ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 березня 2021 року	Львів	Справа № 460/5600/20 пров. № А/857/389/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                  Коваля Р.Й.,
суддів                                                                       Гуляка В.В.,
                                                                                 Ільчишин Н.В.,
з участю секретаря судового засідання                Стельмаха П.П.,  
представника позивача                                           Левченко К.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Приватного підприємства «Палтранс» на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2020 року (прийняте у м. Рівному суддею Недашківською К.М.; складене у повному обсязі 25 листопада 2020 року) в адміністративній справі № 460/5600/20 за позовом Приватного підприємства «Палтранс» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

                                                     В С Т А Н О В И В :

У липні 2020 року Приватне підприємство «Палтранс» (далі також - ПП «Палтранс», Підприємство) звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду із вказаним позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - ГУ ДПС у Рівненській області) від 20.07.2020 за №№ №00005640501, 00005650501.
Позовні вимоги обґрунтовувало тим, що підставою для прийняття цих рішень стали висновки податкового органу про те, що Підприємством не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 1 504 440,00 грн, в тому числі ПДВ – 250 740,00 грн. Проте, такі висновки контролюючого органу не відповідають дійсності, оскільки за наслідками господарської операції з контрагентом ТОВ «Софія Ойл» позивачем придбано товар – нафтопродукти – фракції газойлево-гудронові широкі (ТУ У 19.2-37435738-001:2015) у кількості 104 475 л на загальну суму 1 253 700,00 грн, в тому числі ПДВ – 250 740,00 грн, які використані у власній господарській діяльності.
Крім того, вказувало на те, що сума ПДВ у розмірі 104 196,40 грн, сплаченого ПП «Палтранс» в межах господарських операцій з контрагентом ТОВ «Софія Ойл», що відбувалися у березні 2020 року, не могли мати жодного впливу на формування позивачем від`ємного значення за квітень 2020 року, а відтак не повинні були братися до уваги відповідачем під час проведення перевірки щодо звітного місяця квітня 2020 року, що свідчить про порушення контролюючим органом підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України під час проведення перевірки.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2020 року у задоволенні позову відмовлено. 

Не погодившись із цим рішенням, його оскаржило ПП «Палтранс», яке вважає, що рішення суду першої інстанції прийняте без урахування фактичних обставин справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Тому просило скасувати рішення суду першої інстанції і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що матеріали справи містять усі необхідні докази, з яких можливо встановити як дійсність господарських операцій, проведених між ТОВ «Софія Ойл» та ПП «Палтранс», так і факт використання фракцій газойлево-гудронових широких в господарській діяльності ПП «Палтранс», що свідчить про відсутність законних підстав для прийняття ГУ ДПС у Рівненській області оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

У судовому засіданні представник апелянта підтримав вимоги апеляційної скарги із аналогічних підстав; просить апеляційну скаргу задовольнити.

Суд апеляційної інстанції відповідно до статті 308 КАС України переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Судом встановлено, що Головними державними ревізорами-інспекторами ГУ ДПС у Рівненській області на підставі направлення від 16.06.2020 № 793/17-00-05-01 та наказу від 15.06.2020 № 948 проведено позапланову виїзну перевірку ПП «Палтранс», за результатами якої складено Акт «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Приватного підприємства «Палтранс» (код ЄДРПОУ 34580863) з питань законності декларування від`ємного значення за квітень 2020 р.» від 30.06.2020 № 691/17-00-05-01/34580863 (далі – Акт перевірки) (а.с. 11).
На підставі Акта перевірки контролюючим органом 20.07.2020 винесені податкові повідомлення-рішення:
- № 00005650501, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 120 935,00 грн, у тому числі: за податковим зобов`язанням – 96 748,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями – 24 187,00 грн (далі – ППР № 00005650501) (а.с. 26);
- № 00005640501, яким Підприємству визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 153 992,00 грн (далі – ППР № 00005640501) (а.с. 27).

Не погоджуючись із цими податковими повідомленнями-рішеннями, ПП «Палтранс» оскаржило їх до суду.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що фракції газойлево-гудронові широкі не використовувались і не могли використовуватись у господарській діяльності ПП «Палтранс», а саме шляхом безпосередньої заправки вантажних автомобілів з дизельним двигуном, а тому оскаржуване ППР № 00005650501 є правомірним та обґрунтованим.
Зважаючи на висновок суду щодо правомірності ППР № 00005650501 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 96 748,00 грн за квітень 2020 року, суд дійшов також до висновку про те, що оскаржуване ППР № 00005640501, яким визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 153 992,00 грн також є правомірним, оскільки платник податків занизив податкові зобов`язання на суму 250 740,00 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 96 748,00 грн за квітень 2020 року та до завищення залишку від`ємного значення (рядок 21 декларації) за квітень на суму 153 992,00 грн (250740,00 грн - 96748,00 грн = 153 992,00 грн).
Крім того суд визнав безпідставними доводи позивача про те, що господарські операції з ТОВ «Софія Ойл», що відбулись у березні 2020 року, не могли мати жодного впливу на формування позивачем від`ємного значення за квітень 2020 року та, відтак, не повинні були братися до уваги відповідачем під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань законності декларування ПП «Палтранс» від`ємного значення за квітень 2020 року.

Такі висновки суду першої інстанції, на переконання колегії суддів апеляційного суду, відповідають нормам матеріального права, фактичним обставинам справи і є правильними з огляду на таке.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За вимогами пунктів 198.1, 198.2 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійсненні операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї з подій, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 зазначеного Кодексу та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 Податкового кодексу України, протягом звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (в тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи товари/послуги та основні фонди почали використовуватись в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного періоду.
Згідно з підпунктом “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України: платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до  пункту 189.1  статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених  пунктом 189.9  статті 189 цього Кодексу).

Разом з тим, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV).
За вимогами частини другої статті 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, згідно з вимогами пункту 1 статті 9 Закону № 996-XIV, є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Первинний документ, відповідно до статті 1 Закону № 996-XIV, - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена пунктом 1.2 глави 1 та пунктами 2.2, 2.4, 2.16 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 за № 88; зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704, (далі - Положення № 88) відповідно до яких господарські  операції  відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. 
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. 
Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним  особам.  

За змістом вказаних норм, наявність господарських операцій з придбання товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності є визначальною умовою для виникнення права на формування податкового кредиту.
При цьому, відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку. Разом з тим, для підтвердження цих даних можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені з дотриманням вимог законодавства і за результатами фактичного здійснення господарської операції, 
Тобто, правові наслідки в податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто ті, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків.

Згідно правових висновків Верховного Суду, викладених, зокрема у постановах від 11.09.2018 (справи №№ 826/15653, 805/2316/16-а) від 19.09.2018 (справа №2а-2104/12/1370) на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Як видно з матеріалів справи, 22 грудня 2016 року між ТОВ «Софія Ойл» (Постачальник) та ПП «Палтранс» (Покупець) укладено договір № SO-2/22-12 (далі – Договір № SO-2/22-12), за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар – нафтопродукти, відповідно до умов цього договору та додаткових угод до нього (а.с. 29).
У пункті 2.1 Договору № SO-2/22-12 сторонами обумовлено, що відвантаження товару здійснюється на підставі заяви покупця та підписаної сторонами додаткової угоди. Товар поставляється покупцю партіями, в кількості та по ціні, що визначаються додатковими угодами на умовах: FСА франко-перевізник на складі постачальника; СРТ фрахт/перевезення сплачені до місця названого покупцем; EXW франко-завод на складі названому постачальником.
Конкретні умови поставки визначається в додаткових угодах, сторони також можуть передбачити інші умови поставки, що має бути узгоджено в додаткових угодах.
Відвантаження товару здійснюється відповідно до узгоджених умов поставки товару шляхом завантаження на автомобільний транспорт, наданий покупцем або постачальником чи передання товару на складі, названому постачальником, якщо інший порядок не узгоджений сторонами в додаткових угодах до цього договору.
Пунктом 6.1 Договору № SO-2/22-12 передбачено, що покупець здійснює приймання товару за якістю відповідно до Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 04.06.2007 № 271/121, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496 (далі - Інструкція № 271/121), а також умов цього договору. В разі розбіжностей між положеннями цього договору і наведеною Інструкцією, пріоритет в тлумаченні умов поставки і приймання товару мають положення цього договору.
Пунктом 6.2 Договору № SO-2/22-12 визначено, що покупець здійснює приймання товару за кількістю відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України та Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496 (далі – Інструкція №281/171/578/155), а також умов цього договору.

На виконання умов Договору № SO-2/22-12 ПП «Палтранс» отримано від ТОВ «Софія Ойл» нафтопродукти – фракції газойлево-гудронові широкі (ТУ У 19.2-37435738-001:2015) у кількості 104 475 л на загальну суму 1 253 700,00 грн, в тому числі ПДВ – 250 740,00 грн.
Відповідно до податкових накладних від 11.03.2020 № 76 на суму ПДВ 104 196,40 грн, від 08.04.2020 № 56 на суму ПДВ 28 333,33 грн, від 13.04.2020 № 97 на суму ПДВ 50 022,92 грн, від 27.04.2020 № 192 на суму ПДВ 26 520,68 грн, від 03.04.2020 № 232 на суму ПДВ  41 666,66 грн, що зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, зазначено код товару згідно УКТ ЗЕД 2710197100 (а.с. 37 - 46).
Згідно з Класифікатором кодів УКТ ЗЕД України до товарної позиції 2710 включаються: нафта або нафтопродукти, одержанi з бiтумiнозних порiд (мiнералiв), крiм сирих; продукти, в iншому мiсцi не зазначенi, з вмiстом 70 мас. % або бiльше нафти чи нафтопродуктiв, одержаних з бiтумiнозних порiд (мiнералiв), причому цi нафтопродукти є основними складовими частинами продуктiв; вiдпрацьованi нафтопродукти.
В свою чергу відповідно до УКТ ЗЕД України у товарну підкатегорію 2710 19 71 00 включаються iншi: важкi дистиляти: мастильнi матерiали; iншi масла та дистиляти: для специфiчних процесiв переробки.
З метою забезпечення єдиного тлумачення і застосування УКТ ЗЕД в Україні запроваджено пояснення до УКТ ЗЕД, які побудовані на основі Пояснень до Гармонізованої системи опису та кодування товарів 2012 року і Пояснень до Комбінованої номенклатури Європейського Союзу та затверджені наказом Державної фіскальної служби України від 09.06.2015 № 401.
У відповідності до пояснення до УКТ ЗЕД України пункт (d) термін “важкі дистиляти” (товарні категорії 2710  19  31  2710  19  99 та 2710 20 11  2710 20 90) означає нафтові фракції та інші нафтопродукти, менш як 65  об. % яких (включаючи втрати) переганяється при температурі 250 °С за методом ISO  3405 (еквівалентним методу ASTM D 86), або фракції, відсоток перегонки яких при температурі 250 °С не може бути визначений за цим методом.

З наведеного видно, що фракції газойлево-гудронові широкі (ТУ У 19.2-37435738-001:2015) не є паливом придатним для використання, а є сировиною, що потребує спеціальної обробки – перегонки при певних умовах.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що вищезазначені фракції газойлево-гудронові широкі не могли безпосередньо використовуватись ПП «Палтранс» шляхом списання на вантажні перевезення відповідно до актів списання товарів (номенклатурна група Вантажні перевезення, Собівартість реалізованої продукції, робіт, послуг власного виробництва).
Апелянт стверджує, що придбаний товар – фракції газойлево-гудронові широкі (ТУ У 19.2-37435738-001:2015) міг безпосередньо використовуватися для заправки автомобілів, які здійснювали перевезення, оскільки такий товар є паливом, та відповідно до Паспорта якості № 0021 та Протоколу вимірювань № 03031р має такий вміст сірки, що дозволяє заправку автомобілів паливом з екологічним класом Євро 3 (а.с. 63, 64). 

Із Акта перевірки видно, що ПП «Палтранс» до перевірки надало Паспорт якості за   № 0021 від 01.02.2020 та Протокол вимірювань № 03031р від 03.03.2020, видані випробувальною лабораторією ТОВ «Сан Ойл Груп» код ЄДРПОУ 38996057. При цьому згідно аналізу ITC «Податковий блок» (реєстраційні відомості та звітність платника), відкритого інформаційного ресурсу https://clarity-project.info/edr/38996057/licenses, Інформаційна система “Реєстр дозволів” Держгірпромнагляду України http://dozvil.ndiop.kiev.ua/dozvil   по ТОВ «Сан Ойл Груп» наявна інформація щодо виданих ліцензій:
- № 0984.14.63, видана Держгірпромнагляд України (Територіальне управління по Харківської області) на види робіт: Газонебезпечні роботи та роботи у вибухопожежонебезпечних зонах, Переробка нафти, вуглеводневих газів і конденсату;
- № 0985.14.63, видана Держгірпромнагляд України (Територіальне управління по Харківської області) на види робіт: Експлуатацію машин, механізмів, устаткування: Устаткування, пов`язане з використанням, виготовленням, переробкою, зберіганням, транспортуванням, утилізацією чи знешкодженням небезпечних або шкідливих речовин, Технологічне устаткування хімічної, біохімічної, нафтохімічної, нафтогазопереробної, металургійної, коксохімічної, ливарної, олійно-жирової, ефіроолійної, деревообробної промисловості, хлор- та аміаковикористовуючих виробництв, Електрообладнання, призначене для експлуатації (застосування) у вибухонебезпечних зонах. Проте, термін дії даних ліцензій – з 06.11.2014 по 06.11.2019. 
Як підтверджено протоколом дослідження електронних доказів із сайту Інформаційна система “Реєстр дозволів” Держгірпромнагляду України http://dozvil.ndiop.kiev.ua/dozvil по ТОВ «Сан Ойл Груп» встановлено: дозвіл № 0984.14.63 – статус: “діючий”, строк дії дозволу: “ 5 років”, дата видачі дозволу “ 06.11.2014”, строк дії дозволу продовжено до: “ 30.11.0001”.; дозвіл № 0985.14.63 – статус: “діючий”, строк дії дозволу: “ 5 років”, дата видачі дозволу “06.11.2014”, строк дії дозволу продовжено до: “30.11.0001”. (протокол дослідження електронних доказів (а.с. 180-183)).

При цьому суд відхиляє доводи позивача про можливість застосування у цьому випадку Паспорта якості № 0021 від 01.02.2020 та Протоколу вимірювань № 03031р від 03.03.2020, виданих випробувальною лабораторією ТОВ «Сан Ойл Груп», з огляду на наявність суперечливої інформації щодо продовження строку дії дозволів – до: “30.11.0001”, з огляду на таке. 
Предметом Договору № SO-2/22-12 є постачання специфічного підакцизного товару – нафтопродукти, а тому безумовному застосуванню підлягає Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена Наказом Міністерства палива та енергетики України “Про затвердження Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України” №281/171/578/155 від 20.05.2008 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 вересня 2008 р. за № 805/15496).

Правова позиція щодо необхідності застосування Інструкції № 281/171/578/155 викладена у постанові Верховного Суду від 17.07.2020 у справі № 804/3439/16.

Відповідно до підпункту 5.4.1 пункту 5.4. Інструкції № 281/171/578/155 перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568, та ГОСТ 27352-87 “Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования”.
З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20 ?С відповідно до ГОСТ 3900.
За правилами підпункту 5.4.3 пункту 5.4 Інструкції № 281/171/578/155 маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.

Проте, позивач не надав суду акти, передбачені підпунктом 5.4.3 пункту 5.4 Інструкції № 281/171/578/155; не надав також сертифікати походження товару, які повинні містити інформацію щодо ГОСТу, ТУ, марки, типу, заводу виробника або паспорти якості товарів. 
При цьому, на кожну окрему партію поставленого товару – нафтопродуктів має бути наявний увесь вказаний вище перелік документів, зокрема, на кожну партію товару повинен бути паспорт якості. Тому, наданий позивачем лише один Паспорт якості № 0021р від 01.02.2020 не може вважатися належним та допустим доказом. 
Такі документи також не були надані позивачем під час проведення перевірки, про що вказано на сторінці 7 Акта перевірки. 

Окрім того, відповідно до підпункту 7.5.8 пункту 7.5 Інструкції № 281/171/578/155 відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників. У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.

Судом встановлено, що у наданих позивачем ТТН на відпуск нафтопродуктів форми № 1-ТТН (нафтопродукти) від 11.03.2020, 13.04.2020 та 30.04.2020 (а.с. 47 - 50) відсутня належна інформація, яка передбачена нормами Інструкції № 281/171/578/155.
Так, в ТТН від 13.04.2020 та 30.04.2020 відсутня інформація щодо номера резервуара; в ТТН від 11.03.2020, 13.04.2020 та 30.04.2020 відсутня інформація щодо дати і часу виїзду з підприємства-вантажовідправника, щодо дати і часу прибуття до вантажоодержувача, щодо дати і часу виїзду від вантажоодержувача; у ТТН від 11.03.2020 (а.с. 47) відсутній підпис водія ОСОБА_1 ; у ТТН від 11.03.2020, 13.04.2020 та 30.04.2020 відсутня інформація щодо довіреностей; в усіх ТТН відсутня адреса пункту розвантаження товару, а лише зазначено загальне посилання на “м. Рівне”. 
Як видно зі змісту Акта перевірки, в ході перевірки ПП «Палтранс» проводилась інвентаризація запасів, які обліковуються на рахунку бухгалтерського обліку 203 “Паливо” станом на 18.06.2020 згідно наказу № 16.06.01 від 16.06.2020. В результаті проведеної інвентаризації встановлено наявність лише одного резервуара для зберігання дизпалива ємністю 75 м3.
Відповідно до пункту 6.2 Інструкції № 281/171/578/155 дизельне паливо різних видів (залежно від масової частки сірки) повинно зберігатися в окремих резервуарах.  
Тобто, позивачем не надано як до перевірки, так і суду жодних належних та допустимих доказів можливості використання придбаного товару – фракції газойлево-гудронові широкі безпосередньо для заправки автомобілів; не надано належних документів щодо товару відповідно до вимог Інструкції № 281/171/578/155. 

Враховуючи наведене, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку про те, що фракції газойлево-гудронові широкі не використовувались і не могли використовуватись у господарській діяльності ПП «Палтранс», а саме - шляхом безпосередньої заправки вантажних автомобілів з дизельним двигуном.

Зі змісту Акта перевірки видно, що позивач надав на підтвердження факту використання придбаного товару у власній господарській діяльності лише: Договір № SO-2/22-12, видаткові накладні за №№ 488, 529, 673, 839, ТТН (на відпуск нафтопродуктів), платіжні доручення №№ 9014, 9057, 9129, 9272, 9298, 9403, 9442, картки рахунків по контрагенту ТОВ «Софія Ойл», наказ про затвердження норм списання паливно-мастильних матеріалів № 02.01.02, Акти списання товарів.
Проте, платник податків не надав жодних документів, що передбачені Інструкцією  №281/171/578/155, зокрема, паспортів якості на відвантажений нафтопродукт – по кожній з партій, сертифікатів походження товару, які повинні містити інформацію щодо ГОСТу, ТУ, марки, типу, заводу виробника.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що ПП “Палтранс”, в порушення підпункту 14.1.80 пункту 14.1 статті 14, абзацу “г” пункту 198.5 статті 198 ПК України використало придбані “Фракції газойлево-гудронові широкі (ТУ У 19.2-37435738-001:2015)” не в господарській діяльності підприємства, загалом на суму 250 740,00 грн, в тому числі: за березень 2020 року на суму ПДВ 104 196,00 грн, за квітень 2020 року на суму ПДВ 146 544,00 грн.
Відтак, враховуючи повноваження податкового органу на визначення суми штрафних (фінансових) санкцій у цьому випадку, колегія суддів апеляційного суду дійшла висновку про те, що оскаржуване ППР № 00005650501 є правомірним та обґрунтованим.

Зважаючи на попередній висновок суду про правомірність ППР № 00005650501 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 96 748,00 грн за квітень 2020 року, суд дійшов висновку про те, що оскаржуване ППР № 00005640501, яким визначено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 153 992,00 грн також є правомірним та обґрунтованим, оскільки платник податків занизив податкові зобов`язання на суму у розмірі 250 740,00 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 96748,00 грн за квітень 2020 року та до завищення залишку від`ємного значення (рядок 21 декларації) за квітень на суму 153992,00 грн (250740,00 грн -  96748,00 грн = 153992,00 грн).

Щодо доводів позивача про порушення відповідачем процедурних питань під час перевірки, колегія суддів зазначає таке. 

Обґрунтовуючи процедурні порушення з боку фіскального органу, позивач вказує, що сума ПДВ у розмірі 104 196,40 грн, сплаченого ПП «Палтранс» в межах господарських операцій з контрагентом ТОВ «Софія Ойл» що відбувалися у березні 2020 року, не могли мати жодного впливу на формування позивачем від`ємного значення за квітень 2020 року, а відтак не повинні були братися до уваги відповідачем під час проведення перевірки щодо звітного місяця квітня 2020 року, що свідчить про порушення контролюючим органом підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України під час проведення перевірки. Позивач вказує, що як видно зі змісту Акта перевірки, контролюючим органом вже було складено Довідку про результати перевірки з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ від 12.05.2020 № 663/17-00-04-02/34580863, яка охоплювала перевірку податкової декларації позивача з ПДВ за березень 2020 року, що свідчить про порушення відповідачем вимог статті 78 ПК України. 

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з підпунктом “в” пункту 200.4 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума може бути зарахована до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Підпунктом 2 пункту 5 розділу V п. 6 розділу І Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 28.01.2016 № 21 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 р. за № 159/28289; далі – Порядок № 21), передбачено, що в разі якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (ряд. 9) і податкового кредиту (ряд. 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 розділу III “Розрахунки за звітний період” декларації. При цьому, підпунктом 5 пункту 5 розділу V цього Порядку визначено, що сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
Додатки – невід`ємна частина будь-якої декларації (пункт  46.1 статті 46 ПК України), у тому числі і декларації з податку на додану вартість (пункт 6 розділу І Порядку № 21).
Підпунктом 2 пункту 10 розділу ІІІ Порядку № 21 додатками до декларації є довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2). 

Відповідно до самостійно поданої ПП «Палтранс» довідки про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) до податкової декларації з податку на додану вартість за квітень 2020 року від 18.05.2020 № 9109054652 періодом у якому виникло від`ємне значення є березень 2020 року.  

Відповідно до пункту 78.2 статті 78 ПК України контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені  підпунктами 78.1.1,  78.1.4,  78.1.8  пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

Також суд вказує на те, що питання, що є предметом Акта перевірки № 691/17-00-05-01/34580863 від 30.06.2020, а саме: законності декларування від`ємного значення з ПДВ за квітень 2020 року не могли бути охоплені довідкою камеральної перевірки № 663/17-00-04-02/34580863 від 12.05.2020, оскільки відповідно до вимог підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України питання законності декларування від`ємного значення з ПДВ не належать до предмета камеральної перевірки.    

Відтак, доводи позивача, що господарські операції з ТОВ «Софія Ойл», що відбулись у березні 2020 р., не могли мати жодного впливу на формування позивачем від`ємного значення за квітень 2020 року, тому не повинні були братися до уваги відповідачем під час проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань законності декларування ПП «Палтранс» від`ємного значення за квітень 2020 року, є безпідставними. 

Відповідно до частини першої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

У адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Враховуючи викладене, колегія суддів дійшла висновку, що порушення, здійснені позивачем, підтверджені належними доказами, що свідчить про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

За таких обставин колегія суддів приходить до переконання, що місцевий суд повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює, та погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність задоволення позовних вимог.
Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням викладеного, рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують, тому підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції відсутні.   

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

                                                 П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 листопада 2020 року в адміністративній справі № 140/2184/20 – без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Р. Й. Коваль 	
судді	 	В. В. Гуляк 	
 	 	Н. В. Ільчишин 	
Постанова складена у повному обсязі 25 березня 2021 року.