П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 лютого 2021 р.	м.Одеса	Справа № 420/3432/20	
Головуючий в 1 інстанції: Марин П.П.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача Стас Л.В..
суддів: Турецької І.О., Шеметенко Л.П.,
за участю секретаря – Худика С.А.
за участю представника відповідача - Сердюка Є. В.   

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Військової частини НОМЕР_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2020 року по справі за позовом Військової частини НОМЕР_1 до Центрального територіального управління внутрішнього аудиту та фінансового контролю Департаменту внутрішнього аудиту та фінансового контролю Міністерства оборони України, за участю третьої особи – Південного територіального управління внутрішнього аудиту та фінансового контролю Департаменту внутрішнього аудиту та фінансового контролю Міністерства оборони України про визнання протиправними дії та зобов`язання вчинити певні дії

ВСТАНОВИВ: 

          Військова частина НОМЕР_1 ( далі – Позивач) звернувся з позовом до Центрального територіального управління внутрішнього аудиту та фінансового контролю Департаменту внутрішнього аудиту та фінансового контролю Міністерства оборони України ( далі – Відповідач) , за участю третьої особи – Південного територіального управління внутрішнього аудиту та фінансового контролю Департаменту внутрішнього аудиту та фінансового контролю Міністерства оборони України, в якому просив:
         визнати дії Центрального територіального управління внутрішнього аудиту та фінансового контролю Департаменту внутрішнього аудиту та фінансового контролю Міністерства оборони України щодо  неприйняття коментарів військової частини НОМЕР_1 в частині харчування особового складу призначеного на бойове харчування - неправомірними;
         визнати протиправним п. “а” Аудиторського висновку Аудиторського звіту про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.04.2018 року по 31.08.2019 року від 16.10.2019 року № 234/3/50аз;
          зобов`язати Центральне територіальне управління внутрішнього аудиту та фінансового контролю Департаменту внутрішнього аудиту та фінансового контролю Міністерства оборони України виключити з аудиторського звіту п. 3 пропозицій Аудиторського звіту про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.04.2018 року по 31.08.2019 року від 16.10.2019 року № 234/3/50аз.
      В обґрунтування позовних вимог позивач вказує про протиправність дій відповідача стосовно неприйняття коментарів щодо незгоди з висновками аудиторської групи стосовно незаконного зарахування на котлове забезпечення особового складу (чергового підрозділу), що призвело до незаконних витрат бюджетних коштів на загальну суму 61 082 грн. з ПДВ. Вважає протиправним аудиторський звіт в частині порушень фінансово-бюджетної дисципліни, що призвели до незаконних витрат ресурсів на загальну суму     61 082 грн., який складений з порушенням вимог чинного законодавства.
       Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2020 року – в задоволенні позову  - відмовлено. 

       В апеляційній скарзі, позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить рішення суду від 23 жовтня 2020 року – скасувати, прийняти нову постанову, якою позов задовольнити. Доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, апелянтом не зазначено. Позивачем наводяться доводи, аналогічні тим, які містяться в позові та були предметом розгляду судом першої інстанції. 
     
      У відзиві на апеляційну скаргу, відповідач послався на доводи, які узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції.

      Колегія суддів, заслухавши доповідача, вивчивши матеріали справи,  перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що  апеляційна скарга не підлягає задоволенню  з таких мотивів. 
      
      Судом першої інстанції встановлено, що Центральним територіальним управлінням внутрішнього аудиту та фінансового контролю Департаменту внутрішнього аудиту та фінансового контролю Міністерства оборони України за період часу з 01.04.2018 року по 31.08.2019 року було проведено змішаний аудит (фінансової та відповідності) військової частини НОМЕР_1 у складі аудиторської групи: заступник начальника відділу аудиту державних закупівель та моніторингу ризикових операцій підполковник ОСОБА_1 , заступник начальника відділу аудиту тилового забезпечення підполковник ОСОБА_2 , старший інспектор відділу аудиту в бюджетній сфері підполковник ОСОБА_3 , інспектор відділу аудиту в бюджетній сфері Шапошніков І.О., старший інспектор відділу аудиту (державних підприємств, будівництва, використання фондів та земель) працівник ЗС України ОСОБА_4 на підставі п.1.1.76 Зведеного Операційного Плану діяльності з внутрішнього аудиту Департаменту внутрішнього аудиту Міністерства оборони України та підпорядкованих Територіальних управлінь внутрішнього аудиту на 2019 рік.

       За результатами фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 Центральним територіальним управлінням внутрішнього аудиту та фінансового контролю Департаменту внутрішнього аудиту та фінансового контролю Міністерства оборони України 16 жовтня 2019 року було складено Аудиторський звіт № 234/3/50/аз (а.с.76-119), яким зокрема встановлено порушення:
       “Аудитом продовольчої служби встановлено, що організація забезпечення харчування військовослужбовців у військовій частині НОМЕР_1 здійснювалась за допомогою каталогу продуктів харчування на підставі наказу МО України від 21.03.2017 року № 157 “Про перехід військових частин Збройних Сил України на систему продовольчого забезпечення із застосуванням каталогу продуктів харчування”, “Порядку організації харчування особового складу ЗС України із застосуванням каталогу продуктів харчування”.
        Надання послуг щодо забезпечення харчуванням військовослужбовців частини здійснювалось за договорами укладеними між Міноборони в особі директора Департаменту державних закупівель та постачання матеріальних ресурсів Міноборони та суб`єктами господарювання через ФОП ОСОБА_5 та ТОВ “ЛАТОРІЦА-ТЕМП”.
       Аудит організації та стану обліку та руху осіб, які харчуються, правильність їх зарахування та зняття з продовольчого забезпечення проведено вибірковим способом.
       Аудитом встановлено, що передбачені облікові документи для ведення обліку руху осіб, які харчуються, у військовій частині НОМЕР_1 заведено та до перевірки надано, а саме: книги обліку осіб, які харчуються, Ф42 діловодства продовольчої служби, відомості обліку особового складу Ф8 стройової частини.
        Перевірку проведено методом звірки облікових даних по руху осіб, що перебували на продовольчому забезпеченні (обіди військовослужбовців контрактної служби, добове забезпечення харчуванням особового складу наряду, видача наборів сухих продуктів) згідно наказів командира військової частини НОМЕР_1 , книги обліку осіб, що перебувають на харчуванні, Ф 42. За результатами перевірки розходжень облікових даних не виявлено.
         Водночас, в ході аудиту виявлено зарахування на котлове забезпечення особового складу з порушенням порядку ведення обліку особового складу, що призвело до незаконних витрат бюджетних коштів на загальну суму 61,82 тис. грн. з ПДВ.
         Так, ПТ УВА у квітні-травні 2018 року проведено аудит відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.01.2017 року по 31.03.2018 рік за результатами якого, складено аудиторський звіт від 01.06.2018 року № 234/3/3/4/46 аз.
         Зазначеним аудитом встановлено понаднормове списання продуктів харчування внаслідок зарахування на котлове забезпечення особового складу військової частини із порушеннями у веденні обліку особового складу, що ; призвело до незаконних видатків на суму 250,00 тис. грн.
         А саме: дослідженням відповідності зарахування на харчування особового складу встановлено, наказом командира військової частини НОМЕР_1 з основної діяльності від 29.12.2017 року № 45/ДСК визначено порядок несення бойового чергування у військовій частині, основними завданнями якого є підтримання визначеного ступеня бойової готовності до виконання завдань бойового чергування у мирний час (за призначенням). Для виконання завдань бойового чергування з протикорабельної оборони щоденно призначається черговий та помічник чергового, решта особового складу, черговий підрозділ, “призначається на тиждень та перебуває у бойовій готовності № 2, під час якої виконує заходи повсякденної діяльності та залучається до заходів бойової підготовки, тобто несе службу згідно встановленого розпорядку дня з одним обмеженням, не повинен покидати пункт постійної дислокації частини місто Білгород-Дністровський. При приведенні чергового підрозділу у бойову готовність № 1 особовий склад у визначений час отримує зброю та боєприпаси, матеріально-технічні засоби (спорядження, запаси, у тому числі продовольство на визначений період) та залежно від обстановки продовжує заходитися у такому стані до початку виконання завдань.
         Таким чином з 01.04.2018 року по 08.05.2018 рік за наказами командира військової частини НОМЕР_1 на котлове забезпечення зараховувався особовий склад, який не виконував завдання з бойового чергування та не харчувався через їдальню військової частини три рази на добу. За відповідний період військовою частиною використано 962,80 дободач загальною вартістю 61,82 тис. грн.
          Таким чином, вартість отриманих та використаних продуктів харчування за охоплений період у кількості 962,80 добовидач вартістю 61,82 тис. грн.. кваліфікується як незаконні видатки.
           За аудиторським висновком, встановлено недоліки, які призвели до фінансових порушень на загальну суму 61,82 тис. грн. – безпідставне харчування особового складу призначеного на бойове харчування (не відшкодовано).
         У розділі Рекомендації (Пропозиції), вказано, що з метою усунення виявлених порушень та недопущення у майбутньому командуванню частини пропонується: прийняти рішення щодо відшкодування та відшкодувати встановлені під час контрольного заходу збитки в сумі 61,82 тис. грн., що стались внаслідок безпідставного харчування особового складу призначеного на бойове чергування. (а.с.117)

       Не погоджуючись з висновками та пропозиціями вищевказаного звіту, командиром військової частини НОМЕР_1 було подано до Південного територіального управління внутрішнього аудиту коментарі (а.с.64-67), за результатами розгляду яких Центральним територіальним управлінням внутрішнього аудиту було складено висновки 20.11.2019 року були складені висновки на коментарі (а.с.10-13), якими коментарі щодо порушень фінансово-бюджетної дисципліни, що призвели до незаконних витрат ресурсів на загальну суму 61,82 тис. грн.,  не приймаються. 

     Не погоджуючись з діями Центрального територіального управління внутрішнього аудиту та фінансового контролю Департаменту внутрішнього аудиту та фінансового контролю Міністерства оборони України щодо неправомірного неприйняття коментарів військової частини НОМЕР_1 в частині харчування особового складу призначеного на бойове харчування;  п. “а” Аудиторського висновку Аудиторського звіту про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.04.2018 року по 31.08.2019 року від 16.10.2019 року № 234/3/50аз, позивач оскаржив їх у судовому порядку.

      Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, виходив з того, що позивачем не спростовано встановлені відповідачем у звіті порушення щодо зарахування на котлове забезпечення особового складу з порушенням порядку ведення обліку особового складу, у зв`язку з чим прийшов до висновку про правомірність та обґрунтованість висновків відповідача, викладених у п. “а” Аудиторського висновку Аудиторського звіту про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.04.2018 року по 31.08.2019 року від 16.10.2019 року № 234/3/50аз, та п. 3 пропозицій Аудиторського звіту про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.04.2018 року по 31.08.2019 року від 16.10.2019 року № 234/3/50аз. в частині прийняття рішення щодо виявлених порушень фінансово-бюджетної дисципліни, що призвели до незаконних витрат ресурсів на загальну суму 61,82 тис. грн.

       Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла такого висновку. 

     Відповідно до частини третьої     статті 26 Бюджетного кодексу України     розпорядники бюджетних коштів в особі їх керівників організовують внутрішній контроль і внутрішній аудит та забезпечують їх здійснення у своїх закладах та у підвідомчих бюджетних установах.

      Внутрішнім контролем є комплекс заходів, що застосовуються керівником для забезпечення дотримання законності та ефективності використання бюджетних коштів, досягнення результатів відповідно до встановленої мети, завдань, планів і вимог щодо діяльності бюджетної установи та її підвідомчих установ.
      Внутрішнім аудитом є діяльність підрозділу внутрішнього аудиту в бюджетній установі, спрямована на удосконалення системи управління, запобігання фактам незаконного, неефективного та нерезультативного використання бюджетних коштів, виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності бюджетної установи та підвідомчих їй бюджетних установ, поліпшення внутрішнього контролю.
    Основні засади здійснення внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту та порядок утворення підрозділів внутрішнього аудиту визначаються Кабінетом Міністрів України.
     Порядок утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, затверджений     постановою Кабінету Міністрів України від 28.09.2011 № 1001 «Деякі питання утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади» (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
     Відповідно до пункту 3 вказаного Порядку у центральному органі виконавчої влади для проведення внутрішнього аудиту утворюється як самостійний підрозділ - структурний підрозділ внутрішнього аудиту.
     Стандарти внутрішнього аудиту, затверджені     наказом Міністерства фінансів України 04.10.2011 № 1247     (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
     Пунктами 6.6. та 6.7. вказаних Стандартів визначено, що офіційним документом є аудиторський звіт - документ, складений за результатами внутрішнього аудиту, який містить відомості про хід внутрішнього аудиту, стан системи внутрішнього контролю, аудиторський висновок. До аудиторського звіту додаються рекомендації щодо удосконалення діяльності установи залежно від характеру виявлених проблем.
    Аудиторський звіт складається із вступної, аналітичної та підсумкової частин.
     Відповідно до пунктів 6.16., 6.17. Стандартів внутрішнього аудиту негативний висновок складається у випадках, коли під час внутрішнього аудиту встановлені суттєві порушення. При цьому висновок має чітко відображати зміст цих порушень і в ньому наводяться підтвердження, якими керувався працівник підрозділу внутрішнього аудиту під час підготовки негативного висновку.
     Рекомендації за результатами внутрішнього аудиту повинні містити конструктивні пропозиції про удосконалення тих аспектів діяльності установи, щодо яких проводився внутрішній аудит.
     Рекомендації за результатами внутрішнього аудиту повинні бути спрямованими на усунення усіх встановлених недоліків, порушень, відхилень та мати на меті удосконалення діяльності установи.
    Рекомендації повинні базуватись на аудиторських висновках, бути адекватними, чітко формулюватись та мати відповідний алгоритм їх застосування.
    Рекомендації підписуються керівником аудиторської групи та її членами.
    Рекомендації подаються разом із аудиторським звітом.
    Порядок проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України, затверджений наказом Міністра оборони України від 14.11.2012 № 753 «Про організацію діяльності з внутрішнього аудиту та затвердження Порядку проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України» (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
     Згідно із пунктами 1.8. та 1.10. вказаного Порядку під час фінансового аудиту оцінюється діяльність підконтрольних суб`єктів щодо законності та достовірності фінансової, бюджетної, податкової, статистичної, внутрішньогосподарської (управлінської) та інших видів звітності, правильності ведення бухгалтерського обліку.
     Залежно від цілей аудиту з метою більш повної оцінки діяльності підконтрольних суб`єктів проводяться:
    змішані аудити, які поєднують дві оцінки (наприклад, фінансовий аудит та аудит відповідності);
    комплексні аудити, які поєднують фінансовий аудит, аудит відповідності та аудит ефективності.
     Відповідно до пункту 7.3. Порядку офіційними документами є аудиторський звіт та довідка.
    Аудиторський звіт складається за результатами аудиту та містить відомості про хід аудиторського дослідження, стан системи внутрішнього контролю, аудиторський висновок і рекомендації щодо діяльності підконтрольного суб`єкта залежно від характеру виявлених проблем.
     Довідка складається за результатами дослідження окремих питань програми аудиту, виконання окремого аудиторського завдання щодо участі в аудиті, збору інформації, зустрічної звірки, інших аудиторських завдань, а також у разі необхідності документування виявлених порушень, за якими слід вжити термінових заходів.
    Згідно із пунктом 7.8. Порядку рекомендації в аудиторських звітах мають стосуватися діяльності підконтрольних суб`єктів, щодо яких виконувалося аудиторське завдання, та/або підпорядкованих їм суб`єктів - у разі їх наявності.
     Рекомендації, що стосуються органів, вищих ніж досліджений підконтрольний суб`єкт, включаються до аудиторського звіту, призначеного для відповідних органів військового (господарського) управління та/або керівництва Міноборони, Генерального штабу. У разі недоцільності складання такого звіту за рішенням директора Департаменту зазначені рекомендації направляються у вигляді окремої доповіді (доповідної записки, листа).
     У довідках рекомендації можуть не надаватися.
     Пунктами 9.1., 9.2. Порядку визначено, що скарги в установленому законодавством порядку розглядаються:
на дії аудиторів підрозділів Служби - керівниками таких підрозділів;
на дії керівників підрозділів Служби, керівників структурних підрозділів Департаменту - директором Департаменту;
на дії директора Департаменту - посадовою особою, визначеною Міністром оборони України.
     Якщо за результатами розгляду скарги встановлено факт невідповідності офіційної документації, складеної за результатами виконання аудиторського завдання, дійсному стану справ та/або порушення аудитором, керівником підрозділу Служби законодавства, у тому числі Стандартів, що вплинуло на об`єктивність висновків, керівником підрозділу Служби, у якому розглядається скарга, призначається додаткове або повторне аудиторське завдання.
     Додаткове аудиторське завдання призначається, якщо попереднє визнано таким, що не повністю розкриває питання його програми, та проводиться тими самими або іншими аудиторами.
     Повторне аудиторське завдання призначається, якщо висновки попереднього визнано необґрунтованими або сумнівними, та проводиться аудиторами, які не брали участі у проведенні попереднього аудиторського завдання.
    Про факт призначення повторного аудиторського завдання підрозділ Служби інформує директора Департаменту.
    Відповідно до пункту 10.3. Порядку, якщо вжитими в період виконання аудиторського завдання заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, до офіційного документа вносяться рекомендації з усунення виявлених порушень та вжиття заходів щодо повного відшкодування втрат і збитків (шкоди) та притягнення винних осіб до відповідальності, передбаченої законодавством.
     Підконтрольні суб`єкти забезпечують та несуть відповідальність за повноту вжиття заходів реагування на результати аудиторських завдань відповідно до законодавства.
     Про виконання рекомендацій підконтрольний суб`єкт у визначений строк письмово інформує відповідний підрозділ Служби з поданням завірених копій первинних, розпорядчих та інших документів, які це підтверджують.
     Згідно із пунктом 10.8. Порядку у разі незгоди керівників підконтрольних суб`єктів, відповідальних за діяльність, чи керівників вищих за підпорядкованістю органів військового (господарського) управління з наданими за результатами виконання аудиторських завдань рекомендаціями вони в установленому порядку доповідають про це Міністру оборони України.
     Міністр оборони України приймає рішення про необхідність виконання рекомендацій або бере на себе ризик їх невиконання.
     Відповідно до пункту 1 частини першої     статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України     юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах, зокрема: спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.
      У справі, що розглядається, суд першої інстанції, вирішуючи адміністративний спір між Військовою частиною НОМЕР_1 та Центральним територіальним управлінням внутрішнього аудиту Департаменту внутрішнього аудиту Міністерства оборони України, не досліджував питання приналежності чи неприналежності оскаржуваного аудиторського звіту (його пунктів розділів « аудиторський висновок», «пропозиції») від 16.10.2019 № 234/3/50/аз про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.04.2018р. по 31.08.2019р. до акту індивідуальної дії суб`єкту владних повноважень, який підлягає оскарженню в судах адміністративної юрисдикції, а презюмував це та при прийнятті судового рішення виходив з правомірності дій відповідача щодо встановлення у звіті порушення щодо зарахування на котлове забезпечення особового складу з порушенням порядку ведення обліку особового складу, у зв`язку з чим прийшов до висновку про правомірність та обґрунтованість висновку відповідача, викладеного у п. “а” Аудиторського висновку Аудиторського звіту про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.04.2018 року по 31.08.2019 року від 16.10.2019 року № 234/3/50аз, та п. 3 пропозицій Аудиторського звіту про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.04.2018 року по 31.08.2019 року від 16.10.2019 року № 234/3/50аз., в частині прийняття рішення щодо виявлених порушень фінансово-бюджетної дисципліни, що призвели до незаконних витрат ресурсів на загальну суму 61,82 тис. грн.

     Колегія суддів зазначає, що право на звернення до суду за наслідками проведеної аудиторської перевірки стану фінансово-господарської діяльності військової частини може бути реалізоване, якщо права, свободи чи законні інтереси особи порушені. Таке право на звернення до адміністративного суду з адміністративним позовом (право на звернення за судовим захистом) як суб`єктивне процесуальне право наявне тільки в конкретних осіб у конкретних справах за наявності відповідних передумов та умов.

     Обов`язковою ознакою рішення суб`єкта владних повноважень, яке може бути оскаржене до суду, є те, що воно безпосередньо породжує правові наслідки для суб`єкта відповідних правовідносин і має обов`язковий характер. Норми підзаконних нормативно-правових актів Міністерства оборони України, якими регулюється діяльність управлінь внутрішнього аудиту, надають рекомендаціям, наведеним у Звіті обов`язковий характер за певних умов. З метою правильного вирішення спорів цієї категорії, судам необхідно виходити не лише з положень     постанови Кабінету Міністрів України «Деякі питання утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади» від 28.09.2011 № 1001, яка визначає основні засади проведення внутрішнього аудиту, але й оцінювати реальні наслідки для підконтрольних установ, ураховуючи особливості нормативного регулювання в конкретній сфері державного управління.

      Порядок проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України, затверджений наказом Міністра оборони України 14.11.2012 № 753, встановлює, що внутрішній аудит проводиться Службою внутрішнього аудиту Збройних Сил України, яка складається з Департаменту внутрішнього аудиту та фінансового контролю Міністерства оборони України та його відокремлених самостійних структурних підрозділів.

     Відповідно до пункту 10.3. вказаного Порядку проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України, якщо вжитими в період виконання аудиторського завдання заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, до офіційного документа вносяться рекомендації з усунення виявлених порушень та вжиття заходів щодо повного відшкодування втрат і збитків (шкоди) та притягнення винних осіб до відповідальності, передбаченої законодавством. Підконтрольні суб`єкти забезпечують та несуть відповідальність за повноту вжиття заходів реагування на результати аудиторських завдань відповідно до законодавства. Про виконання рекомендацій підконтрольний суб`єкт у визначений строк письмово інформує відповідний підрозділ Служби з поданням завірених копій первинних, розпорядчих та інших документів, які це підтверджують.

     Таким чином, враховуючи приписи пункту 10.3. Порядку проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України, затвердженого наказом Міністра оборони України 14.11.2012 № 753, рекомендації, викладені у Звіті органу внутрішнього аудиту, є обов`язковими до виконання, оскільки підконтрольний суб`єкт несе відповідальність за повноту вжиття заходів. Підзаконні нормативно-правові акти Міністерства оборони України, якими регулюється діяльність управлінь внутрішнього аудиту, дають підстави вимагати виконання вказівок за результатами перевірки.

     Письмовий висновок на коментарі до висновків та рекомендацій, викладених в аудиторському звіті, є рішенням суб`єкта владних повноважень прийнятим за результатами проведення аудиту та обов`язковим до виконання підконтрольним суб`єктом після доведення до уповноважених суб`єктів у встановленому законодавством порядку, оскільки набувають обов`язкових ознак офіційного документа: складені, видані чи посвідчені відповідною особою в межах її професійної чи службової компетенції за визначеною законом формою та з належними реквізитами; зафіксована в такому документі інформація має юридично значущий характер підтверджені чи засвідчені нею конкретні події, явища або факти спричиняють чи будуть здатні спричинити наслідки правового характеру у вигляді виникнення (реалізації), зміни або припинення прав та/або обов`язків. Невідповідність документа хоча б одному з наведених критеріїв перешкоджає визнанню його офіційним.

    Таким чином, аудиторський звіт надає право вимагати від підконтрольної установи усунення встановлених органом внутрішнього аудиту порушень та одночасно передбачає обов`язок керівника підконтрольної установи виконати таку вимогу та забезпечити вжиття відповідних заходів реагування, направлених на усунення встановлених аудитом порушень. Невиконання таких вимог може привести до настання зазначених у встановленому     Законом України «Про Дисциплінарний статут Збройних Сил України»     порядку наслідків (відповідальності).

     У справі, що розглядається, предметом розгляду є саме правовідносини між юридичними особами, одна з яких є підконтрольним суб`єктом та має виконувати розпорядження центрального органу виконавчої влади на підставі свого підпорядкування.

     Відповідно до     статті 3 Закону України «Про Збройні Сили України»     (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) Міністерство оборони України є центральним органом виконавчої влади і військового управління, у підпорядкуванні якого перебувають Збройні Сили України.
      Абзацом 5 частини другої     статті 3 Закону України «Про Збройні Сили України»     визначено, що військові частини входять до загальної структури Збройних Сил України.

     Колегія суддів зазначає, що центральний орган виконавчої влади з метою виконання завдання адміністративного керівництва Збройними Силами встановив особливий, порядок розгляду скарг на надані за результатами виконання аудиторських завдань рекомендації. Наказ Міністра оборони України «Про організацію діяльності з внутрішнього аудиту та затвердження Порядку проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України» від 14.11.2012 № 753 визначає питання, пов`язані з організацією діяльності з внутрішнього аудиту та порядок проведення внутрішнього аудиту підрозділами Служби внутрішнього аудиту Збройних Сил України, розповсюджує свою дію на відповідні контролюючі органи та їх підконтрольних суб`єктів, які входять до сфери управління органу.

     Відповідно до пункту 10.8. вказаного Порядку, у разі незгоди керівників підконтрольних суб`єктів, відповідальних за діяльність чи керівників вищих за підпорядкованістю органів військового (господарського) управління з наданими за результатами виконання аудиторських завдань рекомендаціями, вони в установленому порядку доповідають про це Міністру оборони України. Міністр оборони України приймає рішення про необхідність виконання рекомендацій або бере на себе ризик їх невиконання.

     Вказана правова позиція була висловлена у постанові Верховного Суду від 06.11.2018 у справі № 822/1079/18.

    Відповідно, у разі незгоди з результатом внутрішнього фінансового аудиту та рекомендаціями аудиторського звіту, адміністративний позов не може бути поданий без застосування адміністративного оскарження вимог аудиторського звіту, що узгоджується з вимогами чинного законодавства.

    Колегія суддів зазначає, що суд першої  інстанції дійшов помилкового висновку щодо обґрунтованості підстав Військової частини НОМЕР_1 для оскарження Аудиторського висновку Аудиторського звіту про результати фінансового аудиту та аудиту відповідності фінансово-господарської діяльності військової частини НОМЕР_1 за період з 01.04.2018 року по 31.08.2019 року від 16.10.2019 року № 234/3/50аз; та окремих його пунктів. Публічний інтерес у реалізації вимог аудиторського звіту є спільним для військових частин, відповідних управлінь внутрішнього аудиту Департаменту внутрішнього аудиту Міністерства оборони України, а також Міністерства оборони України та Міністра оборони України, як відповідальної особи за виконання/невиконання вимог зазначених у такому звіті та особи, яка видає відповідний управлінський наказ обов`язковий для виконання. Отже, враховуючи наявний спільний публічний інтерес у діяльності позивача та відповідача, положення оскаржуваного звіту не можуть порушувати права Військової частини НОМЕР_1 .

     Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду у складі суддів об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду від 02.10.2020 у справі № 808/1422/17, постанові Верховного Суду від 23.10.2020 року у справі №420/6719/18.

     Також, колегія суддів зазначає, що правом на звернення до суду з адміністративним позовом щодо визнання незаконними та необґрунтованими порушень, викладених в аудиторському звіті наділений військовослужбовець, до якого за наслідками проведеної аудиторської перевірки стану фінансово-господарської діяльності квартирно-експлуатаційного відділу (частини) були застосовані заходи дисциплінарної відповідальності за встановленою     Законом України «Про Дисциплінарний статут Збройних Сил України»     процедурою.

    З огляду на наведене, колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову у задоволенні позовних вимог Військової частини НОМЕР_1 у справі, проте з підстав, викладених судом апеляційної інстанції.

     За таких обставин рішення суду першої інстанції підлягає зміні у мотивувальній частині щодо мотивів відмови у задоволенні позову у справі.
     Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі “Серявін та інші проти України” від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі “Руїс Торіха проти Іспанії” від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
     Згідно зі     ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
     У відповідності до ст.     317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права. 
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Військової частини НОМЕР_1 – залишити без задоволення. 

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2020 року по справі за позовом Військової частини НОМЕР_1 до Центрального територіального управління внутрішнього аудиту та фінансового контролю Департаменту внутрішнього аудиту та фінансового контролю Міністерства оборони України, за участю третьої особи – Південного територіального управління внутрішнього аудиту та фінансового контролю Департаменту внутрішнього аудиту та фінансового контролю Міністерства оборони України про визнання протиправними дії та зобов`язання вчинити певні дії – змінити. 

Мотивувальну частину рішення викласти в редакції цієї постанови. 

В іншій частині рішення суду - залишити без змін. 

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та оскарженню в касаційному порядку не підлягає.

                                                                            Дата складення повного судового рішення 18.02.2021р. 

Головуючий суддя 	 	Стас Л.В.	
Судді	    	Шеметенко Л.П.    Турецька І.О.