П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

16 лютого 2021 р.	м.Одеса	Справа № 540/726/20	

          Головуючий в 1 інстанції: Ковбій О.В.
                                                                                          Дата і місце ухвалення 15.10.2020р., м. Херсон
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді:     Лук`янчук О.В.,
                       суддів:   Бітова І.В.,
                                      Ступакової І.Г.,
за участю секретаря – Черкасовій Є.А. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Атлас Енерджі" до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення № 0000090522 від 06.09.2019 р., -

В С Т А Н О В И ЛА :

20.03.2020 року товариство з обмеженою відповідальністю "Атлас Енерджі" звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000090522 від 06.09.2019р. про сплату товариством з обмеженою відповідальністю "Атлас Енерджі" до бюджету податку на додану вартість на суму грошового зобов`язання в розмірі 1687207,61 грн. та штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 421801,90 грн.
- визнати протиправним нарахування до сплати до бюджету Товариством з обмеженою відповідальністю "Атлас Енерджі" пені за податковим повідомленням-рішенням № 0000090522 від 06.09.2019 р. в розмірі 473 805,75 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилався на те, що висновок податкового органу про порушення Товариством вимог ст. 141 та ст. 103 ПК України та заниження у зв`язку з цим податку з доходів нерезидентів є безпідставним та суперечить положенням чинного законодавства. Позивач посилався на те, що контролюючим органом не враховано положення Конвенції між Урядом України та Урядом Словацької Республіки про уникнення подвійного оподаткування, а також Конвенції між Урядом України та Урядом Чеської Республіки про уникнення подвійного оподаткування.
З огляду на зазначене позивач вважає, що прийняті Головним управлінням ДПС податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 15.10.2020 року позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу, в якій посилалось на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин по справі. 
Апелянт посилався на те, що судом не надано належної оцінки доводам податкового органу про правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення.
З огляду на зазначене апелянт просить скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 15.10.2020 року та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову.
25.01.2021 року представником Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подано до П`ятого апеляційного адміністративного суду клопотання про залишення позовної заяви товариства з обмеженою відповідальністю "Атлас Енерджі" без розгляду.
В обґрунтування поданого клопотання апелянт посилався на те, що ст. 122 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, які мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до суду, визначеним ч. 2 ст. 122 цього Кодексу. В даному випадку спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 Податкового кодексу України, згідно з п. 18 якої платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення, з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу. 
Відповідач посилався на те, що відповідно до п. 56.19 ст. 56 ПК України, у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Апелянт вказував на те, що Верховним Судом у постанові від 26.11.2020 року у справі № 500/2486/19, в якій відступлено від висновку про застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 03.04.2020 року у справі № 2540/2576/18, у частині того, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено та сформульовано новий правовий висновок.
Згідно вказаного висновку, норма п. 56.18 ст. 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України, тоді як норма п. 56.19 ст. 56 ПК України, навпаки, є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України і має перевагу у застосуванні.
З огляду на зазначене апелянт посилався на те, оскільки рішенням Державної податкової служби України від 11.10.2019 року було залишено без розгляду скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Атлас Енерджі", а з позовом до суду товариство звернулось лише 25.03.2020 року, то позивачем пропущено процесуальний строк звернення до суду.
На підставі викладеного апелянт просив скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 15.10.2020 року та залишити позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю "Атлас Енерджі" без розгляду.
Розглянувши подане клопотання, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для його задоволення, з огляду на наступне:
Відповідно до ч.1-3 ст. 122 КАС України, позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Частиною 4 цієї статті визначено, що якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Статтею 56 Податкового кодексу України визначено, що рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Пунктом 56.2 ст. 56 ПК України надано платнику податків право оскаржити рішення контролюючого органу до контролюючого органу вищого рівня.
Пунктом 56.18 ст. 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
В свою чергу, пунктом 56.19 ст. 56 ПК України передбачено, що у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Зазначеними вище положеннями Кодексу адміністративного судочинства України та Податкового кодексу України по-різному визначено строки оскарження рішень контролюючого органу.
Тривалий час у судовій практиці існував підхід, згідно з яким платник податків має право оскаржити рішення контролюючого органу протягом 1095 днів.
За вказаного підходу пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу. Таким чином, довготривалий час у судовій практиці було сформульовано висновок, що строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду, у тому числі після використання процедури адміністративного оскарження, становить 1095 днів з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено.
В свою чергу у постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 Верховний Суд відступив від вказаного правового висновку, викладеного в постанові Верховного Суду від 03 квітня 2020 року у справі №2540/2576/18, та сформулював нову правову позицію та зазначив, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК України не визначає процесуального строку звернення до суду і, відповідно, не є спеціальною щодо норми пункту 56.19 статті 56 ПК України. Водночас норма пункту 56.19 статті 56 ПК України є спеціальною щодо норми частини четвертої статті 122 КАС України, має перевагу в застосуванні у податкових спорах і регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України). Вона встановлює строк для їх оскарження протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Таким чином, з дня прийняття рішення Верховним Судом кардинально змінився підхід до визначення строків звернення платника податків до суду з позовом про оскарження податкових повідомлень-рішень, та визначено, що у разі використання досудових заходів врегулювання спору, такий строк становить один місяць. 
Однак, при цьому, у своєму рішенні від 26.11.2020 року у справі № 500/2486/19 Верховний Суд звернув увагу на те, що одним із суттєвих елементів верховенства права, яким повинен керуватися суд згідно зі статтею 6 КАС України, є принцип правової визначеності та зазначив, що у рішенні в справі «Сутяжник проти Росії» (№ 8269/02) ЄСПЛ зробив висновок про те, що не може бути скасоване правильне по суті судове рішення та не може бути відступлено від принципу правової визначеності лише задля правового пуризму, судове рішення може бути скасоване лише з метою виправлення істотної судової помилки.
Суд зазначив, що відступаючи від висновку щодо застосування юридичної норми, Верховний Суд може шляхом буквального, звужувального чи розширювального тлумачення відповідної норми або повністю відмовитися від свого висновку на користь іншого, або конкретизувати попередній висновок, застосувавши належні способи тлумачення юридичних норм. Водночас суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми.
Зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій.
У своєму рішенні Верховний Суд зазначив, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що в рамках розгляду даної адміністративної справи товариство з обмеженою відповідальністю "Атлас Енерджі" оскаржує податкове повідомлення-рішення, прийняте 06.09.2019 року. Товариство скористалось правом на оскарження спірного податкового повідомлення-рішення до контролюючого органу вищого рівня, а саме - до Державної податкової служби України, яке рішенням 11.10.2019 року залишило подану скаргу без розгляду через ненадання платником податків належних документів на право представництва інтересів товариства. 
Повторно подану товариством скаргу на податкове повідомлення-рішення також було залишено без розгляду рішенням ДПС України від 19.11.2019 року вже через пропуск платником податків строку звернення з такою скаргою, встановленого Податковим кодексом України.
З позовом до суду першої інстанції ТОВ "Атлас Енерджі" звернулось 20.03.2020 року. 
Звертаючись з позовом до суду першої інстанції, товариство посилалось на положення статті 56 ПК України та сталу судову практику, згідно з якої строк для звернення до суду платників податків із вимогою щодо визнання протиправним рішення контролюючого органу повинен визначатись за правилами п. 56.18 ст. 56 ПК України, а саме, 1095 днів із дня отримання такого рішення, незалежно від того, чи скористалась особа своїм правом на досудове врегулювання спору шляхом застосування процедури адміністративного оскарження, та вважало, що ним не пропущено відповідний строк звернення до суду.
Колегія суддів при вирішенні питання щодо визнання поважними причин пропуску строку звернення до суду враховує, що встановлення строків звернення до адміністративного суду у системному зв`язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб`єкта владних повноважень у адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом встановленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії у часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв`язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень.
В свою чергу, слід наголосити, що у Рішенні від 29 червня 2010 р. № 17-рп/2010 Конституційний Суд України звернув увагу на правову визначеність як елемент верховенства права. Так, Конституційний Суд України зазначив, що одним із елементів верховенства права є принцип правової визначеності, у якому стверджується, що обмеження основних прав людини та громадянина і втілення цих обмежень на практиці допустиме лише за умови забезпечення передбачуваності застосування правових норм, встановлюваних такими обмеженнями. Тобто обмеження будь-якого права повинне базуватися на критеріях, які дадуть змогу особі відокремлювати правомірну поведінку від протиправної, передбачати юридичні наслідки своєї поведінки.
Правова визначеність передбачає стабільність і цілісний характер законодавства, здійснення адміністративної та судової практики на основі закону відповідно до принципу верховенства права, а також прозорість і демократизм при прийнятті владних рішень.
Колегія суддів також враховує принцип законних очікувань, який є наслідком принципу правової визначеності. Він спрямований на те, щоб у випадках, коли особа переконана, що досягне певного результату, якщо буде діяти відповідно до норм правової системи, забезпечити захист цих очікувань.
Слід зазначити, що правомірне очікування виникає і у тому випадку, коли внаслідок  усталеної практики в особи сформувалося розумне сподівання, що стосовно до неї орган публічної влади буде діяти саме так, а не інакше. 
Слід зазначити, що зміна правового підходу до визначення строків звернення до суду про оскарження податкових повідомлень-рішень та відступ від раніше висловлених позицій відбулось з моменту прийняття Верховним судом постанови від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19, на яку і посилається відповідач у поданому клопотанні про залишення позову ТОВ "Атлас Енерджі" без розгляду.
В свою чергу, як на момент звернення товариства до суду, так і на момент прийняття судом першої інстанції рішення по суті спору, сталою була практика щодо застосування 1095- денного строку звернення до суду з такого роду позовними вимогами. У зв`язку з вказаним відповідачем не ставилось під час провадження у суді першої інстанції питання щодо пропуску позивачем строку звернення до суду; вказаному питання не надавалась оцінка судом першої інстанції. Таке клопотання було заявлено лише в суді апеляційної інстанції та пов`язано саме із відступом Верховним Судом від попередньої правової позиції щодо строків звернення до суду.
З огляду на зазначене, враховуючи зазначені вище принципи права та факт звернення позивача до суду до зміни правового підходу, з метою уникнення прояву правового пуризму, колегія суддів доходить висновку про поважність причин пропуску позивачем строку звернення до суду та відсутність підстав для задоволення клопотання Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про залишення позову ТОВ "Атлас Енерджі" без розгляду.
Що стосується суті позовних вимог, заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення в межах апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступного:
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 15.07.2019 року по 31.07.2019 року Головним управлінням ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, на підставі наказів Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м.Севастополі від 26.06.2019 №846, від 24.07.2019 №976 та плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на липень 2019 року, відповідно до підпункту пп.20.1.4 п.20.1.ст.20, пп. 75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 ПК України, було проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ "Атлас Енерджі" з питань податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.03.2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 31.03.2019 року  та іншого законодавства.
За результатами перевірки складено акт від 07.08.2019 року № 108/21-22-14-01/37411633, яким встановлено, зокрема, порушення товариством  пункту 141.4.1. статті 141 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ "Атлас Енерджі" не утримано податок з виплачених доходів нерезиденту із джерелом їх походження з України на загальну суму 1 687207,61 грн., у тому числі: за 2016 рік -535 375,26 грн.; за 2017 рік - 642 963,11 грн.; за 2018 рік - 508 869,24 грн.
На підставі акта перевірки, з урахуванням поданих позивачем заперечень на акт перевірки, Головним управлінням ДПС 06.09.2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000090522, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 1687207,61 грн. та визначено суму грошового зобов`язання за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 421801,90 грн.
Не погодившись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, товариство з обмеженою відповідальністю "Атлас Енерджі" оскаржило його до суду першої інстанції.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції посилався на необґрунтованість висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем положень ст. 141 Податкового кодексу України.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду  першої інстанції, з огляду на наступне:
В акті перевірки Головне управління ДПС посилалось на те, що у перевіряємий період позивач здійснював виплати доходів нерезидентам джерелом походження з України.
Так контролюючим органом встановлено, що згідно з договором про надання позики від 20.01.2014 №2, укладеному між ТОВ "Атлас Енерджі" - «Позичальник» з «Z-group a.s.» (Slovenska republika, Nove Mesto nad Vahom, Kmetova 1288/18, Okresnim soudem v Trencine, oddil Sa, vlozka 10533/R IC 360252)- «Позикодавець», на 258 000,00 евро, Позикодавцем у 2014 році надано позики на загальну суму 155 900,00 євро. Станом на 01.01.2016 в бухгалтерському обліку по кредиту рахунку 506 обліковується позика у сумі 155 900,00 євро (4 088 185,81 грн.).
Заборгованість ТОВ «Атлас Енерджі» перед «Z-group a.s.» (Slovenska republika) по нарахованим процентам за позику станом на 01.01.2016 по обліку не рахується. Нарахування процентів здійснено 31.07.2017 у сумі 34 364,80 євро (1 044 566,00 грн.), в бухгалтерському обліку обліковується по Кт 684.1.
Податковим органом встановлено, що у періоді, який перевірявся, з 01.01.2016 року по 31.03.2019 року згідно з платіжним дорученням від 31.07.2017 року №2 ТОВ "Атлас Енерджі" повернуто на користь нерезидента позику у сумі 155 900,00 євро (4 738 797,82 грн.) та перераховані проценти за користування позики у сумі 34 364,80 євро (1 044 566,00 грн.).
Перевіркою повноти визначення суми податку з доходу нерезидента встановлено його заниження за період з 01.01.2016 року по 31.03.2019 року всього у сумі 104 456,60 грн., у тому числі за три квартали 2017 року в сумі 104 456,60 грн., за 2017 рік в сумі 104 456,60 грн.
Підставою для висновку про заниження позивачем податку стало безпідставне, на думку контролюючого органу, оподаткування такого доходу позивачем за ставкою "0" відсотків, замість ставки 10 відсотків.
Крім того, контролюючим органом встановлено, що згідно з договором про надання позики від 08.10.2015 №UA6, укладеним з HESCO s.r.o. Address: Czech Republic, Otrokovice ek. Tomase Bati 1616 - «Позикодавець» на 1 200 000,00 евро, Позикодавцем у 2015 році надано позики на загальну суму 1 199 540,50 евро.
Станом на 01.01.2016 в бухгалтерському обліку по кредиту рахунку 506 обліковується позика у сумі 1 199 540,50 евро (31455705,27 грн.).
Заборгованість ТОВ «Атлас Енерджі» перед з HESCO s.r.o. (Czech Republic) по нарахованим процентам за позику станом на 01.01.2016 року по обліку не рахується. Нарахування процентів здійснювалось на загальну суму, у тому числі: у 2016 році на суму 136 606,63 евро (3 944 634,20 грн.), у 2017 році на суму 119 954,07 евро (3 648624,4 грн.), у 2018 році на суму 96 620,54 евро (3 138 847,09 грн.). Нарахування процентів в бухгалтерському обліку обліковується по Кт.684.1.
У періоді, який перевірявся, з 01.01.2016 року по 31.03.2019 року згідно з платіжними дорученнями в іноземній валюті ТОВ «Атлас Енерджі» на користь нерезидента перераховані проценти за користування позикою у загальній сумі 353 181,24 евро (10 551 673,46 грн.), у тому числі: у 2016 році - 126 418,75 евро (3 569 168,43 грн.); у 2017 році - 119 954,07 евро (3 590 043,40 грн.); у 2018 році - 106 808,42 евро (3 392 461,63 грн.).
В акті перевірки зазначено, що перевіркою повноти визначення суми податку з доходу нерезидента встановлено його заниження за період з 01.01.2016 року по 31.03.2019 року  всього у сумі 1 582 751,01 грн., у тому числі за 2016 рік в сумі 535 375,26 грн., за 2017 рік в сумі 538 506,51 грн., за 2018 рік в сумі 508 869,24 грн.
Контролюючий орган дійшов висновку, що позивач не має право на застосування положень Конвенції  між Урядом України та Урядом Чеської Республіки.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне:
Особливості оподаткування нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 ПК України.
Відповідно до підпункту 141.4.1. пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються у порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Підпунктом "а" підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Згідно з підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Підпунктом 14.1.122 ст. 14 ПК України визначено, що нерезиденти - це: а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України; б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні; в) фізичні особи, які не є резидентами України.
Статтею 3 ПК України визначено, що податкове законодавство України складається, в тому числі, з чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування. У пункті 3.2 статті 3 ПК України визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Конвенція між Урядом Словацької Республіки і Урядом України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно підписана 23.01.1996 року та ратифікована Законом України "Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Словацької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно" від 12.07.1996 року №338/96-ВР (далі - Конвенція №338/96-ВР).
Відповідно ст. ст. 1, 2 Конвенції №338/96-ВР, вона застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав щодо податків, одним з яких, зокрема в Україні, є прибутковий податок з громадян.
Відповідно п.п. 1-3 статті 11 Конвенції №338/96-ВР проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись у цій другій Державі. 
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від валової суми процентів.
Термін "проценти" при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника і, зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових зобов`язань, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань. Штрафи за несвоєчасні виплати не розглядаються як проценти для цілей цієї статті.
Таким чином, між Україною та Словацькою Республікою наявний міжнародний договір, зокрема, щодо порядку оподаткування процентів, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави.
Статтею 103 Податкового кодексу України передбачено порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Згідно п. 103.1 ст. 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Пунктом 103.2 статті 103 ПК України визначено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (п. 103.3 ст. 103 ПК України).
Відповідно до п. 103.4 ст. 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.
Згідно п. 103.10 ст. 103 ПК України, у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування.
Отже, з аналізу наведених вище приписів ПК України вбачається, що в залежності від наявності та відповідності означеної довідки резидент, який виплачує на користь нерезидента дохід із джерелом походження з України, може утримати податок за нижчою ставкою або взагалі його не утримувати, якщо це передбачено міжнародним договором з країною резиденції отримувача доходу.
В свою чергу, угоди про уникнення подвійного оподаткування мають на меті не допустити ситуації, за якої один і той самий дохід у нерезидента оподатковується двічі - у країні, яка є джерелом доходу, і в країні резиденції отримувача доходу.
Як встановлено в ході розгляду справи позивач є особою (податковим агентом), що виплатила доходи нерезиденту, який є фактичним отримувачем доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. У такому разі позивач має право застосувати правила міжнародного договору (в даному випадку - Угоди між Урядом України та Урядом Словацької Республіки) на підставі поданого останнім документа, який підтверджує статус податкового резидента, виданого компетентним органом.
Судом першої інстанції встановлено, що відповідач не заперечує того, що ТОВ "Атлас Енерджі" при перевірці надано довідку про статус нерезидента в його контрагента компанії "Z-group a.s" (Slovenska republika) з перекладом та апостилем. На підставі викладеного, відповідач також робить висновок, що в ТОВ "Атлас Енерджі" є підстави для застосування переваг Конвенції №338/96-ВР. Однак, відповідач вважає, що переваги наведеної конвенції мають застосовуватись у вигляді зниженої ставки податку на дохід до значення в 10 відсотків.
Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ "Атлас Енерджі" подало Розрахунок (звіт) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України за 2017 рік та три квартали 2017 року, в яких відображено виплату таких доходів нерезиденту "Z-group a.s" в сумі 1044566,00 грн., зазначивши пункт 1 статті 11 Конвенції №338/96-ВР для застосування нульової ставки.
Компанії "Z-group a.s" має статус резидента Словацької Республіки, що підтверджено витягом з Торгового реєстру районного суду м. Тренчин, випискою з Торгового реєстру районного суду м. Тренчин та довідкою Податкової адміністрації м. Тренчин №101842000/2017. Наявність у вказаного суб`єкта господарювання статусу резидента Словацької Республіки не заперечується відповідачем.
В ході розгляду справи встановлено, що згідно довідки податкового органу країни, резидентом якої є "Z-group a.s.", від 28.08.2017 року, компанія "Z-group a.s." не має зареєстрованої заборгованості з адміністративних податків та з інших платежів, що свідчить про сплату нерезидентом всіх визначених податкових зобовязань.
З огляду на зазначене позивач має право на застосування переваг Конвенції №338/96-ВР, та враховуючи дотримання умов, необхідних для застосування її норм, відповідно до положення п.1 ст. 11 Конвенції, звільнений від оподаткування таких доходів із джерелом їх походження в Україні, як виплата нерезиденту процентів за користування кредитом.
Посилання відповідача на те, що в даному випадку підлягає застосуванню саме п.2 ст. 11 Конвенції та позивач повинен був здійснити оподаткування виплаченого доходу з джерелом походження в Україні за ставкою 10 %, є необґрунтованими та безпідставними, з огляду на таке:
Згідно п. 2 ст. 11 Конвенції проценти можуть також оподатковуватись у тій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти, податок, що стягується, не повинен перевищувати 10 процентів від валової суми процентів, тобто
Суд першої інстанції вірно зазначив, що вказаний пункт Конвенції допускає можливість договірної сторони встановити обов`язок щодо сплати податку з доходу, який виник в договірній державі в розмірі до 10 відсотків.
Однак, в даному випадку Конвенція ратифікована без визначення будь-яких особливостей її виконання, тобто відповідного обов`язку щодо оподаткування процентів як доходів виплачених на користь нерезидента з джерелом їх походження в Україні на законодавчому рівні не визначено.
З урахуванням викладеного, зважаючи на пріоритетність міжнародного законодавства, а також зважаючи на те, що п. 2 ст. 11 Конвенції не визначено конкретного розміру податку, який має у такому випадку сплачуватись, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відсутність законодавчо обґрунтованих підстав для визначення ТОВ "Атлас Енерджі" податкового зобов`язання в розмірі саме 10 відсотків.
З огляду на дотримання позивачем вимог, з якими Конвенція пов`язує можливість звільнення від оподаткування, колегія суддів вважає, що позивач правомірно застосував положення п.1 ст. 11 Конвенції №338/96-ВР, а висновок контролюючого органу про заниження позивачем податку з доходу нерезидента в сумі 104 456,60 грн. є безпідставним та необґрунтованим.
В акті перевірки контролюючий орган також посилався на заниження ТОВ "Атлас Енерджі" суми податку з доходів нерезидента за період з 01.01.2016 року по 31.03.2019 року в сумі 1 582 751,01 грн., внаслідок порушення позивачем пп.141.4.1, пп.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України, яке виявилось в неутриманні та не сплаті до бюджету за 2016, 2017 та 2018 роки податку за ставкою 15 відсотків від суми виплаченого доходу з джерелом його походження з України на користь нерезидента - "HESCO s.r.o." (Czech republic).
Стосовно вказаного порушення суд зазначає наступне:
Податковий кодекс України передбачає оподаткування доходу з джерелом його походження з України, отриманого нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми за умови, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Конвенція між Урядом України і Урядом Чеської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно підписана 30.06.1997 року та ратифікована Законом України "Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Чеської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно" від 17.03.1999 року № 503-XIV (далі - Конвенція №503-XIV)
Відповідно ст.ст.1,2 Конвенції №503-XIV, вона застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав щодо податків, одним з яких, зокрема, в Україні, є прибутковий податок з громадян.
Відповідно п.п. 1, 2, 4 статті 11 Конвенції №503-XIV проценти, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, будуть оподатковуватись у цій другій Державі. 
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач фактично має право на проценти і є резидентом другої Договірної Держави, податок, що стягується, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів. Компетентні органи Договірних Держав за взаємною згодою встановлюють спосіб застосування такого обмеження. 
Термін "проценти" при використанні в цій статті означає доход від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і, зокрема, доход від урядових цінних паперів і доход від облігацій чи боргових вимог, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов`язань. Штрафні санкції за несвоєчасні платежі не вважаються процентами для цілей цієї статті. Термін "проценти" не включає будь-який дохід, який розглядається як дивіденди відповідно до положень пункту 3 статті 10. 
Таким чином, між Україною та Чеською Республікою також наявний міжнародний договір, зокрема, щодо порядку оподаткування процентів, що виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави.
В акті перевірки контролюючий орган посилався на те, що ТОВ "Атлас Енерджі" не має права на застосування переваг Конвенції, оскільки надані позивачем копії документів не відповідають вимогам ст. 1 Конвенції, установленій формі та змісту сертифікати резиденції, затвердженому Міністерством фінансів Чеської Республіки, що видається податковими органами Чеської Республіки та п. 4 Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування.
Колегією суддів встановлено, що позивачем у підтвердження наявності права на застосування положень Конвенції була надана контролюючому органу довідка, видана фінансовим управлінням Південноморавського краю Чеської Республіки від 07.09.2017 №3895589/17/3018-00510-702703 щодо відсутності заборгованості з податків перед органами фінансового управління Чеської Республіки по AT "FERROMET" (Czech Republic) станом на 25.08.2017. Також ТОВ "Атлас Енерджі" була надана довідка спеціалізованої податкової інспекції м. Прага Чеської Республіки від 11.10.2018 №157309/18/4300/-12713-307250 про відсутність податкової заборгованості перед органами Податкової інспекції Чеської Республіки по AT "FERROMET" (Czech Republic) станом на 25.09.2018. 
Відповідач посилався на те, що у наданих документах (платіжних дорученнях в іноземній валюті), які підтверджують виплати доходів нерезиденту та у деклараціях за 2018 рік зазначено HESCO s.r.o. (Czech Republic), а не AT "FERROMET" (Czech Republic).
В свою чергу, з листа Поштового банку (Postova banka) від 19.09.2017 року, вбачається, що на підставі проекту перетворення - злиття шляхом об`єднання від 30.06.2016 року, відбулось злиття в межах країни шляхом об`єднання наступних юридичних осіб: компанії, що припинила діяльність - Товариства з обмеженою відповідальністю HESCO, s.r.o. і компанії наступника Ferromet, a.s., з юридичною адресою: Веселі-над-Моравою, Колларова, 1229, поштовий індекс 698 01, зареєстрованої в торговому реєстрі, який ведеться Крайським Судом у м. БРНО. 
В результаті злиття майно компанії, що припинила діяльність, HESCO, s.r.o. передано компанії наступнику Ferromet, a.s. Відповідно всі права та обов`язки, що випливають із договору на управління зазначеним банківським рахунком, були передані акціонерному товариству Ferromet, a.s., яке на сьогоднішній день залишається власником рахунку.
Окрім зазначеного листа в матеріалах справи міститься повний витяг з Торгового реєстру, що його веде Крайовий суд м. Брно відносно компанії HESCO, s.r.o., згідно якого компанія була зареєстрована 07.03.1991 року за місцезнаходженням м. Отроковіце (Чехія). Дата скасування державної реєстрації - 05.12.2016 року. В якості підстави припинення зазначено: "відповідно до проекту трансформації - злиття об`єднанням від 30.06.2016 року сталося внутрішньодержавне об`єднання - між товариством, що припинило свою діяльність - HESCO, s.r.o., з місцезнаходженням за адресою: вул.. Томаше Баті 1616, поштовий індекс 765 02, зареєстроване у Торговому реєстрі, що його веде Крайовий суд Брно та правонаступником - Товариством Ferromet, a.s., з місцезнаходженням за адресою: Веселі над Моравоу, Колларова 1229, поштовий індекс 698 01, зареєстроване у Торговому реєстрі, що його веде Крайовий суд Брно. В результаті злиття та внутрішньодержавного об`єднання майно товариства, що припинило свою діяльність - HESCO, s.r.o. перейшло на правонаступника - Товариство Ferromet, a.s.
З досліджених документів, суд першої інстанції вірно встановив, що в грудні 2016 року відбулась реорганізація шляхом злиття компанії HESCO, s.r.o., правонаступником якої є компанія Ferromet, a.s., що пояснює надання позивачем довідок з податкових органів саме від правонаступника контрагента - компанії Ferromet, a.s. Крім того, факт правонаступництва, сплати усіх податків з отриманого доходу та надходження суми процентів, перерахованих ТОВ "Атлас Енерджі" за договорами позики №UA6 від 08.10.2015 року підтверджується довідкою Ferromet, a.s., наявною в матеріалах справи.
Відповідно п.1 ст. 4 Конвенції №503-XIV для цілей цієї Конвенції термін "резидент Договірної Держави" означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться.
З наданих витягів з Торгового реєстру вбачається, що місцем реєстрації як компанії HESCO, s.r.o. так і її правонаступника - компанії Ferromet, a.s. є Чеська Республіка. З підтверджень податкових органів Чеської Республіки, зокрема, за №37638/19/4300-12713-307250, 4109052/17/3018-00510-702703, 75195/20/4300-12711-307250 вбачається, що як компанія HESCO, s.r.o. так і її правонаступника - компанії Ferromet, a.s. зареєстровані в податкових органах (мають ідентифікаційні номера).
Зазначене підтверджує, що компанія HESCO, s.r.o., як і її правонаступник - компанія Ferromet, a.s. є резидентами Чеської Республіки.
З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що позивачем дотримано вимоги Конвенції, у зв`язку з чим товариство має право на застосування переваг Конвенції №№503-XIV, зокрема, п.1 ст.11 Конвенції в частині звільнення від оподаткування процентів, виплачених на користь нерезидента.
Крім того, суд першої інстанції вірно звернув увагу на те, що надані позивачем довідки за вмістом наявної інформації та формою аналогічні довідкам, наданим позивачем по контрагенту "Z-group a.s", які були прийняті контролюючим органом та визнані достатніми для розповсюдження на спірні правовідносини положень Конвенції №503-XIV.
Доводи апеляційної скарги фактично зводяться до незгоди з висновками суду першої інстанції, однак правильності таких висновків не спростовують та не свідчать про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.
Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.  Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому, відповідно до ст. 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Оскільки рішення суду першої інстанції залишається без змін, розподіл судових витрат відповідно до ст. 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 327, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

У задоволенні клопотання Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про залишення позову без розгляду відмовити. 
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 15 жовтня 2020 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення апеляційного суду, або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.
Повний текст постанови складено та підписано 22 лютого 2021 року.

Головуючий суддя :                                                                                            О.В. Лук`янчук

Суддя:                                                                                                             А.І. Бітов

Суддя:                                                                                                             І.Г. Ступакова