ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 січня 2021 року 
м.Київ
справа № 813/4254/16
адміністративне провадження № К/9901/39508/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2017 року (суддя Хома О.П.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року (головуючий суддя Бруновська Н.В., судді: Кузьмич С.М., Шавель Р.М.) у справі за позовом Приватного підприємства "Сонак" до Головного управління ДФС у Львівській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, - Львівська митниця ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

В листопаді 2016 року Приватне підприємство "Сонак" (далі - Підприємство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Управління, відповідач), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, - Львівська митниця ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 листопада 2016 року №0004701411, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з мита на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності, на загальну суму 45 418,99 грн., в тому числі: 36 335,19 грн. - за податковими зобов`язаннями та 9 083,80 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Підприємство вказувало, що під час ввезення на митну територію України імпортований ним товар («Продукт тваринного походження: кров тварин (пташина), зібрана, змішана, стерилізована і висушена способом розпилювання при температурі 133 град. С, що використовується для приготування кормів - борошно кормове тваринного походження із крові») у відповідності до товаросупровідних документів був класифікований за кодом УКТ ЗЕД 0511998590 зі ставкою мита 0%, що, в свою чергу, не викликало у митного органу жодних заперечень, а відтак у відповідача не було підстав для висновку про неправильність обраного декларантом коду товару та необхідність донарахування йому ввізного мита.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Управління від 14 листопада 2016 року №0004701411.

Приймаючи такі рішення, суди, дослідивши обставини справи, оцінивши наявні докази у їх сукупності, беручи до уваги норми чинного законодавства, що регулюють спірні правовідносини, прийшли до висновку, що позивач правильно та обґрунтовано визначив код за УКТ ЗЕД імпортованого ним товару як 0511998590, а відповідач безпідставно здійснив йому донарахування ввізного мита на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями, Управління звернулось до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на висновки, викладені в акті перевірки, просило їх скасувати і прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд приходить до наступного висновку.

Судами встановлено, що Підприємство зареєстроване як суб`єкт підприємницької діяльності 27 вересня 2006 року й основним видом його діяльності за КВЕД є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.

У період з 07 жовтня 2016 року по 13 жовтня 2016 року посадовими особами Управління проведено документальну невиїзну перевірку дотримання Підприємством законодавства України з питань державної митної справи щодо правильності визначення бази оподаткування, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів, правильності класифікації згідно з УКТ ЗЕД товарів за митними деклараціями від 28 вересня 2015 року №209020001/2015/001694, від 26 жовтня 2015 року №209020001/2015/001836, від 16 березня 2016 року №209020000/2016/000750 та від 22 вересня 2016 року №209000019/2016/025005, за результатами якої складено акт від 21 жовтня 2016 року №263/14-11/34434820.

Виходячи зі змісту акту перевірки, контролюючим органом встановлено порушення:
- Закону України «Про Митний тариф України» від 19 вересня 2013 року №584-VII (із змінами та доповненнями), статті 278, частини 4 статті 280 Митного кодексу України від 13 березня 2012 року №4495-IV (далі - МК України) зі змінами та доповненнями, в результаті чого допущено несплату ввізного мита в сумі 36 335,19 грн.;
- статті 4 Закону України «Про заходи щодо стабілізації платіжного балансу України відповідно до статті ХІІ Генеральної угоди з тарифів і торгівлі 1994 року» від 28 грудня 2014 року №73-VIII, що призвело до завищення податкового зобов`язання з додаткового імпортного збору на суму 36 335,19 грн.

На підставі акту перевірки відповідачем 14 листопада 2016 року винесено податкове повідомлення-рішення №0004701411, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з мита на товари, що ввозяться суб`єктами підприємницької діяльності на загальну суму 45 418,99 грн, в тому числі: 36 335,19 грн. - за грошовими зобов`язаннями та 9 083,80 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стали висновки органу доходів і зборів про неправильне декларування в митних деклараціях від 28 вересня 2015 року №209020001/2015/001694, від 26 жовтня 2015 року №209020001/2015/001836 коду імпортованого товару згідно з УКТ ЗЕД (визначено код 0511998590, замість 3504009000), що призвело до ухилення від сплати ввізного мита за ставкою 5 % митної вартості товару.

Не погодившись із прийнятим Управлінням податковим повідомленням-рішенням, Підприємство звернулось до суду з позовом у даній справі.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із пунктами 23 та 24 частини 1 статті 4 МК України митне оформлення - виконання митних формальностей, необхідних для випуску товарів, транспортних засобів комерційного призначення; митний контроль - сукупність заходів, що здійснюються з метою забезпечення додержання норм цього Кодексу, законів та інших нормативно-правових актів з питань державної митної справи, міжнародних договорів України, укладених у встановленому законом порядку.

Частиною 1 статті 246 МК України передбачено, що метою митного оформлення є забезпечення дотримання встановленого законодавством України порядку переміщення товарів, транспортних засобів комерційного призначення через митний кордон України, а також забезпечення статистичного обліку ввезення на митну територію України, вивезення за її межі і транзиту через її територію товарів.

Відповідно до частини 1 статті 248 МК України митне оформлення розпочинається з моменту подання органу доходів і зборів декларантом або уповноваженою ним особою митної декларації або документа, який відповідно до законодавства її замінює, та документів, необхідних для митного оформлення, а в разі електронного декларування - з моменту отримання органом доходів і зборів від декларанта або уповноваженої ним особи електронної митної декларації або електронного документа, який відповідно до законодавства замінює митну декларацію.

Митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених цим Кодексом відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується органом доходів і зборів шляхом проставлення відповідних митних забезпечень (у тому числі за допомогою інформаційних технологій), інших відміток на митній декларації або документі, який відповідно до законодавства її замінює, а також на товаросупровідних та товарно-транспортних документах у разі їх подання на паперовому носії (частина 5 статті 255 МК України).

За змістом частини 3 статті 345 МК України органи доходів і зборів мають право здійснювати митний контроль шляхом проведення документальних виїзних (планових або позапланових) та документальних невиїзних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи щодо: 1) правильності визначення бази оподаткування, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів; 2) обґрунтованості та законності надання (отримання) пільг і звільнення від оподаткування; 3) правильності класифікації згідно з УКТ ЗЕД товарів, щодо яких проведено митне оформлення; 4) відповідності фактичного використання переміщених через митний кордон України товарів заявленій меті такого переміщення та/або відповідності фінансових і бухгалтерських документів, звітів, договорів (контрактів), калькуляцій, інших документів підприємства, що перевіряється, інформації, зазначеній у митній декларації, декларації митної вартості, за якими проведено митне оформлення товарів у відповідному митному режимі; 5) законності переміщення товарів через митний кордон України, у тому числі ввезення товарів на територію вільної митної зони або їх вивезення з цієї території.

За змістом статті 67 МК України українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складається на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів та затверджується законом про Митний тариф України. В УКТ ЗЕД товари систематизовано за розділами, групами, товарними позиціями, товарними підпозиціями, найменування і цифрові коди яких уніфіковано з Гармонізованою системою опису та кодування товарів. Для докладнішої товарної класифікації використовується сьомий, восьмий, дев`ятий та десятий знаки цифрового коду. Структура десятизнакового цифрового кодового позначення товарів в УКТ ЗЕД включає код групи (перші два знаки), товарної позиції (перші чотири знаки), товарної підпозиції (перші шість знаків), товарної категорії (перші вісім знаків), товарної підкатегорії (десять знаків).

Відповідно до статті 69 МК України товари при їх декларуванні підлягають класифікації, тобто у відношенні товарів визначаються коди відповідно до класифікаційних групувань, зазначених в УКТ ЗЕД. Органи доходів і зборів здійснюють контроль правильності класифікації товарів, поданих до митного оформлення згідно з УКТ ЗЕД. На вимогу посадової особи органу доходів і зборів декларант або уповноважена ним особа зобов`язані надати усі наявні відомості, необхідні для підтвердження заявлених ними кодів товарів, поданих до митного оформлення, а також зразки таких товарів та/або техніко-технологічну документацію на них. У разі виявлення під час митного оформлення товарів або після нього порушення правил класифікації товарів орган доходів і зборів має право самостійно класифікувати такі товари. Під складним випадком класифікації товару розуміється випадок, коли у процесі контролю правильності заявленого декларантом або уповноваженою ним особою коду товару виникають суперечності щодо тлумачення положень УКТ ЗЕД, вирішення яких потребує додаткової інформації, спеціальних знань, проведення досліджень тощо. Штрафи та інші санкції за несплату митних платежів та за інші порушення, виявлені у зв`язку з неправильною класифікацією товарів, застосовуються органами доходів і зборів виключно у разі, якщо прийняте органом доходів і зборів рішення про класифікацію цих товарів у складному випадку було прийнято на підставі поданих заявником недостовірних документів, наданої ним недостовірної інформації та/або внаслідок ненадання заявником всієї наявної у нього інформації, необхідної для прийняття зазначеного рішення, що суттєво вплинуло на характер цього рішення. Рішення органів доходів і зборів щодо класифікації товарів для митних цілей є обов`язковими. Такі рішення оприлюднюються у встановленому законодавством порядку. У разі незгоди з рішенням органу доходів і зборів щодо класифікації товару декларант або уповноважена ним особа має право оскаржити це рішення до органу вищого рівня відповідно до глави 4 цього Кодексу або до суду. Висновки інших органів, установ та організацій щодо визначення кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД при митному оформленні мають інформаційний або довідковий характер.

Отже, при здійсненні митного оформлення товару та визначенні коду за УКТ ЗЕД визначальною є його точна ідентифікація на підставі характеристик та властивостей товару у співвідношенні із вимогами та умовами УКТ ЗЕД.

Згідно з основними правилами інтерпретації УКТ ЗЕД класифікація товарів здійснюється, зокрема, за такими правилами:
1. Назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп і, якщо цими назвами не передбачено іншого, відповідно до таких правил:
2. (a) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який виріб стосується також некомплектного чи незавершеного виробу за умови, що він має основну властивість комплектного чи завершеного виробу. Це правило стосується також комплектного чи завершеного виробу (або такого, що класифікується як комплектний чи завершений згідно з цим правилом), незібраного чи розібраного;
(b) будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. Будь-яке посилання на товар з певного матеріалу чи речовини розглядається як посилання на товар, що повністю або частково складається з цього матеріалу чи речовини. Класифікація товару, що складається більше ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.
3. У разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином:
(a) перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару;
(b) суміші, багатокомпонентні товари, які складаються з різних матеріалів або вироблені з різних компонентів, товари, що надходять у продаж у наборах для роздрібної торгівлі, класифікація яких не може здійснюватися згідно з правилом 3 (a), повинні класифікуватися за тим матеріалом чи компонентом, який визначає основні властивості цих товарів, за умови, що цей критерій можна застосувати;
(c) товар, класифікацію якого не можна здійснити відповідно до правила 3 (a) або 3 (b), повинен класифікуватися в товарній позиції з найбільшим порядковим номером серед номерів товарних позицій, що розглядаються.
4. Товар, який не може бути класифікований згідно з вищезазначеними правилами, класифікується в товарній позиції, яка відповідає товарам, що найбільше подібні до тих, що розглядаються.
6. Для юридичних цілей класифікація товарів у товарних підпозиціях, товарних категоріях і товарних підкатегоріях здійснюється відповідно до назви останніх, а також приміток, які їх стосуються, з урахуванням певних застережень (mutatis mutandis), положень вищезазначених правил за умови, що порівнювати можна лише назви одного рівня деталізації. Для цілей цього правила також можуть застосовуватися відповідні примітки до розділів і груп, якщо в контексті не зазначено інше.

Як вже вказувалось в цій постанові, Підприємством під час ввезення на митну територію України товару («Продукт тваринного походження: кров тварин (пташина), зібрана, змішана, стерилізована і висушена способом розпилювання при температурі 133 град. С, що використовується для приготування кормів-борошно кормове тваринного походження із крові, вміст білку - 88,00%, жиру - 0,50%, вологи - 4,40%, золи - 2,90%. Упаковано в поліетиленові: біг-беги 17шт., на яких розміщено маркування українською мовою, та вказано: вага, склад, дата. Кров`яне борошно із пташиної крові категорія 3- 20237кг. Дата виготовлення 20.07-09.08.2015 року») визначено його код за УКТ ЗЕД як 0511998590 (Продукти тваринного походження, в іншому місці не зазначені; мертві тварини групи 01 або 03, непридатні для вживання: - - інші: - - - інші: - - - - інші), натомість Управління вважає, що таким кодом має бути 3504009000 (Пептони та їх похідні; інші білкові речовини та їх похідні, не включені до інших товарних позицій; порошок із шкіри, хромований або нехромований: - інші).

В поясненнях до товарної позиції 0511 зазначено, що до неї включається: (3) Кров тварин, рідка чи висушена, придатна чи непридатна для споживання людиною. До цієї товарної позиції не включається кров тварин, приготовлена для використання в терапевтичних, профілактичних чи діагностичних цілях (товарна позиція 3002).

На виконання статті 68 МК України щодо тлумачення термінів та класифікаційних вимог в УКТ ЗЕД Міністерство доходів і зборів України листом від 26 березня 2014 року №6983/7/99-99-24-02-03-17 впровадило Методичні рекомендацій щодо класифікації окремих товарів згідно з вимогами УКТ ЗЕД.

Відповідно до пункту 27 Методичних рекомендацій щодо класифікації згідно з вимогами УКТЗЕД товарів харчового призначення (додаток 1) класифікація товару згідно з УКТ ЗЕД «Гемоглобін свинячий», «Суха свиняча кров», «Кров`яна мука», призначені для годівлі тварин, здійснюється в залежності від технології його виробництва, складу та призначення:
1. Товар, одержаний висушуванням цільної свинячої крові (висушена кров тварин), без вмісту інших доданих речовин, класифікується у товарній позиції 0511, з вмістом інших доданих речовин - у товарній позиції 2309.
Рідка або висушена свиняча кров, приготовлена для терапевтичного, профілактичного або діагностичного застосування, класифікується у товарній позиції 3002.
2. Товар, одержаний шляхом розділення свинячої крові, наприклад, центрифугуванням або згортанням, на плазму, сироватку, формені елементи крові (кров`яні клітини), з наступною сушкою останнього компоненту (кров`яні клітини), містить велику кількість білку, втрачає первинні властивості крові і не включається у товарну позицію 0511. Також такий товар за технологією виробництва не є окремим білком крові - гемоглобіном, який виділяють з еритроцитів (клітин крові), і тому не класифікується у товарній позиції 3002 як фракція крові.
Згідно з УКТЗЕД класифікація товару здійснюється наступним чином:
(а) якщо товар не містить інших доданих речовин, він класифікується у товарній позиції 3504 00;
(b) якщо товар містить інші додані речовини, він класифікується у товарній позиції 2309.
Якщо відокремлені шляхом центрифугування свинячої крові її форменні елементи (кров`яні клітини) піддаються додатковим процесам обробки, наприклад екстракції, з метою вилучення з них розчинних фракцій, зокрема білків, вуглеводів тощо, з наступною сушкою таких екстрагованих фракцій, то отриманий за такою технологією продукт класифікується у товарній підпозиції 3002 10 99 00, як інші фракції крові.
У разі відсутності інформації щодо складу та/або технології виробництва товару його класифікація здійснюється у товарній позиції 2309.

Таким чином, в залежності від технології його виробництва товар класифікується у товарній позиції 0511 (висушена кров тварин) або у товарній позиції 3002 (кров`яні клітини).

Класифікація ж товару згідно з УКТ ЗЕД у товарній позиції 3504 00 здійснюється по складу, а не по технології його виробництва, як помилково зазначає відповідач.

Як встановили суди, підтвердженням того, що кров (продукт тваринного походження: кров тварин (пташина), зібрана, змішана, стерилізована і висушена способом розпилювання при температурі 133 град. С, що використовується для приготування кормів-борошно кормове тваринного походження із крові) не розділялася на фракції, а перероблялася та висушувалася, є результати лабораторних досліджень (висновок ЛУЕД СЛЕД ДФС від 15 вересня 2015 року №142008600-0035): наявність вуглеводів, які містяться в плазмі крові (зокрема, глюкози).

Ураховуючи вимоги УКТ ЗЕД, лист Міністерства доходів і зборів України від 26 березня 2014 року № 6983/7/99-99-24-02-03-17 «Про впровадження Методичних рекомендацій щодо класифікації окремих товарів згідно з вимогами УКТ ЗЕД», інформацію виробника щодо технології отримання товару, суди встановили, що товар «Продукт тваринного походження: кров тварин (пташина)» (виробник Sonac Usnice Sp.z.o.o) повинен класифікуватись саме в товарній позиції 0511, оскільки це товар, одержаний висушуванням цільної пташиної крові (висушена кров тварин) без розділення її на окремі фракції.

Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій у справі, що розглядається, прийшли до висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог й визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Управління від 14 листопада 2016 року №0004701411.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, як і не свідчать про неправильне застосування судами норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 24 січня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   В.П. Юрченко