П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И
Ё
01 лютого 2021 р.	м.Одеса	Справа № 400/3500/19	
Головуючий в 1 інстанції: Малих О.В.
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого   судді - Вербицької Н.В.,
                                           суддів - Джабурії О.В.,
- Кравченка К.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 червня 2020 року по справі за позовною заявою Фермерського господарства "Маяк" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                     В С Т А Н О В И Л А :
18 жовтня 2019 року Фермерське господарство "Маяк" звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило визнати протиправними та скасувати прийняті ГУ ДПС у Миколаївській області податкові повідомлення - рішення від 03.09.2019 № 000003000502 та № 00000270502, якими збільшено грошове зобов`язання з ПДВ та застосовано штрафні санкції за не складання та не реєстрацію податкових накладних.
В обґрунтування позовних вимог ФГ "Маяк" зазначає, що доводи контролюючого органу про заниження зобов`язання з ПДВ внаслідок не підтвердження наявності залишків ТМЦ, придбаних протягом 2017-2018 років, спростовуються інвентаризаційними описами, складеними підприємством на кінець 2017 та 2018 років, а також даними бухгалтерського обліку.
Відповідач заперечував проти позову, посилаючись на правомірність та підтвердження висновків, які зроблені в ході проведення планової перевірки позивача. 
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 червня 2020 року адміністративний позов ФГ "Маяк" задоволено в повному обсязі. 
Не погодившись із прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на невірну правову оцінку обставин по справі, просить  рішення суду скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволені позовних вимог. Зокрема апелянт зазначає, що суд першої інстанції не врахував наведені відповідачем обставини та не надав належної оцінки викладеним доводам.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається наступне.
ФГ «Маяк» зареєстровано як юридична особа 22.12.1997 року та перебуває на податковому обліку в органах ДПС України з 14.07.1994 року. Діяльність, що здійснює господарство, є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (КВЕД 01.11), а також допоміжна діяльність у рослинництві (КВЕД 01.61). Господарство має основні засоби: будинки і споруди, машини та обладнання, транспортні засоби (т.1 а.с.65-67). 
В ході проведення документальної планової перевірки ФГ "Маяк" з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2017 по 31.05.2019, за результатами якої 12.08.2019 складений акт № 1126/14-29-14-02/23040999, встановлені порушення, зокрема:
          - п.44.1 ст.44, п.85.2 ст.85, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, пп. «в», «г» п.  198.5  ст.  198, п.  200.1, п.  200.2  ст.  200 ПК України, в результаті чого господарством занижено податок на додану вартість за період, що перевірявся, в сумі 9 885 431,00 грн;
          - п.  201.1, п.  201.7, п.  201.10  ст.  201 ПК України, в результаті чого господарством не складено (не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду) та не зареєстровано в Єдиному реєстрі зведені податкові накладні, в яких платник податків повинен був визначити податкові зобов`язання з ПДВ в сумі 9 885 431,00 грн.
          До таких висновків контролюючий орган прийшов внаслідок встановлення заниження задекларованих показників ПДВ по операціям з придбання ТМЦ від ТОВ "Юг Експресія", ТОВ "Гертрейд Фірм", ТОВ "Равен Агро Хім Південь", ТОВ "Юг Транс Сервіс", які передані на відповідальне зберігання продавцям та не включені в інвентаризаційні описи, тобто не підтверджена їх наявність. Також ФГ "Маяк" не включено до податкових зобов`язань з ПДВ вартість списаної внаслідок зіпсування кукурудзи та льону, документально не підтверджена наявність місць зберігання дизпалива, скрапленого газу та наявність самих залишків, документально не підтверджена наявність на складі гірчиці білої, придбання якої здійснено у грудні 2016 року та березні 2017 року, не включено до податкових зобов`язань отриману суму орендної плати від надання приміщень у тимчасове платне користування.  
03.09.2019 у зв`язку із виявленими порушеннями відповідачем прийнято податкові повідомлення рішення:
№ 00000300502 про визначення грошового зобов`язання з ПДВ на суму 12 356 788,75 грн, в тому числі за основним платежем - 9 885 431,00 грн та штрафними санкціями - 2 475 357,75 грн;
№ 00000270502 про застосування штрафу у розмірі 4 942 715,50 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.          Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з недоведеності відповідачем виявлених в ході перевірки порушень.
Судова колегія частково погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Згідно п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до      статті 186      цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;  б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
У відповідності до пп. "а" п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, зокрема, дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.
Згідно з п.188.1 ст.188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
У разі здійснення операцій відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається, виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ст. 189 ПК України).
          У відповідності до положень пп. "в" та "г" п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема: в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених  пунктом 189.9  статті 189 цього Кодексу).

          Посилаючись на заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ, контролюючий орган в ході перевірки вважав непідтвердженими здійснення операцій по придбанню позивачем товарів від ТОВ "Юг Експресія", ТОВ "Гертрейд Фірм", ТОВ "Равен Агро Хім Південь", ТОВ "Юг Транс Сервіс".
          При цьому, акт перевірки містить дані, що за договором від 02.10.2017 № 021004 ФГ "Маяк" придбав у ТОВ "Гертрейд Фірм" протягом жовтня-грудня 2017 року моторні оливи та запчастини для автомобільної техніки на загальну суму 8 119 607,64 грн, в т.ч. ПДВ - 1 353 267,94 грн. Суми ПДВ у розмір 1 266 523,82 грн (на суму зареєстрованих ПН) віднесені до податкового кредиту жовтня місяця 2017 року. Вказаний товар згідно регістрів бухгалтерського обліку віднесений ФГ "Маяк" на рахунок 28/1 "Товари на складському зберіганні" (стор.18-19 акту). В ході перевірки також встановлено, що 16.10.2017 ФГ "Маяк" (поклажодавець) та ТОВ "Гертрейд Фірм" (зберігач) укладений договір № 021004/1 відповідального зберігання придбаного товару із зазначенням місця зберігання: м.Вишневе Київської області та строку дії договору - до 31.03.2018 з правом пролонгації. Факт передачі товару від поклажодавця зберігачу підтверджується актами приймання-передачі від 16.10.2017 та від 17.11.2017 (т.1 а.с.97-99).  
            Відповідач, посилаючись на порушення ФГ "Маяк" пп."г" п.198.5 ст.198 ПК України, а саме: на порушення обов`язку декларувати податкові зобов`язання в операціях, що не пов`язані з господарською діяльністю, не доводить вказані обставини по контрагенту ТОВ "Гертрейд Фірм", а зазначає про відсутність вказаного товару в інвентаризаційних описах, тобто в обліку ФГ "Маяк".
          Актом перевірки містить дані про проведення господарством повної інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків з перевіркою їх фактичної наявності та документального підтвердження станом на 29.12.2018, але в порушення Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого  наказом Мінфіну від 02.09.2014 року № 879  (далі - Положення 879), в інвентаризаційному описі від 29.12.2018 року по рахунку 28/1 «Товари» (складське зберігання) за порядковим № 2 зазначено позицію товар на суму 6766340,01 грн. без розшифровки його асортименту, в описі не зазначено місця зберігання товару, складено один опис на ТМЦ які знаходяться в різних місцях (містах) зберігання (стор.20-21 акту).
          На спростування доводів контролюючого органу судом першої інстанції вірно зазначено, що 29.12.2018 року ФГ "Маяк" проведена звірка взаємних розрахунків та наявності товарів на відповідальному зберіганні з ТОВ «Гетрейд Фірм», за результатами якої складено акт з розшифровкою найменування ТМЦ та встановлено, що товари в повному обсязі знаходяться на відповідальному зберіганні (т.1 а.с.101).
          Відповідно до п 4.3 розділу 3 Положення 879 на запаси, що перебувають в дорозі, не оплачену у строк покупцями відвантажену продукцію (товари) та на запаси, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці), складається окремий інвентаризаційний опис та перевіряється обґрунтованість сум, що відображені на рахунках бухгалтерського обліку. Такі суми можуть бути визнані, якщо вони підтверджені належно оформленими документами, зокрема рахунками постачальників, копіями платіжних вимог (рахунків-фактур), що пред`явлені покупцям, охоронними розписками, які переоформлені на дату проведення інвентаризації або близьку до неї.
          Враховуючи наявність акту звіряння майна на відповідальному зберіганні у ТОВ «Гетрейд Фірм» станом на 29.12.2018, беручі до уваги, що вартість та кількість товару у гр.2 інвентаризаційного опису збігається з даними акту звіряння наявності майна на складському зберіганні ТОВ "Гертрейд Фірм", судова колегія вважає, що суми по господарській операції з ТОВ "Гертрейд Фірм", що відображені по бухгалтерському обліку на дату проведення інвентаризації,  підтверджуються належними доказами та спростовують доводи апелянта про зворотне. 
          
           28.09.2018 позивач уклав з ТОВ "Равен Агро Хім-Південь" договір № 28/09-18 з придбання добрива (нітроамофоски, карбаміду, аміачної селітри) на суму 5 280 000,88 грн, в т.ч. ПДВ - 880 000,14 грн. Вказаний товар згідно регістрів бухгалтерського обліку віднесений ФГ "Маяк" на рахунок 208 "Матеріали сільськогосподарського призначення" з послідуючим перенесенням на рахунок 208/1 "Товари на складському зберіганні". В ході перевірки також встановлено, що 18.10.2018 ФГ "Маяк" (поклажодавець) та ТОВ "Равен Агро Хім-Південь" (зберігач) укладений договір № 28/09-18/1 відповідального зберігання придбаного товару із зазначенням місця зберігання: м.Миколаїв, база на розгляд зберігача та строку дії договору - до 30.12.2019 з правом пролонгації. Факт передачі товару від поклажодавця зберігачу підтверджується актом приймання-передачі від 18.10.2018 (т.1 а.с.116).  
          Судом першої інстанції вірно відхилені доводи відповідача щодо відсутності у бухгалтерському обліку ФГ "Маяк" товару, придбаного у ТОВ "Равен Агро Хім-Південь", оскільки інвентаризаційний опис інших необоротних матеріальних активів по рахунку № 208 "Покупна продукція сільськогосподарського виробництва" станом на 29.12.2018 у рядках 10-12 містить придбане у зазначеного контрагента добриво за найменуванням, кількістю та вартістю, що відповідає акту передачі на відповідальне зберігання, акту звіряння наявності мінеральних добрив, складеного ФГ "Маяк" та ТОВ "Равен Агро Хім-Південь" станом на 29.12.2018 (т.1 а.с.116-117,119,195).
            Доводи апелянта про ненадання позивачем до перевірки інвентаризаційного опису, який би містив товар, отриманий від ТОВ "Равен Агро Хім-Південь", спростовується описом порушень по даному контрагенту, який містить дані про проведення ФГ "Маяк" щорічної інвентаризації у 2017 - 2018 роках та наданні інвентаризаційних описів, в т.ч. по рахунку № 208 (стор.26 акту).
          Отже, доводи апелянта про відсутність станом на 29.12.2018 обліку товару, отриманого від ТОВ "Равен Агро Хім-Південь", є недоведеними та спростовуються документами, отриманими в ході перевірки.
          
          Перевіркою встановлено, що 29.09.2017 ФГ "Маяк" придбало у ТОВ "Юг Експресія" за договором купівлі-продажу № 3-09/17 запасні частини для паливних насосів на загальну суму 173 367,1 грн, в т.ч. ПДВ - 28 894,51 грн, що підтверджується договором, податковими та видатковими накладними. Товар не транспортувався, оскільки переданий на відповідальне зберігання продавцю на підставі договору від 29.09.217 та акту приймання-передачі (т.1 а.с126-127). Вказаний товар згідно регістрів бухгалтерського обліку віднесено ФГ "Маяк" на рахунок № 207 "Запасні частини" з послідуючим перенесенням на рахунок № 207/1 товари на складському зберіганні.
          Доводи апелянта щодо відсутності в акті приймання-передачі фактичного місця зберігання товару спростовується змістом договору від 29.09.2017, відповідно до п.1.2 якого адресою зберігання товару є м.Миколаїв, вул.Потьомкінська, 13/5. 
          Судова колегія також відхиляє доводи відповідача та апелянта щодо відсутності обліку товару, отриманого від ТОВ "Юг Експресія", оскільки вони спростовуються інвентаризаційним описом інших необоротних матеріальних активів по рахунку № 207/1 "Запасні частини (складське зберігання)", в якому у рядках 1-5 зазначене майно, придбане у даного контрагента-продавця за найменуванням, кількістю та вартістю, що відповідає акту передачі на відповідальне зберігання, актам звіряння наявності запасних частин, складених ФГ "Маяк" та ТОВ "Юг Експресія" станом на 29.12.2017, 28.12.2018 (т.1 а.с.127-129, 193-194).  

Перевіркою також встановлено, що 29.09.2017 ФГ "Маяк" уклало з ТОВ "Юг Транс Сервіс" договір купівлі-продажу № 2-09/17, відповідно до якого купило протягом жовтня 2017 року автомобільні запчастини та оливу на загальну суму 1 140 075,36 грн, в т.ч. ПДВ - 190 012,56 грн, що підтверджується видатковими та податковими накладними. 
29.09.2017 між тими самими сторонами укладений договір № 2-09-17 про виконання робіт, за яким замовнику ФГ "Маяк" надаються послуги з відвантажування, зважування вагона, послуги приймання, сушки, чистки. Загальна вартість робіт складає 957 719,29 грн, в т.ч. ПДВ - 159 619,88 грн.
28.02.2018 між ФГ "Маяк" та ТОВ "Юг Транс Сервіс" укладений договір № 28-02/17 на покупку автомобільних запчастин та оливи. Загальна вартість товару складає 4 359 498,18, в т.ч. ПДВ - 726 583,03 грн. 
29.09.2017 та 28.02.2018  між поклажедавцем ФГ "Маяк" та зберігачем ТОВ "Юг Транс Сервіс" укладені договори відповідального зберігання та складені відповідні акти про передачу майна. 
Отриманий від ТОВ "Юг Транс Сервіс" та послуги оплачені частково - на суму 4 465 298,29 грн. Згідно регістрів бухгалтерського обліку зазначений товар та послуги віднесено на рахунки №№ 10,207,28 з послідуючим перенесенням на субрахунки - товар не зберіганні, крім оливи індустріальної, яка залишена на рахунку № 203 "Паливо", послуги віднесені на рахунок № 23 "Виробництво" (стор.31-34 акту).
Належність обліку товару, отриманого від ТОВ "Юг Транс Сервіс" підтверджується інвентаризаційними описами станом на 28.12.2017 та 29.12.2018, що підтверджується актом перевірки (стор.35 акту). Доводи контролюючого органу стосовно відсутності в актах приймання-передачі фактичного місця зберігання товару спростовується змістом договорів від 29.09.2017 та від 28.02.2018, відповідно до п.1.2 яких адресою зберігання товару є м.Миколаїв, вул.Космонавтів,81/15 (т.1 а.с.141,144).
Вказані інвентаризаційні описи складені позивачем на підставі актів звіряння наявності майна на складському зберіганні ТОВ "Юг Транс Сервіс" станом на 27.12.2017, 29.12.2018 та 31.05.2019; акти складені за участю ФГ "Маяк" та ТОВ "Юг транс Сервіс" товар за найменуванням, кількістю та вартістю відповідає акту передачі на відповідальне зберігання (т.1 а.с.148-150).   
Доводи апелянта, що інвентаризаційні описи, складені станом на 27.12.2017 та на 29.12.2018, не містять інформації, що товар придбаний від ТОВ "Гертрейд Фірм", ТОВ "Равен Агрохим-Південь", ТОВ "Юг Експресія" або ТОВ "Юг Транс Сервіс", судова колегія вважає такими, що не спростовує висновків суду, оскільки Положенням № 879 не встановлена форма інвентаризаційних описів. Як зазначалось раніше, товар в інвентаризаційних описах ідентифікується за найменуванням, кількістю та вартістю, та відповідає актам передачі на відповідальне зберігання, актам звіряння наявності ТМЦ, які складені за участю позивача та контрагента-продавця. При цьому судова колегія враховує, що відповідачем не доведено відсутність ТМЦ, придбаних ФГ "Маяк", на складах контрагентів-продавців.
Обставини не складання інвентаризаційних описів у лютому 2019 року після звільнення матеріально відповідальної особи ОСОБА_1 не доводять відсутність у бухгалтерському обліку товарів, придбаних від  ТОВ "Гертрейд Фірм", ТОВ "Равен Агрохим-Південь", ТОВ "Юг Експресія" та ТОВ "Юг Транс Сервіс", а свідчать про певні порушення ведення такого обліку.      
Отже, недоведеними є обставини, що здійснені операції з придбання від вказаних контрагентів ТМЦ, не пов`язані або використані не у господарській діяльності позивача, на підставі чого відсутні підстави для зобов`язання ФГ "Маяк" нарахувати ПДВ на товарно-матеріально цінності, отримані від ТОВ "Гертрейд Фірм", ТОВ "Равен Агрохим-Південь", ТОВ "Юг Експресія" або ТОВ "Юг Транс Сервіс".

Наступне порушення полягає у встановлені в ході перевірки використання позивачем гербіциду ГАРДО ГОЛД в обсягах, що перевищує нормативи. Контролюючим органом встановлено, що зазначена хімічна речовина у кількості 4500,018л обліковувалась на рахунку № 208 "Матеріали сільськогосподарського призначення". У квітні 2019 року відповідно до акту № 1 списана на рахунок № 23 "Виробництво" для оприскування пшениці на площу 646 га. Отже, фактично позивачем внесено 7л гербіциду на 1га, що перевищує нормативи згідно інструкції (з інтернет ресурсу, посилання на який наводиться в акті перевірки, по застосуванню вказаного препарату встановлено, що даний гербіцид застосовується на соняшник та кукурудзу за нормою 2 - 4,5 л на га). Крім того, в ході перевірки встановлено, що на ту ж площу було списано інший гербіцид, спектр дії якого впливає на пшеницю. Обґрунтування норм внесення добрив з перевищенням нормативу позивачем не надано (стор.37 акту).
          Суд першої інстанції вірно відхилив доводи відповідача щодо надмірного списання позивачем добрива, зазначаючи, що в інструкції з інтернет-ресурсу, на яку посилається відповідач, зазначено, що даний препарат ефективний в посівах соняшника, сої та кукурудзи при знищенні бур`янів, але жодним разом не зазначено, що цей препарат заборонено застосовувати для обробітку інших сільськогосподарських культур, зокрема й пшениці. Крім цього, у зазначеній інструкції вказано, що гербіцид Гардо Голд сумісний в бакових сумішах з гербіцидами, що застосовуються в ті ж терміни. Норма витрат гербіциду залежить від вологості ґрунту, а також, що на ґрунтах з високим вмістом гумусу норма витрати гербіциду Гардо Голд повинна бути збільшена. Це пов`язано з високою поглинальною здатністю органічних речовин в ґрунті. Слід зазначити спектр дії гербіцидів направлений проти однорічних дводольних і злакових бур`янів, а не, як зазначено в акті перевірки, на пшеницю чи іншу сільськогосподарську культуру.
          Погоджуючись з такими доводами, колегія суддів враховує, що даний препарат  є речовиною імпортного виробництва та знаходиться на стадії опробування впливу на різні сільгоспкультури. Ані інструкцією виробника, ані нормативно-правовим актом, ані висновком судової експертизи не встановлений норматив оприскування цією речовиною посіви пшениці.
          Відтак, доводи відповідача та апелянта про завищення ФГ "Маяк" нормативу використання гербіциду Гардо Голд є недоведеними та ґрунтуються на припущеннях.
          
            Перевіркою встановлено, що господарством протягом 2017-2019 років придбано дизельне паливо та газ у значній кількості від  ТОВ «Інтеренерготрейд» (код ЄДРПОУ 40447256), ТОВ «Престиж-Техоил» (код ЄДРПОУ 41142062), ТОВ «Газтрим» (код ЄДРПОУ 36980223), ТОВ «Порто Франко Україна» (код ЄДРПОУ 40173076), ТОВ "БПП Ойл" (код ЄДРПОУ 42121229), ТОВ «Вінпек» (код ЄДРПОУ 40368520), ТОВ «Укрзерноекспорт» (код ЄДРПОУ 33506396), ТОВ «Альянс Трейд Максіма» (код ЄДРПОУ 40473244), ТОВ «Актан» (код ЄДРПОУ 35066039), ТОВ «Євро Пауер» (код ЄДРПОУ 41047794), ТОВ «Лайтвуд» (код ЄДРПОУ 41231332), ТОВ «Гарант Оіл Груп» (код ЄДРПОУ 40032787), ТОВ "Кворум-Нафта" (код ЄДРПОУ 32938047).
          Дизельне паливо та скраплений газ обліковується на рахунку 203 «Паливо» станом на 31.05.2019 року, а саме 1 503 376,047 літрів дизельного пального на суму 29 030 049,90 грн, в т.ч. ПДВ - 5 806 009,98 грн та 9 259,4 літрів газу скрапленого на суму 89 313,46 грн, в т.ч. ПДВ - 17 862,70 грн.
          Зазначаючи про ненадання позивачем документів, які б свідчили по наявність ПММ в господарстві чи на зберіганні, контролюючий орган вважав, що у позивача відсутні можливості для зберігання даного виду товару. На підтвердження таких доводів в акті перевірки зазначено, що на резервуари для зберігання нафтопродуктів позивачем не надано актів введення в експлуатацію та інвентарних карток основних засобів за формами, що є чинними у відповідний період; не надано документів, які підтверджують справність резервуарів та готовність їх до збереження; не надано договорів про відповідальне збереження дизельного пального та газу скрапленого придбаного у наведених контрагентів чи договорів оренди ємностей для збереження палива; не проведена інвентаризація в період проведення перевірки; дизельне паливо та скраплений газ обліковується по регістрам бухгалтерського обліку, але документально не підтверджено їх наявність.
          Судом вірно встановлено, що ФГ "Маяк" має 2 власні ємності, об`ємом по 75 м.куб, для збереження палива, які знаходяться на території майнового комплексу (м.Баштанка, вул. Заводська), яким володіє відповідно до витягу про реєстрацію права власності на нерухоме майно від 16.08.2007 року № 15603525. Зазначені ємності були придбані та введені в експлуатацію в 2002 році, знаходяться на території цілісного майнового комплексу за адресою м.Баштанка, Миколаївської області, вул. Заводська, 6-а, який належить ФГ "Маяк" на підставі свідоцтва про право власності, виданого 02.12.2002 виконкомом Баштанської міської ради та в подальшому на підставі свідоцтва від 18.08.2007, виданого тим же органом (т.1 а.с.187-189). 
          В ході розгляду справи судом першої інстанції також встановлено, що позивач уклав з ТОВ "Адоніс Агро 2015" ряд договорів, а саме:
- договір позички (про надання майна у безоплатне користування) від 01.10.2017 року № 01/10/17, відповідно до умов якого позивачу передаються ємності для зберігання паливно-мастильних матеріалів в кількості 7 одиниць об`ємом по 75 м.куб кожна. Факт здійснення передачі ємностей для зберігання підтверджується актами приймання-передачі від 20.10.2017 року (на    4 одиниці) та від 22.11.2017 року (на 11 одиниць);
- договір позички (про надання майна у безоплатне користування) від 05.01.2018 року № 05/01/18, відповідно до умов якого позивачу передаються ємності для зберігання паливно-мастильних матеріалів в кількості 10 одиниць об`ємом по 75 м.куб кожна. Факт здійснення передачі ємностей для зберігання підтверджується актами приймання-передачі від 27.07.2018 року (на 3 одиниці), від 26.10.2018 року (на 3 одиниці), від 28.11.2018 року (на 3 одиниці) та від 25.12.2018 року (на 1 одиницю).
           01.11.2017 року між ФГ «Маяк» та ТОВ «Євро Пауер» укладено договір відповідального зберігання №1-11-17. Факт здійснення передачі дизельного пального на відповідальне зберігання підтверджується актом приймання-передачі від 01.11.2017 року № 1 на 137963,733 літра дизельного пального на загальну суму 2750508,39 грн. без ПДВ. 
           28.12.2017 та 29.12.2018 року ФГ "Маяк" проведена звірка взаємних розрахунків та наявності ПММ на відповідальному зберіганні з ТОВ "Євро Пауер", за результатами яких складено акти та встановлено, що товар в повному обсязі знаходиться на відповідальному зберіганні (т.1 а.с.173-174).
          Отже, позивач має власні та орендовані ємності на 1500 м.куб для зберігання пального, а 137 963,733 літри дизельного пального знаходяться на відповідальному зберіганні у ТОВ «Євро Пауер».
          Враховуючи наявність актів звіряння майна на відповідальному зберіганні у ТОВ "Євро Паур" станом на 28.12.2017, 29.12.2018 та 31.05.2019 беручі до уваги, що вартість та кількість товару в інвентаризаційному описі збігається з даними акту звіряння наявності майна на складському зберіганні ТОВ "Євро Пауер", судова колегія вважає підтвердженими доводи позивача про наявність в нього ПММ, що придбані у зазначеного контрагента.
          Підтвердженням наявності у позивача придбаних ПММ є акти інвентаризації по рахунку № 203 станом на 28.12.2017, станом на 29.12.2018 та станом на 31.05.2019, які надавалися до перевірки, що підтверджується змістом акту (стор.26,50-51 акту).
          Щодо ненадання під час перевірки документів про відповідальне збереження дизельного пального та газу скрапленого придбаного у контрагентів чи договорів оренди ємностей для збереження палива, судова колегія враховує пояснення позивача про те, що про необхідність надання таких документів йому стало відомо з листа ГУ ДФС у Миколаївській області від 01.08.2019. Враховуючи, що останній день перевірки був 05.08.2019, позивачу не вистачило наданого 1 робочого дня для підготовки відповіді (02.08.2019 та 03.08.2019 - вихідні). 
          На думку судової колегії, саме інвентаризація ПММ є належним підтвердженням залишків дизельного палива та газу скрапленого в господарстві, яка складена на підставі та з урахуванням документів про відповідальне зберігання придбаних ПММ та оренди ємностей, в т.ч. з урахуванням актів звіряння наявності майна на складському зберіганні. Тому ненадання до перевірки вищезазначених документів за умови проведення інвентаризації та надання перевіряючим інвентаризаційного опису не підтверджує відсутність у господарстві придбаного палива та газу скрапленого.        
          Суд першої інстанції вірно відхилив доводи відповідача з приводу ненадання документів, які підтверджують справність резервуарів та готовність їх до збереження ПММ, а також    те, що позивач не має повірених засобів для вимірювання нафтопродуктів, що підтверджує відсутність ПММ в господарстві.
          Документи які підтверджують справність резервуарів та готовність їх до збереження та документи на повірку засобів для вимірювання нафтопродуктів не є документами первинного бухгалтерського або податкового обліку, що фіксують рух активів. Жодні сертифікаційні або документи на повірку на основні та малоцінні засоби, не містять відомостей про учасників та умови господарської операції з поставки, а тому не можуть слугувати доказом відсутності товарів у господарстві чи складському зберіганні. При цьому, право використання ємкостей, які обліковуються чи знаходяться в оренді, у власній господарській діяльності належить безпосередньо платнику податків, який здійснює діяльність на власний ризик з метою отримання прибутку.
          Отже,    відсутність сертифікаційних документів або документів на повірку не має вирішального значення для встановлення фактичної наявності активів.

          Щодо не підтвердження позивачем наявності залишків гірчиці білої суд першої інстанції вірно зазначив про недоведеність вказаних обставин.
          З акту перевірки вбачається, що на день закінчення перевірки у ФГ "Маяк" облікується по рахунку № 208 "Матеріали сільськогосподарського призначення" 28,8 т гірчиці білої на суму 460 118,64 грн, яка придбана позивачем у грудні 2016 року та березні 2017 року у ФОП ОСОБА_2 та ПП "Конкурент"(стор.17 акту).
          Посилаючись на відсутність документів, що підтверджують наявність у господарстві залишків вказаного товару, контролюючий орган зазначає, що позивачем не надано відомості обліку залишків матеріалів на складі, звіти матеріально відповідальних осіб за складське збереження, акти звірок із зберігачем.
          Спростовуючи доводи податкового органу щодо можливого незабезпечення належного зберігання гірчиці, суд першої інстанції вірно зазначив про наявність у позивача складських приміщень та корпусів у складі майнового комплексу загальною площею 10 197,8 кв.м. (вул.Заводська, 6а, м.Баштанка), яким ФГ «Маяк» володіє відповідно до свідоцтва про право власності. Тобто, позивач має в достатній кількості власні складські приміщення, де знаходиться на зберіганні гірчиця біла, наявність залишків якої підтверджується проведеною інвентаризацією станом на 28.12.2017, на 29.12.2018 та 31.05.2019.  
          Доводи апелянта про ненадання до перевірки документів, що підтверджують наявність вказаного товару у господарстві, спростовується змістом акту перевірки (стор.26, 29), відповідно до якого до перевірки наданий інвентаризаційний опис станом на 28.12.2017, станом на 29.12.2018, в т.ч. по рахунку № 208 "Покупна продукція сільськогосподарського виробництва", якій містить у переліку товару - гірчицю білу у кількості 28,8т вартістю 460 118,64 грн (т.1 а.с.195,214).

Згідно розрахунку в розрізі контрагентів та правопорушень грошового зобов`язання з ПДВ за податковим повідомленням-рішенням №00000300502 та нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію ПН за податковим повідомленням-рішенням № 00000270502, наданого відповідачем в ході апеляційного розгляду (т.2 а.с.165), на нарахування зобов`язання з ПДВ та штрафних санкцій вплинуло встановлення в ході перевірки списання зіпсованої кукурудзи та льону у грудні 2018 року на суму 131 825,53 грн.
          Перевіркою встановлено, що відповідно до акту списання № 1 від 20.12.2018 ФГ "Маяк" списано кукурудзу "Парумбей" у кількості 8,453т на суму 84 075,53 грн (залишок з 26.04.2012) та льон у кількості 15,750т на суму 47 750 грн (залишок з 28.08.2012). Загальна сума списання - 131 825,53 грн, причина списання - псування товару. Списання проведено по бухгалтерському обліку наступними проводками: 
           1) Дт."Нестачі і втрати від псування цінностей". Кт.27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" на суму 131 825,53 грн,
           2)     Дт. 791 "Результат операційної діяльності". Кт. 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей" на суму 131 825,53 грн (стор.16-17 акту перевірки).
          Відповідно до п.198.5 ст.198 ПК України у разі, якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу, такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. 
          На суму списання платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну.
          Судова колегія зазначає, що позивачем не надано доказів нарахування зобов`язань з ПДВ на суму списання та складення зведеної податкової накладної, що свідчить про доведеність виявленого контролюючим органом в ході перевірки порушень податкового законодавства. 
Враховуючи, що вказане порушення вплинуло на збільшення зобов`язань з ПДВ на суму 26 365 грн та на нарахування штрафних санкцій на суму 6 591,25 грн, ППР № 00000300502 правомірно визначено на вказану суму.
Щодо ППР № 00000270502 про нарахування штрафних санкцій за не реєстрацію податкової накладної на суму списання, судова колегія зазначає про необґрунтоване нарахування їх у розмірі 50% замість належних від 10% до 40%, як це передбачено п.120-1.1 ст.120-1 ПК України. 
          Так, відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної / розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
          - 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
          - 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
          - 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
          - 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
          - 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
          Враховуючи, що акт списання товару датований 20.12.2018, беручі до уваги, що перевірка проводилась за період з 01.04.2017 по 31.05.2019, судова колегія приходить до висновку, що позивач порушив строк реєстрації податкової накладної  від 61 до 365 календарних днів, що в свою чергу передбачає застосування штрафу в розмірі 40%.
          Відтак, розмір штрафної санкції за № 00000270502 за не складання та не реєстрацію ПН на суму ПДВ 26 365 грн має складати 40% від зазначеної суми, а саме - 10 546 грн, а не 13 185,50 грн, як зазначено у детальному розрахунку штрафної санкції, наданої відповідачем на вимогу апеляційного суду (т.1 а.с.158).
          
Аналогічна ситуація по останньому порушенню, яке полягало у не нарахуванні у 2019 році орендної плати по контрагенту ТОВ "Баштанська птахофабрика", якому за договором від 01.10.2016 "01/10 передано в оренду приміщення, площею 34,7 кв.м., строком на 36 місяців, тобто до 30.09.2019, із встановленням орендної плати 3 000 грн щомісячно з відшкодуванням комунальних витрат (стор.16 акту).
Згідно розрахунку вказане порушення вплинуло на донарахування ПДВ на суму 14 411,10 грн та штрафних санкцій на суму 3 602,75 грн, а також штрафних санкцій за не реєстрацію ПН.
Позивачем не спростовано виявлене порушення, у зв`язку із чим податкове повідомлення-рішення № 00000300502 є правомірними та обґрунтованими на суму відповідно 14 411,10 грн та 3 602,75 грн.
Що стосується ППР № 00000270502, то сума штрафних санкцій має бути зменшена за рахунок зменшення процентної ставки, виходячи із порушення позивачем строку реєстрації ПН. 
Як вбачається з акту перевірки, контролюючим органом донараховано ПДВ з орендної плати за 2019 рік: за січень на суму 2 933 грн, за лютий на суму - 2 623 грн, за березень - на суму 3 325 грн, за квітень - на суму - 3 613 грн, за травень - на суму - 1 917 грн (всього 14 411 грн). 
Тому за не реєстрацію ПН за січень - березень 2019 року має бути розрахована штрафна санкція в розмірі 40% від суми 8 881 грн (2 933 + 2 623 + 3 325), що складає 3 552,4 грн. За не реєстрацію ПН за квітень 2019 року на суму ПДВ 3 613 грн має бути застосована штрафна санкція в розмірі 30%, оскільки не реєстрація ПН відбувалась у строки від 31 до 60 календарних днів, та складатиме 1 083,9 грн. За не реєстрацію ПН за травень 2019 року штрафна санкція не повинна застосовуватися, оскільки період, що охоплювався перевіркою закінчився 31.05.2019, тобто до завершення граничного строку реєстрації податкової накладної.  Отже, загальна сума штрафної санкції за не реєстрацію податкових накладних за вказане порушення складає 4 636,3 грн, а не 7 205,50 грн, як зазначено детальним розрахунком (т.2 а.с.158), який обрахований як 50% від загальної суми ПДВ 14 411 грн, нарахованої за вказане порушення.   
Відтак, правомірним є нарахування за ППР № 00000300502 суми зобов`язання з ПДВ 40 776 та штрафної санкції - 10 194 грн, за ППР № 00000270502 - сума штрафних санкцій - 15 182,3 грн. В іншій частині у вказаних податкових повідомленнях-рішеннях суми  нараховані необґрунтовано, в зв`язку із чим підлягають скасуванню. 
Судом першої інстанції не надано правової оцінки встановленим порушенням щодо псування ТМЦ та не нарахування орендної плати, що стало наслідком для помилкового висновку про визнання неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень №  00000300502 та № 00000270502 в цілому.  
Відповідно до п.3 ч.1 ст.317 КАС України рішення суду підлягає скасуванню з ухваленням постанови про часткове задоволення позовних вимог, а саме скасування ППР №  00000300502 на суму 12 308 818,75 грн, в т.ч. за основним зобов`язанням на суму 9 844 655 грн та штрафними санкціями - 2 464 163,75 грн; ППР № 00000270502 - на суму 4 927 533,2 грн.  
Відповідно до ч.6 ст.139 КАС України в разі часткового скасування рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції змінює розподіл судових витрат.
Враховуючи, що позовні вимоги задоволені в розмірі 99,6%, з відповідача за рахунок бюджетних асигнувань на користь ФГ "Маяк" підлягають стягненню судові витрати у розмірі 99,6% сплаченого судового збору, а саме у розмірі 19 133,16 грн.  
Керуючись ст.ст.308,311,315,317,321,322,325,328,329 КАС України, судова колегія -

П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - задовольнити частково.
Рішення  Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 червня 2020 року - скасувати та ухвалити постанову про часткове задоволення позовних вимог ФГ "Маяк".
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Миколаївській області від 03.09.2019:
- №  00000300502 на суму 12 308 818,75 (дванадцять мільйонів триста вісім тисяч вісімсот вісімнадцять) грн, в т.ч. за основним зобов`язанням на суму 9 844 655 грн та штрафними санкціями - 2 464 163,75 грн;
- № 00000270502 - на суму 4 927 533,2 (чотири мільйони дев`ятсот двадцять сім тисяч п`ятсот тридцять три) грн.  
В іншій частині позовних вимог ФГ "Маяк" відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС у Миколаївській області (43144729) на користь ФГ "Маяк" (23040999) витрати на сплату судового збору за рахунок бюджетних асигнувань у розмірі 19 133,16 (дев`ятнадцять тисяч сто тридцять три) грн.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий:                                                                       Н.В.Вербицька                                        Суддя:                                                                       О.В.Джабурія                                                  Суддя:                                                                                К.В.Кравченко