ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 березня 2021 року 
м. Київ
справа № 280/369/19
адміністративне провадження № К/9901/18770/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Дашутіна І.В., Шишова О.О.
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 8 липня 2019 року (суддя Прасов О.О.) 
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2019 року (судді: Семененко Я.В.,  Бишевська Н.А., Добродняк І.Ю.)
у справі за позовом Приватного підприємства «СІАТА»
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне підприємство «СІАТА» (надалі також - Позивач, ПП «СІАТА») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (надалі також - Відповідач, ГУ ДФС у Запорізькій області, правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11 січня 2019 року №0000591409. 
Обґрунтовуючи позовну заяву, Позивач вказував, що Відповідачем протиправно прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, оскільки реальність господарських операцій за договорами з контрагентами підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку. В той же час, висновки контролюючого органу про безтоварність операцій носять характер припущень, які ґрунтуються лише на непідтвердженій належними доказами інформації.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 8 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2019 року, позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області, яким Приватному підприємству "СІАТА" збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 947801 грн. 25 коп., з яких: за податковими зобов`язаннями - 758241 грн. 00 коп.; за штрафними (фінансовими) санкціями - 189560 грн. 25 коп. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про правомірне відображення Позивачем в податковому обліку наслідків господарських операцій з   ТОВ «ПРОМ-ЮНИОН», ТОВ «АЛЛЕРІОН», ТОВ «АГРАРНІ ТРАДИЦІЇ СВ», ТОВ «МЕСАДА», ТОВ «АРКАНДО», ТОВ «ІНТЕР ЛЕНД», оскільки здійснення таких операцій підтверджується сукупністю доказів поданих до перевірки та до судового розгляду.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, та вказуючи, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, просив рішення судів скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
У відзиві на касаційну скаргу Позивач вказував про законність та обґрунтованість рішень, а тому просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами перевірки Позивача Відповідачем складено акт від 28 листопада 2018 року №741/08-01-14-09/32469799, згідно з висновками якого Позивачем допущено порушення вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 201.1, 201.10статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 758241,00 грн., в тому числі за квітень 2017 року в сумі 45589,00 грн., за липень 2017 року в сумі 117400,00 грн., за серпень 2017 року в сумі 312728,00 грн., за квітень 2018 року в сумі 122644,00 грн., за травень 2018 року в сумі 91394,00 грн., за червень 2018 року в сумі 68487,00 грн.   
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 січня 2019 року №0000591409, яким ПП «СІАТА» збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 947801 грн. 25 коп., з яких: 758241 грн. - за податковими зобов`язаннями; 189560 грн. 25 коп. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Фактичною підставою прийняття вказаного повідомлення-рішення стали висновки Відповідача про безпідставне включення Позивачем до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість внаслідок відображення в податковому обліку наслідків операцій із ТОВ «ПРОМ-ЮНИОН», ТОВ «АЛЛЕРІОН», ТОВ «АГРАРНІ ТРАДИЦІЇ СВ», ТОВ «МЕСАДА», ТОВ «АРКАНДО», ТОВ «ІНТЕР ЛЕНД», здійснення яких не підтверджене.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що господарські операції з придбання Позивачем товару та робіт у контрагентів є нереальними. Відповідач наголошує на тому, що контрагенти Позивача не мали достатньої кількості ресурсів, необхідних для поставки товарів та здійснення робіт. 
Окрім того, на думку податкового органу, судами не надано належної оцінки тому факту, що ПП «Сіата» не надано будь-які документи щодо транспортування товару. Таким чином, за твердженнями Відповідача, докази на яких ґрунтуються вимоги Позивача, не відповідають вимогам статей 72, 73,7 4, 75 Кодексу адміністративного судочинства України.  
Також Відповідач посилається на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суд:
- від 20 лютого 2018  року №809/117/13-а, згідно з яким первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентами, які не мали можливості фактично здійснювати господарські операції, у зв`язку з відсутністю майна та інших матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення операцій постачання товарів або надання послуг, трудових ресурсів, технічного персоналу, транспортних засобів, у зв`язку з чим не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноваженими особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг;
- від 14 травня 2019 року №820/3546/18, згідно з яким наявність у платника окремих первинних документів є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не лише оформлення відповідних документів.
3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, Позивач посилається на те, що, ухвалюючи рішення, суди надали вичерпну правову оцінку обставинам, які в сукупності та взаємозв`язку свідчать про фактичне здійснення операцій між Позивачем та ТОВ  «ПРОМ-ЮНИОН», ТОВ «АЛЛЕРІОН», ТОВ «АГРАРНІ ТРАДИЦІЇ СВ», ТОВ «МЕСАДА», ТОВ  «АРКАНДО», ТОВ  «ІНТЕР ЛЕНД».
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого. 
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої цієї статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Надаючи правову оцінку оскаржуваному Позивачем індивідуальному акту в контексті дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його прийнятті, Суд звертає увагу на таке. 
За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
Відповідно до статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі також ? Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію. 
Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV  підставою   для   бухгалтерського  обліку  господарських операцій  є  первинні  документи.  Для  контролю та впорядкування оброблення даних  на підставі первинних  документів  можуть складатися зведені облікові документи. Первинні  та  зведені  облікові документи можуть  бути складені  у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату  складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг  господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу,  яка  брала  участь  у  здійсненні  господарської операції. 
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкового кредиту, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами. При цьому для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкові зобов`язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. 
Як встановлено судами попередніх інстанцій,  основним видом господарської діяльності ПП  «СІАТА»  є будування суден і плавучих конструкцій.
З метою здійснення господарської діяльності ПП «СІАТА» у перевіреному періоді мало господарські взаємовідносини з ТОВ  «ПРОМ-ЮНИОН», ТОВ «АЛЛЕРІОН», ТОВ «АГРАРНІ ТРАДИЦІЇ СВ», ТОВ «МЕСАДА», ТОВ  «АРКАНДО», ТОВ «ІНТЕР ЛЕНД» з приводу придбання товарів, робіт/послуг.
Так, між ПП «СІАТА» (Замовник) та ТОВ «АГРАРНІ ТРАДИЦІЇ СВ»ё ТОВ «ПРОМ-ЮНІОН», укладались договори, предметом яких є виконання ремонтних робіт на судні.
На підтвердження фактичного здійснення цих робіт у ході розгляду справи надано копії податкових накладних, ремонтних відомостей-кошторисів, акт здачі-прийняття робіт (надання послуг), договору про відступлення права, картки рахунку 6312; банківські виписки; інвентарні картки обліку основних засобів; технічні характеристики згинально-рихтувального верстата та вальців; відомість амортизації ОС; картку рахунку 131.
Також між Позивачем та ТОВ «АГРАРНІ ТРАДИЦІЇ СВ», ТОВ «АЛЛЕРІОН», ТОВ «ІНТЕР ЛЕНД», ТОВ «АРКАНДО», ТОВ «МЕСАДА» укладено договори поставки.
На підтвердження фактичної  поставки товарів Позивачем дано копії податкових та видаткових накладних, специфікацій, банківські виписки, акти приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів; наказів про введення в експлуатацію основних засобів
Придбання відповідних товарів та робіт було обумовлено господарською метою, що полягає у здійсненні Позивачем основного виду діяльності,  на підтвердження чого надано копії договорів, актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), податкових накладних; відомостей-кошторисів; видаткових накладних; довіреностей на отримання товарів, договорів оренди нерухомого майна,  складського приміщення, відкритої складської площадки, оренди обладнання, укладених із ПАТ «Судноплавна компанія  Укррічфлот», довідки про спискову чисельність штатних працівників ПП  «СІАТА» станом на 1  січня 2017 року, 1 січня 2018 року; договору позички транспортного засобу, фотознімки обладнання, приміщень, тощо 
Отже, Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що зазначені докази у їх сукупності вказують на наявність та рух товару та робіт у встановленому порядку, які придбані у контрагентів з метою подальшого використання у межах господарської діяльності.
Щодо посилань Відповідача на відсутність доказів транспортування товарів, придбаних у контрагентів, то  такі документи не є винятковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт реальності здійснення господарської операції за договором, та за відсутності яких платник позбавляється права на формування податкового кредиту у разі наявності інших первинних бухгалтерських документів, оформлених відповідно до положень чинного законодавства, а саме: договорів, видаткових накладних, податкових накладних, регістрів бухгалтерських документів, платіжних доручень, відомостей про рух активів, товару та інших документів.
Такай правовий висновок підтверджується чіткою і послідовною практикою Верховного Суду, що висловлена, зокрема у постанові від 19 березня 2021 року у справі №  808/3631/17.
Суди обґрунтовано відхилили посилання Відповідача на податкову інформацію щодо контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, оскільки такі відомості носять інформаційний характер та самостійно не є безумовним свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.
Без встановлення у судовому порядку обставин відсутності у контрагентів суб`єкта господарювання основних засобів, трудових ресурсів тощо, висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з огляду на зазначені обставини носять лише характер припущень. Відповідачем не зазначались конкретні докази на підтвердження таких тверджень, як це передбачено частиною другою статті 77 КАС України.
Отже, сукупність наданих Позивачем і до перевірки, і до суду першої інстанції первинних документів, що стосуються поставки товару за вказаними вище господарськими операціями, свідчить про реальний характер правочинів. 
Помилковими є також посилання Відповідача на висновки, викладені в постановах від 20 лютого 2018 року у справі  №809/117/13-а та від 14 травня 2019 року у справі №820/3546/18, як на правові позиції, які не були враховані судами першої та апеляційної інстанцій. 
Висновки судів попередніх інстанцій не суперечать висновкам в зазначених справах з огляду на відмінність обставин в порівнянні з обставинами у цій справі. При цьому колегія суддів зазначає, що висновки Верховного Суду мають враховуватись, виходячи з конкретних обставин справ, які встановлені судами за результатами оцінки відповідних доказів у цих справах.
Висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову,  зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.
Обґрунтування касаційної скарги зводиться виключно до непогодження з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично Відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановлених частиною першою статті 341 КАС України.
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Суд звертає увагу на таке.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, переглянувши судові рішення, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Згідно із частиною першою статті  350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 8 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 5 грудня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                       Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                           І.В. Дашутін

                                                                                          О.О. Шишов