення сталося внаслідок випадку або непереборної сили.
Через істотну зміну обставин, якими позивач та ТОВ «Домант» керувалися при здійсненні попередньої оплати, вони дійшли згоди про повернення попередньої оплати.
Згідно з вимогами частини другої  статті 693 ЦК України  якщо продавець, який одержав суму попередньої оплати товару, не передав товар у встановлений строк, покупець має право вимагати передання оплаченого товару або повернення суми попередньої оплати.
У зв`язку з цим, через відсутність вільних обігових коштів попередня оплата поверталася частинами: в листопаді 2013 року, листопаді 2014 та жовтні 2015 року.
Позивач за кожним фактом повернення попередньої оплати на підставі  статті 192 ПК України  складав розрахунки коригування на зменшення податкових зобов`язань: №21 від 22 липня 2013 р., №1 від 28 листопада 2014 р., №1, №2, №3 від 9 жовтня    2015 р.
Оскаржуване рішення податкового органу винесено за результатами складення розрахунків коригування №1, №2, №3 від 9 жовтня 2015 р. При цьому податковим органом не ставилася під сумнів правильність дій позивача по формуванню податкових зобов`язань у серпні 2012 року, а також їх зменшенню у листопаді 2013 року та листопаді 2014 року, а отже господарська операція між позивачем та ТОВ «Домант» є реальною, але не була завершена передачею товару через наведені позивачем істотні обставини.
Відповідно до висновків суду касаційної інстанції судом першої інстанції також перевірено, чи здійсненні контрагентом позивача (покупцем) відповідні коригування податкового кредиту на підставі розрахунку коригування до зазначених вище податкових накладних та встановлено, що ТОВ «Домант» сформовано податкову декларацію з ПДВ за жовтень 2015 року, що була подана 19 листопада 2015 року, якою зменшено податковий кредит з ПДВ на суму 2  021  644 грн. 00 коп., на підставі розрахунку коригування №1 від 09 жовтня 2015 р.; розрахунку коригування №2 від 09 жовтня 2015 р.; розрахунку коригування №3 від 09 жовтня 2015 р.
Судова колегія погоджуєтьсяз тим, що наведеними доказами підтверджуються ті обставини, що контрагент позивача - ТОВ «Домант» як Покупець виконав приписи п.  192.1  ст.  192 ПК України  і також зменшив свій податковий кредит з ПДВ на суму 2 021 644 грн.
Відповідачем визнається той факт, що ТОВ «Домант» 19 грудня 2015 р. подано податкову декларацію з ПДВ, в якій відображено коригування податкового кредиту з цього податку в сумі 2 021 644 грн., а також обставини зменшення ТОВ «Домант» податкового кредиту з ПДВ в сумі 2 021 644 грн. на підставі розрахунків коригування № 1, № 2, № 3 від 09 жовтня 2015 р., за якими позивач зменшив податкові зобов`язання на зазначену суму.
Таким чином, контрагентом позивача - ТОВ «Домант» здійснені відповідні коригування податкового кредиту на підставі розрахунку коригування до зазначених вище податкових накладних на виконання положень абзацу першого пункту  192.1  статті  192 ПК України, яке визначає одночасне коригування як зобов`язання постачальником, так і кредиту отримувачем.
Різниця у розмірі 2  688  212, 50 грн. між сумою отриманої попередньої оплати в серпні 2012 року та сумою повернутої попередньої оплати у жовтні 2015 р. пояснюється тим, що  протягом серпня 2012 року від ТОВ «Домант» надійшла попередня оплата в загальній сумі 14 818  079, 29 грн.,    у тому числі ПДВ у розмірі 2 469 679 грн. 88 коп.. що підтверджується виписками з банку. Оскільки фактично поставка товару не відбулася, то позивач повернув попередню оплату частинами своєму контрагенту, у тому числі у періоді жовтень-листопад 2015 року в розмірі 12 129  866 грн. 78 коп., у тому числі ПДВ - 2 021 644 грн. На вказану суму ПДВ були виписані розрахунки коригування, показники яких відповідач поставив під сумнів.
Сума у розмірі 2    688    212 грн. 51 коп. була повернута раніше, з урахуванням попередньої оплати в листопаді 2013 року в розмірі 13 620 грн., тобто не у періоді, який підлягав перевірці, а саме - у листопаді 2013 року в сумі 24  950,00 грн. (що підтверджується платіжним дорученням № 273 від 22 листопада 2013 р.), листопаді 2014 року - 2 676    882 грн. 51 коп. (що підтверджується платіжним дорученням № 185 від 28 листопада 2014 р.).
Отже, загальна сума отриманої попередньої оплати за договором складала 14 831  699 грн. 29 коп., у т.ч.: в серпні 2012 року - 14 818    079 грн. 29 коп.; в листопаді 2013 року - 13 620 грн. у зв`язку з цим, загальна сума повернутої попередньої оплати складала 14 831    699 грн. 29 коп., у т.ч.: в листопаді 2013 року - 24 950 грн. (правильність дій позивача по зменшенню податкових зобов`язань з ПДВ на підставі розрахунку коригування № 21 від 22листопада 2013 р. податковий орган не ставив під сумнів); в листопаді 2014 року - 2 676    882 грн. 51 коп. (правильність дій по зменшенню податкових зобов`язань на підставі розрахунку коригування №1 від 28 листопада 2014 р., податковий орган не ставив під сумнів); у жовтні 2015 року - 12 129 866 грн. 78 коп. (спірний період, за результатами якого виникли спірні правовідносини).
За кожним фактом повернення попередньої оплати на підставі  статті 192 ПК України  позивачем складено розрахунки коригування на зменшення податкових зобов`язань, але податковий орган поставив під сумнів лише ті розрахунки коригування, які мають більші суми ПДВ і погодився з іншими сумами коригування, складеними за аналогічних обставин та підстав.
Наведені обставини підтверджуються наступними доказами: платіжним дорученням №273 від 22 листопада 2013 р.; реєстром кредитових платіжних документів від 22 листопада 2013 р.; розрахунком коригування №21 від 22 листопада 2013 р.; платіжним дорученням №185 від 28 листопада 2014 р.; розрахунком коригування № 1 від 28 листопада 2014 р.; карткою рахунку № 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» за 1 серпня 2012 р. по 31 жовтня 2015 р. по договору №АЛ/Д/В/С/1-361 від 1 березня 2012 р.
Як вірно звернув увагу суд першої інстанції, наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 р. №291  затверджена Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (далі - Інструкція №291).
Відповідно до Інструкції №291 на рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" ведеться узагальнення інформації про розрахунки з покупцями та замовниками за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи й послуги, крім заборгованості, яка забезпечена векселем, а також узагальнюється інформація про розрахунки з учасниками промислово-фінансової групи.
Рахунок 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" має субрахунок 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями".
За дебетом рахунку 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками" відображається продажна вартість реалізованої продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг (у тому числі на виконання бартерних контрактів), яка включає податок на додану вартість, акцизи та інші податки, збори (обов`язкові платежі), що підлягають перерахуванню до бюджетів та позабюджетних фондів та включені у вартість реалізації, за кредитом - сума платежів, які надійшли на рахунки підприємства в банківських установах, у касу, та інші види розрахунків. Сальдо рахунку відображає заборгованість покупців та замовників за одержані продукцію (роботи, послуги).
Рахунок 31 "Рахунки в банках" призначено для обліку наявності та руху грошових коштів, що знаходяться на рахунках в банку, які можуть бути використані для поточних операцій.
Рахунок 31 "Рахунки в банках" має субрахунок: 311 "Поточні рахунки в національній валюті".
Рахунок 70 "Доходи від реалізації" призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від оренди об`єктів інвестиційної нерухомості, доходів від страхової діяльності, про доходи від грального бізнесу, від проведення лотерей, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу.
Рахунок 70 "Доходи від реалізації" має такі субрахунки:
701 "Дохід від реалізації готової продукції";
702 "Дохід від реалізації товарів";
703 "Дохід від реалізації робіт і послуг";
704 "Вирахування з доходу";
705 "Перестрахування".
В картці рахунку № 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» відображені господарські операції з отримання та повернення попередньої оплати (відображена кореспонденція з рахунком 311) та відсутнє відображення реалізації товару (рахунок 702).
Наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88  затверджене Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (далі - Положення №88).
Відповідно до вимог п. 3.1 Положення №88 облікові регістри - це носії спеціального формату (паперові, електронні) у вигляді відомостей, ордерів, книг, журналів тощо, призначені для хронологічного, систематичного або комбінованого накопичення, групування та узагальнення інформації з первинних документів, що прийняті до обліку.
Таким чином, картка рахунку № 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» в хронологічному порядку надає інформацію про господарські операції, які відбулися при реалізації договору № АЛ/Д/В/С/1-361 від 1 березня 2012 р., у тому числі щодо різниці в сумі 2 688  212 грн. 50 коп.
У зазначених господарських операціях видаткових накладних, актів приймання-передачі товару, товарно-транспортних накладних тощо не існує, оскільки за договором №АЛ/Д/В/С/1-361 від 01 березня 2012 р. відбулося здійснення попередньої оплати та її повернення частинами (у тому числі у періоді, який був предметом перевірки) через неможливість виконати умови договору та поставити товар. При цьому відбувався лише рух коштів, щодо якого складено належні первинні фінансові документи, які належним чином відображено у бухгалтерській та податковій звітності. Фактичного руху товару не відбувалося через наведені вище обставини, а твердження податкового органу про необхідність складення документів, які підтверджують рух товару є безпідставними.
Окремі документи позивача, які складені в один день: додаткова угода від 10 серпня 2012 та рахунок на оплату №10/08-01 від 10 лютого 2012 р., складені відповідно від ТОВ «Альтмост» та від ТОВ «Альтком-мост», скріплені різними печатками. Окрім того, попередня оплата здійснена контрагентом позивача у серпні 2012 року на рахунок позивача, відкритий у АТ «ОТП Банк», в той час як зміни щодо цього банківського рахунку внесені у договір додатковою угодою лише 28 грудня 2012 р.
Водночас, назва позивача з ТОВ «Альтмост» на ТОВ «Альтком-мост» змінена на підставі протоколу загальних зборів від 07 серпня 2012 р., що підтверджується наявними у справі доказами.
Як встановлено судом першої інстанції, в додатковій угоді від 10 серпня 2012 року допущена технічна помилка в назві позивача та проставлена печатка із старою назвою, оскільки зміна назви відбулася лише за 3 дні від дати складення цієї додаткової угоди. Проте, зазначена додаткова угода не є первинним документом та жодним чином не впливає на бухгалтерській та податковий облік, як і на обліки, що виникли    у жовтні 2015 року.
За твердженнями податкового органу позивач неправомірно склав розрахунки коригування №1, №2, №3 від 09 жовтня 2015 р., що призвело до завищення суми від`ємного значення з ПДВ за листопад 2015 року в сумі 2 021 644 грн., що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації з податку на додану вартість за листопад 2015).
Попередня оплата за договором зроблена в серпні 2012 року, за наслідком отримання якої позивач сформував податкові зобов`язання з ПДВ. 
Разом з тим, податковий орган не оспорює обставину отримання у серпні 2012 року попередньої оплати та правильність дій позивача по формуванню податкового зобов`язання з ПДВ у декларації з цього податку за серпень 2012 року за фактом отримання оплати на поточний банківський рахунок, який був вказаний у рахунку на оплату, а пізніше у додатковій угоді. Крім того, акт перевірки, який став підставою для винесення оскаржуваного рішення, складений за результатами перевірки правильності визначення, повноти нарахування та своєчасності сплати ПДВ за період жовтень - листопад 2015 року. Поточний рахунок у АТ «ОТП Банк» вказаний позивачем у рахунку на оплату №10/08-01 від 10 серпня 2012 р., тому ТОВ «Домант» здійснено попередню оплату на поточний рахунок у АТ «ОТП Банк», що засвідчує його волю на настання відповідних правових наслідків. Факти здійснених перерахувань цих коштів підтверджено виписками по рахунку і сторонами не заперечуються.                
Таким чином здійснення попередньої оплати на певний банківський рахунок в 2012 році не має відношення до податкового обліку позивача за жовтень 2015 року.
У підсумку, перевіривши дійсність господарських взаємовідносин позивача з контрагентом,    суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що    позивачем правомірно здійснено коригування від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в розмірі 2 021  644, 00 грн. за листопад 2015 року, натомість відповідачем протиправно винесено податкове повідомлення-рішення від 08 лютого 2016 р. № 0000012200.
Стосовно посилань апелянта на процесуальні порушення судом першої інстанції колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції упродовж розгляду справи належно оцінено як аргументи позивача, так і доводи відповідача, та надано їм належну і повну оцінку. Натомість апелянтом не конкретизовано які саме докази не досліджено судом першої інстанції, яким з них не надано правової оцінки. Аргументи апеляційної скарги повторюють доводи, викладені у відзиві на позовну заяву, яким вже надано оцінку під час розгляду справи судом першої інстанції. 
Отже, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, судом першої інстанції при розгляді справи вірно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, та дотримано норм процесуального права.
Відповідно до  статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                                
Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу ГУ ДПС у Донецькій області залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 02 жовтня 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя - доповідач                                                                                                                                             О.М. Кузьмишина

Судді                                                                                                                                                                                       Л.О. Костюк 

                                                                                                О.Є. Пилипенко