ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 лютого 2021 року 	м. Дніпро	справа № 160/3660/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач),
                               суддів:  Баранник Н.П., Щербака А.А.,     
за участю секретаря судового засідання Яковенко О.М., 
розглянувши  у відкритому судовому засіданні  в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року ( суддя 1-ї інстанції Озерянська С.І.)  у справі №160/3660/20 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет"  до  Державної податкової служби України про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії,- 

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю “АТБ-маркет” звернулось до суду з позовом до  Державної податкової служби України про визнання протиправною бездіяльність Державної податкової служби України по незабезпеченню контролю за правильністю автоматичного обрахунку показника ?? Перевищення, в результаті чого Товариство з обмеженою відповідальністю “АТБ-маркет” втратило право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на величину ? Накл у розмірі 39      055      805 грн.;  зобов`язання Державну податкову службу України  зменшити показник ? Перевищення в системі електронного адміністрування податку на додану вартість на 39      055      805 грн., що призведе до автоматичного збільшення суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на 3905505грн., та відобразити відповідні зміни у витягу із системи електронного адміністрування податку на додану вартість. 
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що ТОВ “АТБ-маркет”  було виявлено факт допущення помилки при складенні податкової накладної №5709 від 29.04.2017 року в частині ставки ПДВ (зазначено “без ПДВ” замість “ставка 20%”) та відповідно у сумі ПДВ (правильною є сума податкових зобов`язань 39      055      805,97 грн.). Зазначена помилка була виявлена до подання податкової декларації з ПДВ  за звітний період (квітень 2017 року). Податкова накладна №5709 від 29.04.2017 року була зареєстрована в ЄРПН 15.05.2017 року, тобто без порушень у законодавчо визначений термін. Датою виявлення помилки в податковій накладній №5709 від 29.04.2017 року, а саме 16.05.2017 року ТОВ “АТБ-маркет” було складено та зареєстровано в ЄРПН: розрахунок коригування №886 від 16.05.2017 року до податкової накладної від 29.04.2017 року №5709 на виправлення “з мінусом”  (анулювання) допущених у податковій накладній помилок; розрахунок коригування №911 від 16.05.2017 року до податкової накладної №5709 від 29.04.2017 року з вірними показниками (основна ставка 20%, обсяг постачання за основною ставкою податку в сумі “ 195279 029,85 грн.”, сума коригування податкових зобов`язань за основною ставкою “ 39055805,97 грн.”, причина коригування – “виправлення помилки”. Декларація з ПДВ за квітень 2017 року  подана з правильними даними щодо податкових зобов`язань на підставі даних бухгалтерського обліку та первинних документів відповідно до податкової накладної з урахуванням складених до неї розрахунків коригування.  На Державну податкову службу України покладено обов`язок щодо забезпечення автоматичного обчислення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку платник податків має право реєструвати податкові накладні та/або  розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідачем по відношенню до ТОВ “АТБ-маркет” було допущено протиправну бездіяльність при розгляді вимоги збільшити в Системі   електронного адміністрування ПДВ реєстраційний ліміт на суму 39055805,грн., оскільки штучне завищення показника «У перевищення» (суми перевищення) призвело до зниження розрахункового ліміту на вказану суму і як наслідок унеможливило реєстрацію підприємством податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що завдає негативного впливу для його господарської діяльності.
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року у задоволенні позову відмовлено.
Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу в якій просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову. 
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що під час розгляду справи не враховані всі доводи та подані докази сторонами, а також не надано оцінку доказам, які містять суперечливі дані. Зазначає, що позивачем правомірне висунута вимога щодо збільшення реєстраційного ліміту в спірній ситуації, а відповідачем не вчинено дій визначених законодавством щодо забезпеченню контролю за правильністю автоматичного обрахунку показників в системі  електронного адміністрування ПДВ.
Відповідач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.
Сторони повідомлені про день та час розгляду справи.
Представник позивача в судовому засіданні 10.02.2021р. підтримав доводи апеляційної скарги, надав пояснення відповідно її доводам та додатковим поясненням.
Представник відповідача  щодо задоволення апеляційної скарги заперечив, у її задоволенні просив відмовити.
У судове засідання 24.02.2021р. представник позивача не з`явився, подав суду клопотання про відкладення розгляду справи. Надав додаткові пояснення та копії судових рішень.
Клопотання представника позивача колегія суддів відхилила, відповідно до ст. 313 КАС України.
Представник відповідача у судовому засіданні суду апеляційної інстанції 24.02.2021р.  зазначив про незмінну позицію щодо відмови у задоволенні апеляційної скарги, суду зазначив про звернення уваги на витяги подані позивачем щодо сум податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні, або розрахунки коригування, а саме на графи – «реєстраційний номер документу, відповідно до якого відбулись зміни» та «дата реєстрації», які містять дані/інформацію, які не стосуються розрахунку коригування, про який зазначає позивач.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що 29.04.2017 року позивачем було складено податкову накладну №5709  на операції звільнені від оподаткування (код 903), яка не підлягає наданню отримувачу за типом причини 11  з обсягами постачання (без оподаткування) без урахування податку на додану вартість. Така була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 15.05.2017 року за №9090526926.
Позивач самостійно виявив помилку, допущену при складенні зазначеної податкової накладної, а саме, в частині ставки ПДВ  зазначено “без ПДВ” замість “ставка  20%” та у сумі ПДВ, яка складає 39055805,97грн.
16.05.2017 року позивачем було складено розрахунок коригування №886 до податкової накладної №5709 від 29.04.2017 року в якому у розділі VІІ “Усього підлягають коригуванню обсяги операцій, звільнених від оподаткування (-)(+) (код ставки 903) -649      995,11 грн.
16.05.2017 року позивачем було складено розрахунок коригування №911 до податкової накладної №5709 від 29.04.2017 року, я якому в розділі І “Сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту (-)(+), у тому числі, зазначена сума 39      055      805,97 грн.; в розділі ІІ “Сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту за основною ставкою (-)(+) зазначено суму 39055 805,97 грн.; в розділі  ІV “Усього підлягають коригуванню обсяги постачання без урахування податку на додану вартість, що оподатковуються за основною ставкою (-)(+) (код ставки 20%) зазначено суму 195279029,85 грн. Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування податку на додану вартість 195      279      029,85 грн.
07.12.2018 року Офісом великих платників податків ДФС було проведено перевірку та складено акт №99/28-10-46-17/30487219 “Про  результати документальної планової виїзної перевірки  ТОВ “АТБ-маркет” податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.06.2018”. 
В розділі 3.1.2 “Податок на додатну вартість” підрозділу “Податкові зобов`язання”  пункту 7, зазначено, що перевіркою відображеного показника у рядку 8(7) Декларацій (колонка Б) “Коригування податкових зобов`язань”   за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 у загальній сумі 32760032 грн., у тому числі: за 2015 рік – (-) 1953340 грн.; за 2016 рік – (-) 2061357грн.; за 2017 рік – (+) 38402167грн.; перше півріччя 2018 року – (-) 1627438грн., встановлено, що найбільшу суму коригувань, а саме 39030424 грн., здійснено у квітні  2017 року на адресу кінцевого споживача у зв`язку з виправленням помилки, в результаті чого було збільшено податкові зобов`язання за  відповідний період на 38948834грн. Проведеною перевіркою відображеного показника в рядку 8(7) у загальній сумі ПДВ (+) 32760032грн.  не встановлено заниження або завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 8 (7) Декларації “Коригування податкових зобов`язань”.
Відповідно Витягу щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ №17736674 від 01.04.2020 року, наявна інформація (пункт 6), що загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми податку, зазначеної у складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих в реєстрі становить 39121368 грн.
17 жовтня 2019 року ТОВ “АТБ-маркет” звернулося до Державної фіскальної служби України з листом №М-2019-5045 “Щодо суми перевищення”, в якому попросило вжити необхідні заходи та збільшити в системі електронного адміністрування ПДВ реєстраційний ліміт ТОВ “АТБ-маркет” на суму 39055805 грн.
15 листопада 2019 року Державна податкова служба України надала відповідь на звернення позивача від 17.10.2019 року, в якій вказала, що згідно з базами даних ДПС у ТОВ “АТБ-маркет” сума перевищення розрахувалась і складає 39      121      368 грн., порушень в частині розрахунків показників у СЕА ПДВ по ТОВ “АТБ-маркет” не встановлено.
Вважаючи протиправною бездіяльність Державної податкової служби України по незабезпеченню контролю за правильністю автоматичного обрахунку показника  «У    Перевищення», в результаті чого Товариство з обмеженою відповідальністю “АТБ-маркет” втратило право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на величину  У   Накл у розмірі 39055805 грн., позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Суд першої інстанції відмовляючи у задоволені позову дійшов висновку, що формування реєстраційного ліміту здійснюється програмою СЕА ПДВ в автоматичному режимі шляхом застосування відповідної формули. У разі невідповідності задекларованих платником податків податкових зобов`язань та зареєстрованих податкових накладних, розрахунків коригування до них, уточнюючих розрахунків чи допущення помилки під час їх оформлення система автоматично визначає, що платником було допущено перевищення задекларованих зобов`язань, що призводить до автоматичного зменшення суми реєстраційного ліміту такого платника.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову з таких підстав.
Спірним у дані справі є неврахування, на переконання позивача, відповідачем сум податку розрахунку коригувань до податкової накладної за квітень 2017р., складений у травні 2017р. на   яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні.
Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість визначено статтею 200-1 розділу V ПК України і пунктами 33,34 і 341 підрозділу 2 розділу XX ПК України.
Згідно з п.2001-1.1 ст.200-1 ПК України система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку:
суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних;
суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України;
суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість;
суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року №569 "Деякі питання електронного адміністрування податку на додану вартість" (далі по тексту - Порядок №569).
Реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних здійснюється виключно у межах реєстраційної суми, яка обчислюється за формулою, встановленою пунктом 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПК України та пунктом 9 Порядку № 569: S Накл= SНаклОтр + SМитн + SПопРах + SОвердрафт – SНаклВид – SВідшкод – SПереви.
Відповідно до п. 13 Порядку №569,  ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі. 
Платник податку має право отримувати у ДФС інформацію про стан свого електронного рахунка (в тому числі додаткових електронних рахунків), а також суму податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
Таким чином, враховуючи норми законодавства, сума податку на суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі обчислюється не лише автоматично, а  відповідно до затвердженої формули, яка містить певні показники та певні податкові періоди.
Як свідчать встановлені обставини справи, 29.04.2017 року позивачем було складено податкову накладну №5709  на операції звільнені від оподаткування (код 903), яка не підлягає наданню отримувачу за типом причини 11  з обсягами постачання (без оподаткування) без урахування податку на додану вартість. Така була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних 15.05.2017 року за №9090526926. (а.с. 24, 25 Т1)
Позивач самостійно виявив помилку, допущену при складенні зазначеної податкової накладної, а саме, в частині ставки ПДВ  зазначено “без ПДВ” замість “ставка  20%” та у сумі ПДВ, яка складає 39055805,97грн., у зв`язку з чим, 16.05.2017 року позивачем було складено розрахунок коригування №886 до податкової накладної №5709 від 29.04.2017 року в якому у розділі VІІ “Усього підлягають коригуванню обсяги операцій, звільнених від оподаткування (-)(+) (код ставки 903) -649 995,11 грн.
16.05.2017 року позивачем було складено розрахунок коригування №911 до податкової накладної №5709 від 29.04.2017 року, я якому в розділі І “Сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту (-)(+), у тому числі, зазначена сума 39055805,97 грн.; в розділі ІІ “Сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту за основною ставкою (-)(+) зазначено суму 39055805,97грн.; в розділі  ІV “Усього підлягають коригуванню обсяги постачання без урахування податку на додану вартість, що оподатковуються за основною ставкою (-)(+) (код ставки 20%) зазначено суму 195279029,85 грн. Обсяги постачання (база оподаткування) без урахування податку на додану вартість 195      279      029,85 грн. (а.с. 26-40 Т1)
Відповідно до квитанції, документ було прийнято.
Таким чином подана податкова звітність прийнята контролюючим органом.
Позивач виявивши у електронному кабінеті товариства суми перевищення, звернувся 17 жовтня 2019 року  до Державної фіскальної служби України з листом №М-2019-5045 “Щодо суми перевищення”, в якому попросило вжити необхідні заходи та збільшити в системі електронного адміністрування ПДВ реєстраційний ліміт ТОВ “АТБ-маркет” на суму 39055805грн.
15 листопада 2019 року Державна податкова служба України надала відповідь на звернення позивача від 17.10.2019 року, в якій вказала, що згідно з базами даних ДПС у ТОВ “АТБ-маркет” сума перевищення розрахувалась і складає 39121368 грн., порушень в частині розрахунків показників у СЕА ПДВ по ТОВ “АТБ-маркет” не встановлено.
Позивачем по матеріалів справи на обґрунтування своєї позиції подані Витяги щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ:
- №17736674 від 01.04.2020р., в якому наявна інформація (пункт 6), що загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми податку, зазначеної у складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих в реєстрі становить 39121368 грн.;
- №158042305 від 15.12.2020р., в якому наявна інформація (пункт 6), що загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми податку, зазначеної у складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих в реєстрі становить 39121368грн.;
- №88107497 від 08.02.2021р., в якому наявна інформація (пункт 6), що загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником податку у поданих контролюючому органу податкових деклараціях з податку, суми податку, зазначеної у складених таким платником податкових накладних, зареєстрованих в реєстрі становить 39121368 грн. (а.с. 154 Т1, а.с. 109, 126 Т2) 
Проте, колегія суддів суду апеляційної інстанції вважає, що показники вказаних витягів не можуть свідчити про неврахування  відповідачем сум податку розрахунку коригувань до податкової накладної за квітень 2017р., складений товариством у травні 2017р. на   яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні, оскільки такий показник (суми податку) розраховується за відповідною формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПК України та пунктом 9 Порядку № 569, за певний період, та на її, відповідно до такої формули, мають  влив інші показники,  у тому числі і період, митні платежі, овердраф, тощо, відповідно до формули. 
Крім того, сума перевищення не є тотожно сумі, визначеної у розрахунку коригувань до податкової накладної за квітень 2017р., складений товариством у травні 2017р., а тому не можна стверджувати, що сума перевищення зазначена у вищевказаних витягах, утворилась з підстав неврахування  сум  у вказаному розрахунку коригувань здійсненою у травні  2017р.
Також слід зазначити, що витяги, на які посилається позивач,  містять на графи – «реєстраційний номер документу, відповідно до якого відбулись зміни» та «дата реєстрації», які свідчать про період з якого відбулись зміни щодо загальної суми перевищення, з яких  також не можна встановити що сума перевищення зазначена у вищевказаних витягах, утворилась з підстав неврахування контролюючим органом  сум  у вказаному товариством розрахунку коригувань здійсненого у травні  2017р.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції відхиляє посилання позивача на правову позицію суду касаційної інстанції, як практику на підтвердження позиції позивача, оскільки такі рішення прийняті за результатами розгляду справ щодо правовідносин, що виникли на час запровадження електронного адміністрування ПДВ та «обнулення» показників   формули, що не є тотожним щодо даного спору.
Враховуючи зазначене, колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про  відсутність підстав для визнання протиправною бездіяльність Державної податкової служби України по незабезпеченню контролю за правильністю автоматичного обрахунку показника ? Перевищення та, відповідно для зобов`язання Державну податкову службу України  зменшити показник ? Перевищення в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
На підставі вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог. Доводи апеляційної скарги не містять аргументів, що б були підставою для скасування рішення суду та прийняття рішення про відмову у задоволенні позову.
Керуючись ст.ст.  315, ст. 316, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет"  залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року  у справі №160/3660/20  - залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття  та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.
                    Повне судове рішення складено 02 березня 2021року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак