ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 лютого 2021 року 
м. Київ
справа № 815/5285/16
адміністративне провадження № К/9901/31909/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження справу №815/5285/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Бессарабія-Агро" до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2017 (головуючий суддя Запорожан Д.В., судді: Джабурія О.В., Романішин В.Л.),  

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Бессарабія-Агро" (далі також ТОВ "Бессарабія-Агро", позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі також Ізмаїльська ОДПІ, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.09.2016 №0000211400.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 15.11.2016 у задоволенні позову відмовлено.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2017 постанову Одеського окружного адміністративного суду від 15.11.2016  скасовано, ухвалено нове рішення, яким позов задоволено.  

Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 23.06.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Ізмаїльської ОДПІ на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2017 у справі №815/5285/16.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №815/5285/16 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Ухвалою Верховного Суду від 11.02.2021 справу призначено до розгляду у порядку письмового провадження 16.02.2021.
В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає,  що висновки перевірки відповідають фактичним обставинам та ґрунтуються на приписах чинного законодавства. Податковий орган вважає спірне податкове повідомлення-рішення прийнятим у відповідності та на виконання вимог Податкового кодексу України. Вказує, що позивачем не доведено отримання ТМЦ від ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей», господарські операції не підтверджено первинними документами, звертає увагу, що у ланцюзі постачання відсутній виробник соняшника, не встановлено трудових та матеріально-технічних ресурсів для здійснення господарської операції. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову апеляційного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Позивач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 13.07.2016 по 26.07.2016, на підставі наказів від 11.07.2016 №227, від 25.07.2016 №238 та направлень від 11.07.2016 №119, №120, виданих Ізмаїльською ОДПІ, посадовими особами відповідача згідно з підпунктом 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, у зв`язку з виявленням недостовірності даних в поданих деклараціях за грудень 2015 року, січень 2016 року проведено виїзну позапланову документальну перевірку податкових декларацій ТОВ «Бессарабія-Агро» з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей», код ЄДРПОУ 39749858 за періоди грудень 2015 року та січень 2016 року.
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 09.08.2016 №1569/15-02-14/39076260, відповідно до висновків якого встановлено порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1 статті 198, пункту 200.4  статті 200, пункту 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми податку на додану вартість, заявлену до відшкодування в сумі 6' 341' 667грн.: за грудень 2015 року на суму ПДВ 4' 783' 333грн., за січень 2016 року на суму ПДВ 1' 558' 334 грн. (а.с. 34-64 том 1).
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 23.09.2016 №0000211400, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 6' 341' 667грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на суму 1' 585' 417грн. (а.с. 65 том 1).
Не погодившись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «Бессарабія-Агро» оскаржило його в судовому порядку.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, посилався на те, що позивачем не надано вичерпних, оформлених належним чином згідно з вимогами діючого законодавства документів, на підставі яких можливо достовірно визначити, що постачання товару, за вищеописаними договорами поставки здійснювались саме контрагентом ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей». Суд дійшов висновку, що спірне податкове повідомлення-рішення є обґрунтованим, а позовні вимоги такими, що не підлягають задоволенню.
Апеляційний суд скасував постанову про відмову у задоволенні позову, ухвалив нове рішення, яким позов задоволено. Обґрунтовуючи свою позицію, суд вказав, що відповідач, на якому лежить тягар доказування правомірності прийнятих рішень в адміністративному суді, не довів належними доказами, що ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей» не являється «Першим посередником» за договорами поставки з ТОВ «Бессарабія-Агро», що товар придбавався постачальником позивача у підприємств, які не є безпосередніми виробниками такого товару, що б позбавило позивача права на формування податкового кредиту за вказаними господарськими операціями.  
Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України, визначено, що витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не враховуються при визначенні оподаткованого прибутку.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Згідно з пунктом 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Отже, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. Витрати, які приймають участь у формуванні об`єкта оподаткування - це документально підтверджені витрати операційної діяльності.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно із частинами першою та другою     статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Суд першої інстанції з`ясував, що як вбачається з акту перевірки, підставою для донарахування позивачу суми податку на додану вартість слугували висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість по взаєморозрахункам з ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей» з придбання соняшнику від останнього, оскільки не підтверджено фактичне придбання та невстановлене походження реалізованого у грудні 2015 року та січні 2016 року ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей» на адресу ТОВ «Бессарабія-Агро» соняшника у кількості 4тис.тон на загальну суму 38' 050' 004грн., у т.ч. ПДВ - 6' 341' 668грн.
Зокрема, висновки акту перевірки ґрунтуються на встановленні безтоварності проведених операцій з ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей». На думку відповідача, надані позивачем первинні документи, підтверджують підміну постачальника, вказаного у документах та, як наслідок, непідтвердження поставки такого соняшника саме від ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей» на адресу ТОВ «Бессарабія-Агро». Відповідач у акті зазначив, що між вказаними суб`єктами відбувався обмін документами, які не відповідають фактичному руху товару. 
Вказані вище обставини, як вбачається з акту перевірки, були встановлені, окрім іншого, на підставі актів перевірки контрагентів по ланцюгу постачання, якими встановлено, що не можливо підтвердити факт (рух) транспортування сільськогосподарської продукції (соняшнику) від ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей» до покупця ТОВ «Бессарабія-Агро».
Суди констатували, що дослідженню підлягає реальність господарських операцій, здійснюваних між ТОВ «Бессарабія-Агро» та ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей», що є підставою для виникнення права на податковий кредит, визначення податкових зобов`язань та одержання сум бюджетного відшкодування з ПДВ.
У справі, що розглядається, між ТОВ «Бессарабія-Агро» (Покупець) та ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей» (Постачальник) було укладено наступні договори поставка: від 11.12.2015 №11/12/1, від 14.01.2016 №14/01/2, від 10.02.2016 №10/02/2.
Відповідно до умов договору Постачальник узяв на себе зобов`язання передати (поставити) у власність Покупця, а Покупець узяв зобов`язання прийняти та оплатити сільськогосподарську продукцію - соняшник урожаю 2015 року, далі по тексту - Товар, на умовах, передбачених цими договорами.
Як зазначає позивач, рух активів та зміна майнового стану платників податків (ТОВ «Бессарабія-Агро» та ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей») внаслідок укладення та виконання вищезазначених договорів поставки підтверджується копіями: рахунків-фактур - на підтвердження оплати зазначеного товару; видаткових накладних - на підтвердження приймання-передачі товару; податкових накладних - на підтвердження виконання обов`язків; складських квитанцій на зерно.
Також позивач зазначає, що насіння соняшника, яке придбавало ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей» у сільськогосподарських виробників, зберігалося на складських потужностях ТОВ «Прометей-елеватор» згідно наданих суду копій договорів складського зберігання зерна.
У періоді, що перевірявся, а саме: з 01.12.2015 року по 31.01.2016 року позивачем сформовано податковий кредит за рахунок ПДВ в загальній сумі 6 341 667 грн., у тому числі: за грудень 2015 року - на суму 4 783 333,00 грн., за січень 2016 року - на суму 1 558 334 грн. за рахунок податкових накладних, отриманих від ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей».
Як встановлено судом першої інстанції, аналізом представлених в ході проведення перевірки первинних документів, відповідачем виявлена невідповідність їх нормам діючого законодавства.
Суд з`ясував, що згідно наданих до перевірки видаткових накладних товар (соняшник) від TОВ «Зерноторгова компанія «Прометей» отримувала особа, яку неможливо ідентифікувати лише за нерозбірливим підписом без зазначення її прізвища, посади або інших даних. Крім того, у цих видаткових, накладних відсутнє посилання на довіреність, на підставі якої Постачальник відпустив товарно-матеріальні цінності Покупцю. Також, у вищенаведених видаткових накладних відсутнє посилання на довіреність, яка мала б бути видана працівнику підприємства для отримання товарно-матеріальних цінностей від Постачальника.
Як вказано судом, згідно копії реєстру довіреностей за грудень 2015 року та січень 2016 року протягом двох вказаних місяців підзвітною особою у всіх записах (більше 250) зазначена ОСОБА_1 . Крім того, у даному реєстрі не вказано термін дії довіреності, на отримання яких саме ТМЦ видана довіреність, відсутня розписка особи, що її отримала, не зазначені дані про використання довіреності (посилання на документ, за яким отримані ТМЦ). При цьому, у всіх товарно-транспортних накладних на перевезення соняшнику по вищенаведеним видатковим накладним, перелік яких наведено у додатку 2 до акту перевірки, графа «Відпуск за довіреністю вантажоотримувача:» - не заповнена.
Суд відзначив, що у наданих до перевірки видаткових накладних відсутні посада, прізвище та ініціали особи отримувача, не ідентифіковано особу, яка безпосередньо отримувала соняшник від постачальника.
Крім того, з наданих документів слідує, що право власності на товар переходив від Постачальника до Покупця з моменту підписання сторонами відповідної видаткової накладної, а в подальшому згідно з договорам складського зберігання фактично товар знаходився на зберіганні в ТОВ «Прометей-елеватор» та поступово вивозився ТОВ «Бессарабія-Агро» автотранспортом протягом тривалого часу з моменту його придбання (переходу права власності). Разом з тим, в жодній товарно-транспортній накладній на перевезення соняшнику ОСОБА_1 не зазначена, як особа, яка безпосередньо отримувала товар у місці його зберігання - на ТОВ «Прометей-елеватор».
Суд першої інстанції погодився з доводами відповідача відносно того, що кожний первинний документ виконує свою функцію та правова функція довіреності відрізняться від правової функції видаткової накладної чи акта приймання-передачі ТМЦ. Так видаткова накладна або акт приймання-передачі за умови їх оформлення згідно законодавства є підтвердженням факту продажу ТМЦ, а довіреність підтверджує факт передачі ТМЦ саме покупцеві, оскільки фізична особа - представник вчиняє дії з отримання ТМЦ саме від імені такого покупця.
При цьому, довіреності виписано на підзвітну одну особу ОСОБА_1 , яка отримувала соняшник - безпосередньо на елеваторах у Миколаївській обл., при цьому в наданих до перевірки товарно-транспортних накладних її підпис про отримання товару або передачу на транспортний засіб водію, відсутній.
Також згідно з наданими до перевірки та до суду документами, перевезення соняшнику з м. Миколаєва Миколаївської області здійснювалось власним автотранспортом ТОВ «Бессарабія-Агро» або сторонніми перевізниками. При цьому, аналізом наданих до перевірки та до суду товарно-транспортних накладних (ТТН), встановлено факт їх оформлення з порушенням діючого законодавства.
Необхідно відзначити, що Порядок обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затверджений наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 №656 (далі - Порядок №656), який встановлює організацію та ведення первинного обліку олійно-жировими підприємствами, їх структурними підрозділами, іншими виробництвами незалежно від форм власності і господарювання, що здійснюють переробку олійної і жирової сировини та виробляють олію, маргаринову продукцію, майонез та соуси з використанням олій, миловарну продукцію та інші види олійно-жирової продукції.
Відповідно до пункту 1.21 Порядку №656 приймання сировини відбувається згідно з вимогами чинного законодавства, державних стандартів, технічних умов, особливих умов постачання товарів (сировими), договірних зобов`язань постачальників сировини і покупців готової продукції, статутів залізничного, автомобільного і водного транспорту, Положення (стандарту) 9 та цього Порядку.
Пунктом 1.22 вказаного Порядку визначено, що товарно-транспортні накладні та інші супровідні документи на сировину, що надходить, направляються до відділу постачання (або іншого відділу,  що виконує ці функції) підприємства. Працівники відділу зобов`язані зареєструвати вищевказані документи в журналі обліку вантажів, що надійшли (типова форма № М-1, затверджена наказом Мінстату від 21.06.1996 року № 193, далі - типова форма № М-1), перевірити їх відповідність умовам договору щодо асортименту сировини, матеріалів, їх кількості, цін, термінів відвантаження тощо, зробити у картах або книзі оперативного обліку відповідний запис, передати документи до фінансового відділу або до бухгалтерії. Зареєстровані примірники товарно-транспортних накладних та інших документів передаються відповідному складу для керівництва при прийманні і оприбуткуванні сировини.
При цьому, актом перевірки встановлено та не спростовано представником позивача, що бухгалтерська служба ТОВ «Бессарабія Агро» не оприбутковує сировину (соняшник) на склад згідно товарно-транспортних накладних.
З огляду на викладене, суд першої інстанції погодився з доводами відповідача, що вищезазначені факти не підтверджують осіб, які брали участь у вищезазначених господарських операціях, як того вимагає пункт 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а отже позивачем в порушення пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України необґрунтовано взято за основу для формування податкової звітності видаткові накладні, не ідентифіковані відповідними посадовими особами.
Також, у межах спірних правовідносин судами встановлено, що пунктом 4.2 вищезазначених договорів поставки визначено, що Товар вважається переданим постачальником і прийнятим покупцем після отримання покупцем переоформлених на нього елеватором ТОВ «Прометей-елеватор» складських документів та підписанням сторонами та елеватором ТОВ «Прометей-елеватор» трьохстороннього акту приймання-передачі товару.
Разом з тим, трьохсторонні акти приймання-передачі товару, як то передбачено договорами, до перевірки надані не були, про що складений акт від 04.08.2016 №1577/15-02-14/39076260. 
Суди відзначили, що листом від 08.08.2016 №08-08-2016/1 у період складання акту перевірки позивачем були надані завірені копії трьохсторонніх актів прийому - передачі соняшника.
Суд першої інстанції звернув увагу, що як зазначає у позові ТОВ «Бессарабія Агро», завірені належним чином копії трьохсторонніх актів прийому-передачі товару не були надані контролюючому органу під час проведення перевірки, оскільки не було технічної можливості надати оригінали, при цьому не визначено в чому полягає така неможливість. 
У розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік» акт прийому-передачі є документом, який складається під час здійснення господарської операції, або безпосередньо після її завершення і є підставою для формування бухгалтерського, податкового обліку та фінансової звітності, тобто такі акти мали бути покладені в основу вже сформованої звітності, тобто мали бути в наявності на підприємстві на дату її складання, констатував суд.
Також перевіркою наданих первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку встановлено, що оприбуткування соняшника на склад ТОВ «Бессарабія-Агро» у м. Ізмаїл відбувається на підставі видаткових накладних на 201 рахунок від ТОВ «Зерноторгова компанія» «Прометей» та від інших постачальників. Фізично на складі в м.  Ізмаїлі не знаходиться весь обсяг оприбуткованого від ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей» соняшника, частина його знаходиться на зберіганні на елеваторах ТОВ «Прометей-елеватор» (м. Миколаїв, м. Вознесенськ, с. Казанка Миколаївської області). Сировина, придбана у ТОВ «Зернеторгова компанія «Прометей» переоформлюється відповідними квитанціями на елеваторі, на що виписуються видаткові накладні, на підставі яких в цей же день відбувається перехід права власності від Продавця до Покупця та оприбуткування на 201 рахунок на ТОВ «Бесеарабія-Агро».
Фактично сировина з елеватора - місця зберігання на склад ТОВ «Бессарабія Агро» відвантажується та доставляється автотранспортом (власним або на замовлення іншими перевізниками) партіями по 28-38 тон протягом тривалого часу (з грудня 2015 року по березень 2016 року) з дня переоформлення права власності відповідними видатковими накладними, що підтверджено наданими до перевірки ТТН, реєстрами по прийомці соняшника від ТОВ «Прометей-елеватор» (вагова). Тобто, фактична наявність соняшника на складі виробничої бази та соняшника, який фактично зберігається на іншому підприємстві, не ведеться на окремих бухгалтерських рахунках або субрахунках. На бухгалтерському рахунку 201 рахується весь обсяг сировини, частина з якого фактично відсутня на складі в м. Ізмаїл (місце фактичного виробництва), та знаходиться на зберіганні у ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей» згідно договорів на зберігання зерна.
З огляду на встановлені вище обставини, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що в ході перевірки, а також до суду, позивачем не було надано документів, які б точно ідентифікували постачальників таких товарів, а в наданих документах (видаткових накладних) відсутні прізвища, посади та розбірливі підписи осіб які приймали участь у господарських операціях. В первинних документах, наданих до перевірки відсутня ідентифікація осіб, які брали участь у господарських операціях.
При цьому, суд відхилив доводи позивача щодо того, що надані позивачем договори, податкові та видаткові накладні є безперечними доказами обґрунтованого віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ сплачених у ціні отриманих товарів та формування складу витрат. Так, вказані документи, за відсутності інших доказів, які б підтверджували фактичне постачання товару вищезазначеним контрагентом, на підставі яких сформований податковий кредит, за умови недодержання встановленої чинним, на момент виникнення спірних правовідносин, законодавством форми для обліку, самі по собі не можуть беззаперечно підтверджувати право платника на його формування, та не можуть бути взяті судом до уваги, оскільки б це призвело до формального вирішення справи.
На підставі вищевикладеного, враховуючи наявні первинні документи, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем, не доведений факт отримання товару  від ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей».
Касаційний суд погоджується, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування ПДВ має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, що стала підставою для формування податкового обліку платника податку. КАС України встановлює, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами.
Відповідно до ст.86 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Суд першої інстанції підсумував, що під час розгляду справи позивачем не надано вичерпних, оформлених належним чином згідно з вимогами діючого законодавства документів, на підставі яких можливо достовірно визначити, що постачання товару, за вищеописаними договорами поставки здійснювались контрагентом ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей». При цьому в ході перевірки встановлено дефектність первинних документів, ненадання до перевірки оригіналів тристоронніх актів прийому-передачі соняшника; відсутність ідентифікації (посада, прізвища) матеріально-відповідальної особи на первинних документах про прийняття соняшника до складу активів підприємства, відсутність матеріально-технічних можливостей для вирощування зернових культур на трьох попередніх ланцюгах постачання соняшника, відсутність постачальників ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей» за юридичною адресою, непідтвердження у ТОВ «Зерноторгова компанія «Прометей» статусу сільгоспвиробника або особи, яка безпосередньо придбала соняшник у сільгоспвиробника, відсутність окремого бухгалтерського обліку сировини безпосередньо на складі виробничої бази на підставі оприбуткування відповідно товарно-транспортних накладних у відповідності до вимог наказу Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 №656; відсутність щомісячної інвентаризації соняшника на складі, у відповідності до вимог наказу Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 №656. 
Всі вищенаведені обставини в сукупності надали суду першої інстанції обґрунтовані підстави до висновку про безтоварних характер вказаних операцій та, як, наслідок правомірність дій податкового органу донарахування позивачу грошових зобов`язань.
Касаційний суд вважає за необхідне відзначити, що для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами. Поряд з цим, окрім мінімально необхідних згідно податкового законодавства документів суд має перевірити й інші документи та обставини, які мають підтвердити реальність виконання спірної операції, що відображена в податковому обліку.
Як встановлено приписами податкового законодавства, підставами для віднесення до складу сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат. Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені у разі фактичного здійснення господарської операції, якщо вона спричинила реальні зміни майнового стану платника податків.  Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Про відсутність факту здійснення господарської операції може свідчити, зокрема те, що результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції, фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (наприклад, відображення отримання послуг без їх фактичного надання або в разі їх надання іншою особою, ніж та, що вказана у даних податкового обліку чи первинних документах; імітація купівлі товару/надання послуг особою, яка ніколи не продавала товару/не надавала послуг, тощо).
Зважаючи на правове регулювання правовідносин та встановлені судами обставини, суд першої інстанції, дійшов вірного висновку, що позивачем не доведено наявності підстав, з якими норми податкового законодавства пов`язують можливість правомірного формування спірних сум податкових вигод. Відповідно, при прийнятті оскаржуваного рішення контролюючий орган діяв правомірно, у межах наданих йому повноважень. Таким чином, правові підстави для задоволення позовних вимог відсутні.
Суд касаційної інстанції вважає, що судом першої інстанції не допущено неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи, повно встановлено обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надано їм належну правову оцінку на підставі норм закону. 

За правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Таким чином, переглянувши судове рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм процесуального права, Верховний Суд вважає, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону. 

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Згідно частини першої статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

За вказаних обставин постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції залишенню без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області задовольнити.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 08.02.2017 у справі №815/5285/18 скасувати.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 15.11.2016 у справі №815/5285/18 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду