ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

16 березня 2021 року 
справа № 640/11256/19
адміністративне провадження № К/9901/5328/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.   А., Олендера І. Я.,

розглянув у письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві       
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 листопада 2020 року у складі судді Пащенка К. С.
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2021 року у складі суддів Бабенка К. А., Беспалова О. О., Парінова А. Б.,
у справі № 640/11256/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Азейт Груп»
до Головного управління ДФС у м. Києві 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 19 березня 2019 року № 0013121404,

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Азейт Груп» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 березня 2019 року № 0013121404, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 5 329 574,00 грн, з яких 4 263 659,00 грн за основним платежем та 1 065 915,00 грн за штрафними санкціями, з мотивів безпідставності його прийняття.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 10 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2021 року, позов задовольнив в повному обсязі.

Суд першої інстанції за результатами дослідження документів, складених внаслідок господарських операцій Товариства з його контрагентами, дійшов висновку, що документи підтверджують факт поставки товарів та надання послуг позивачу Товариством з обмеженою відповідальністю «Керлін Профі», Товариством з обмеженою відповідальністю «Спект Сервіс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Аліас Сейл», Товариством з обмеженою відповідальністю «М Білдінг» та не дають підстав для сумніву щодо реальності їх вчинення. Правовідносини за спірними правочинами в повній мірі відображені в бухгалтерському та податковому обліку позивача. Характер господарських операцій відповідає звичайній господарській діяльності позивача. 
Суд першої інстанції зазначив, що товари та послуги придбавались позивачем у його контрагентів з метою виконання взятих на себе зобов`язань перед замовником - Товариством з обмеженою відповідальністю «Будівельна компанія «Віра», що підтверджене належними документами.

За висновком суду відповідач не надав належних та допустимих доказів які б спростовували виконання спірних операцій, а доводи контролюючого органу є припущеннями.

Суд апеляційної інстанції за результатами апеляційного перегляду погодився з висновками суду першої інстанції, які не спростовані доводами апеляційної скарги контролюючого органу.

18 лютого 2021 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 19 лютого 2021 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України та витребувано справу з суду першої інстанції.

4 березня 2021 року справа № 640/11256/19 надійшла до Верховного Суду. 

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 640/11256/19 є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме суди попередніх інстанцій застосували пункт 44.1 статті 44, пункти 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України  (далі - ПК України) без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 18 червня 2020 року у справі № 826/14035/17.

Відповідач у касаційній скарзі зазначає, що Верховний Суд у постанові від 6 листопада 2018 року в справі № 826/16277/14 зазначив, що «...у розглядуваному випадку суд апеляційної інстанції за наслідками дослідження представлених відповідачем документів встановив, що позивач не міг придбати в травні 2014 року сільськогосподарську продукцію (українського виробництва) в Приватного підприємства «Компроміс плюс» у зв`язку з відсутністю факту придбання товару по ланцюгам постачання (нереальність господарських операцій), що, відповідно, виключає правомірність відображення таких операцій у податковому обліку Приватного акціонерного товариства «Київ - Дніпровське міжгалузеве підприємство промислового залізничного транспорту...» (Постанова ВС від 8 жовтня 2019 року в справі № 826/6836/18, від 18 червня 2020 року в справі № 826/14035/17, від 13 лютого 2020 року в справі № 826/14627/15).

Відповідач наголошує, що суди першої та апеляційної інстанції не надали правової оцінки та залишили без уваги доводи податкового органу, зокрема, чи дійсно відповідні товари та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів; за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентом, хто персонально брав у цьому участь, з урахуванням того, що вказані обставини теж входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування податкового кредиту за спірними господарськими операціями; не з`ясовано реальної можливості контрагентів надавати спірні послуги з урахуванням фактичних господарських ресурсів (наявності відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо); не досліджено відповідність первинних документів вимогам податкового законодавства; не перевірено фактичне придбання спірного товару (документальне оформлення, зміст та порядок виконання) саме у ТОВ «Керлін Профі», ТОВ «Спект Сервіс», ТОВ «Аліас Сейл», ТОВ «М Білдінг»; не досліджено питання цільового використання придбаного товару в межах господарської діяльності позивача та не перевірено їх зв`язок з господарською діяльністю, не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірного договору; взагалі не надано правової оцінки та залишено без уваги доводи податкового органу щодо неможливості фактичного переміщення (транспортування) придбаного товару на всіх етапах його руху від постачальника до покупця; залишено без уваги доводи податкового органу про те, що директор та засновник ТОВ «Керлін Профі» є директором та засновником ще 49 суб`єктів господарювання, а директор та засновник ТОВ «М-Білдінг» є директором та засновником ще 103 суб`єктів господарювання.

Відповідач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2021 року у справі №640/11256/19, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.

16 березня 2021 року до Верховного Суду надійшов відзив Товариства на касаційну скаргу відповідача, в якому позивач просить закрити провадження у справі на підставі пункту 5 частини першої статті 339 КАС України, за якою суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилався скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними. Колегія суддів не вбачає підстав для закриття провадження у справі, оскільки висновки Верховного Суду у справах, на які посилається заявник касаційної скарги, здійснені у правовідносинах щодо застосування  пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК України і стосуються реальності господарських операцій як основної (істотної) підстави, наявність якої надає право на формування податкового кредиту. Правовідносини у цій справі також стосуються правомірності формування позивачем податкового кредиту за результатми здійснення господарських операцій з його контрагентами, і реальність цих операцій відповідач ставить під сумнів впродовж всього розгляду справи, що вбачається з відзиву на позовну заяву, апеляційної скарги, касаційної скарги і безпосередньо з акта податкової перевірки.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що податковим органом було проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах із ТОВ «Керлін Профі», ТОВ «Спект Сервіс», ТОВ «Аліас Сейл» та ТОВ «М Білдінг» за червень, липень 2018 року показників декларації з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт від 20 лютого 2019 року № 205/26-15-14-04-04/41536708 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 4263659,00 грн, в тому числі в червні 2018 року на суму 626222,00 грн, в липні 2018 року на суму 3 637437,00 грн.

19 березня 2019 року керівник податкового органу на підставі акта перевірки прийняв податкове повідомлення-рішення № 0013121404, яким визначив Товариству грошове зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 5329574,00 грн, з яких 4263659,00 грн за основним платежем та 1 065 915,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Основним видом економічної діяльності позивача є будівництво житлових і нежитлових будівель (код КВЕД 41.20).

Між позивачем, як Орендарем, та Товариством з обмеженою відповідальністю «Керлін Профі», як Орендодавцем, укладено Договори оренди обладнання від 16, 30 квітня та від 31 травня 2018 року № 16/04-18, № 30/04-18, № 31/05-18 відповідно, за п. 1.1. яких Орендодавець зобов`язується передати Орендареві, а Орендар - прийняти в строкове платне користування майно та сплачувати Орендодавцеві орендну плату.

Факт проведення господарських операцій із оренди бурової установки за вказаними договорами підтверджується актами надання послуг, податковими накладними, товарно-транспортними накладними. 

Між Товариством з обмеженою відповідальністю «Керлін Профі», як Продавцем, та позивачем, як Покупцем, укладено Договори поставки від 25 травня та 1 червня 2018 року №№ 1, 2 відповідно, за п. 1.1. яких Продавець зобов`язується поставити товар, а Покупець прийняти та оплатити поставлений товар.

Факт проведення господарських операцій із поставки товарів (шнек забурник 1000 мм, труба обсадна сталева д.377х12 мм, зовнішній діаметр 1180 мм, товщина стінки 40 мм, емульсол бетрол (180 кг/216,5 л), електроди 13/55 д.6 мм кг) за вказаними договорами підтверджується видатковими накладними, податковими накладними, товарно-транспортними накладними (номери і дати яких перелічено в рішенні суду першої інстанції).

Між позивачем, як Покупцем, та Товариством з обмеженою відповідальністю «Спект Сервіс», як Продавцем, укладено Договір поставки від 11 червня 2018 року №11/06-18, згідно з п. 1.1. якого Продавець зобов`язується поставити товар, а Покупець прийняти та оплатити поставлений товар.

Факт проведення господарських операцій із поставки товарів (електроди 13/55 д.6 мм 5 кг, труба обсадна сталева зовнішній діаметр 1180 мм, товщина стінки 40 мм, шнек забурник 1000 мм, кисень) за вказаним договором підтверджується видатковими накладними, податковими накладними, товарно-транспортними накладними (номери і дати яких перелічено в рішенні суду першої інстанції).

Між позивачем, як Покупцем, та Товариством з обмеженою відповідальністю «Аліас Сейл», як Продавцем, укладено Договори поставки від 01 та 17 червня 2018 року №№ 01/06-18, 17/06-18 відповідно, за п. 1.1. яких Продавець зобов`язується поставити в обумовлені терміни Покупцю товар, а Покупець сплатити за нього грошову суму та прийняти товар.

Факт проведення господарських операцій із поставки товарів (емульсол бетрол (180 кг/216,5 л), електроди 13/55 д.6 мм 5 кг, труба обсадна сталева д.377х12 мм, зовнішній діаметр 1180 мм, товщина стінки 40 мм, шнек забурник 1000 мм) за вказаними договорами підтверджується видатковими накладними, податковими накладними, товарно-транспортними накладними (номери і дати яких перелічено в рішенні суду першої інстанції).

Між позивачем, як Покупцем, та Товариством з обмеженою відповідальністю «М-Білдінг», як Продавцем, укладено Договір поставки від 29 травня 2018 року № 3, згідно з п. 1.1. якого Продавець зобов`язується поставити та передати у власність товар, а Покупець прийняти та оплатити товар.

Факт проведення господарських операцій із поставки товарів (труба обсадна сталева зовнішній діаметр 1180 мм, товщина стінки 40 мм, шнек забурник 1000 мм) за вказаним договором підтверджується видатковою накладною, податковою накладною, товарно-транспортною накладною (номери і дати яких перелічено в рішенні суду першої інстанції).

До перевірки надані договори факторингу від 10 липня 2018 року № 61, від 2 липня 2018 року № 59, від 2 липня 2018 року № 60, від 10 липня 2018 року № 62, від 10 липня 2018 року № 63, від 2 липня 2018 року № 58, відповідно до умов яких ТОВ «ФК «Бастіон» (за договорами - фактор) передає в розпорядження клієнта суму фінансування, а ТОВ «Керлін Профі», ТОВ «Аліас Сейл», ТОВ «Спект Сервіс», ТОВ «М Білдінг» (за договорами - клієнт) безповоротно відступає факторові право вимоги до боржника за договорами оренди обладнання від 16 квітня 2018 року № 16/04-18, від 31 травня 2018 року № 31/05-18, від 30 квітня 2018 року № 30/04-18 та договорами поставки від 1 червня 2018 року № 2, від 25 травня 2018 року № 1, від 1 червня 2018 року № 01/06-18, від 17 червня 2018 року № 17/06-18, від 11 червня 2018 року № 11/06-18, від 29 травня 2018 року № 3 з боржником в розмірі, визначеному в акті прийому-передачі права вимоги, а також сплачує фактору винагороду в порядку та розмірах, визначених договорами факторингу.

Оплата за договорами факторингу здійснена позивачем на підставі платіжних доручень від 24 липня 2018 року № 132 на суму 5646412,72 грн, від 17 липня 2018 року № 120 на суму 1550000,00 грн, від 11 липня 2018 року № 114 на суму 3844475,52 грн, від 11 липня 2018 року № 115 на суму 2288413,20 грн, від 26 липня 2018 року № 139 на суму 1346400,00 грн, від 26 липня 2018 року № 140 на суму 8655630,00 грн, від 9 липня 2018 року № 110 на суму 2250624,00 грн.

Суд першої інстанції установив, що контрагенти позивача ТОВ «Керлін Профі», ТОВ «Спект Сервіс», ТОВ «Аліас Сейл», ТОВ «М Білдінг» були належними учасниками господарських правовідносин та були платниками податку на додану вартість, факт реєстрації в ЄРПН перелічених податкових накладних підтверджується наявними в матеріалах справи квитанціями № 1 та не заперечується відповідачем.

Товари та послуги придбавались позивачем у ТОВ «Керлін Профі», ТОВ «Спект Сервіс», ТОВ «Аліас Сейл», ТОВ «М Білдінг» з метою виконання взятих на себе зобов`язань перед замовником - ТОВ «Будівельна компанія «Віра» згідно із договором від 20 квітня 2018 року № 20/04-168, що підтверджується актами приймання виконаних будівельних робіт, розрахунками загальновиробничих витрат № 1-2, відомостями ресурсів, довідками про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за червень-вересень 2018 року, копії яких містяться в матеріалах справи.

Бурова установка Bauer BG-36, 2006 року випуску, надана позивачу в оренду ТОВ «Керлін Профі», попередньо була орендована останнім у ТОВ «МАШ-БУР-СЕРВІС» на підставі договору від 9 квітня 2018 року № 09/04-2018 (копія договору долучена до матеріалів справи). 

Джерела права

Пункт 44.1. статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України)

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пункт 198.1. статті 198 ПК України

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3. статті 198 ПК України

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом      193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пункт 198.6. статті 198 ПК України

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пункт 200.4. статті 200 ПК України

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні  документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу,  яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Висновки суду

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.

Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Суд першої інстанції в описовій частині рішення з посиланням на конкретний документ, його номер й дату, установлює факти здійснення господарських операцій з чотирьома контрагентами, за результатами яких позивач сформував податковий кредит. Проте, в матеріалах справи відсутні докази, на які посилається суд, а саме договори, укладені між позивачем і ТОВ «Керлін Профі», ТОВ «Спект Сервіс», ТОВ «Аліас Сейл», ТОВ «М Білдінг», видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, також не долучені до матеріалів справи договори факторингу від 10 липня 2018 року № 61, від 2 липня 2018 року № 59, від 2 липня 2018 року № 60, від 10 липня 2018 року № 62, від 10 липня 2018 року № 63, від 2 липня 2018 року № 58, які описані в судовому рішення і враховані судом при його постановленні.

Суд звертає увагу на те, що Окружний адміністративний суд міста Києва ухвалою від 21 лютого 2020 року витребував у позивача докази, перелік яких наведений у самій ухвалі. Проте, позивач частково надав документи на вимогу суду (податкові накладні, платіжні доручення, «журнал регистрации въезда автотранспорта на строй площадку…» тощо), інші докази, на яких ґрунтуються висновки суду першої інстанції останнім не досліджувалися, до матеріалів справи не долучені.

Отже суд першої інстанції установив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Слід зазначити, що суд першої інстанції не надав правової оцінки доводам податкового органу щодо неможливості фактичного переміщення (транспортування) придбаного товару на всіх етапах його руху від постачальника до покупця, залишив без уваги доводи податкового органу про те, що директор та засновник ТОВ «Керлін Профі» є директором та засновником ще 49 суб`єктів господарювання, а директор та засновник ТОВ «М-Білдінг» є директором та засновником ще 103 суб`єктів господарювання, а також проігноровані інші обставини, зазначені в акті податкової перевірки. Крім того, суди попередніх інстанцій не встановили власника бурової установки як основних засобів, не долучили до матеріалів справи картку 1-ОФ як документа, який посвідчує перебування основного засобу на балансі, його вартість (зміну вартості) та переміщення або інші документи бухгалтерського обліку, які підтверджують прийняття (постановлення) на облік та рух цього основного засобу.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи рішення Окружного адміністративного суду міста Києва в апеляційному порядку, обмежився цитуванням норм податкового законодавства, посиланням на практику Верховного Суду, без надання оцінки доводам апеляційної скарги контролюючого органу, без дослідження і оцінки письмових доказів. 

Таким чином, суди не дослідили комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було.

Для правильного вирішення спору судам необхідно з`ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку; дослідити первинні документи, встановити відповідність критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт, що дозволить встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції; встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами, перевірити наявність у Товариства ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок.

Проаналізувавши наведені норми матеріального права, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наявність підстав для нового розгляду у цій справі.

Верховний Суд зауважує, що суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки судами попередніх інстанцій під час розгляду справи порушено норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи. Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права.  Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 10 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 18 січня 2021 року у справі № 640/11256/19 скасувати.

Передати справу № 640/11256/19 на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А.  Гончарова

                                                                                                              І. Я. Олендер